II FSK 872/22

II FSK 872/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /przewodniczący zdanie odrebne/
Zbigniew Romała (sprawozdawca) /autor uzasadnienia/
Jan Grzęda
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 639/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2021-07-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 zd. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 23, art. 26 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 639/20 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 września 2020 r., nr 0201-IOD2.4102.40.2020 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 września 2020 r., nr 0201-IOD2.4102.40.2020, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz K. K. kwotę 6417(słownie: sześć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. CVS
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 15 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 639/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 9 września 2020 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych
Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.".
Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny.
K. K. (dalej: "Skarżący") w dniu 3 listopada 2014 r. sprzedał swój udział w wysokości 1/6 części w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu położnych w A. przy ul. [...] o łącznej powierzchni 2,9622 ha oraz stanowiących odrębną nieruchomość budynków znajdujących się na tych działkach. Cena sprzedaży została ustalona na kwotę 2.072.940 zł, tj. po 690.980 zł dla każdego z 3 sprzedających. Przedmiotowy udział Podatnik nabył po zmarłej 10 marca 2010 r. matce S. K. Z postanowienia Sądu Rejonowego dla Wrocławia- Fabryczna z 18 stycznia 2011 r., sygn. akt XI Ns 575/10 w sprawie stwierdzenia nabycia spadku wynika, że spadek po S. K. nabyli: Skarżący (syn), córka oraz wnuczka w udziałach wynoszących po 1/3 części spadku każdy z nich, wszyscy z dobrodziejstwem inwentarza.
W dniu 17 kwietnia 2015 r. Skarżący złożył zeznanie, w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 690.986 zł, koszty uzyskania przychodu - 421.492,65 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego
z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f." w wysokości 269.493,35 zł. Należny podatek dochodowy z tej transakcji wykazał w kwocie 0 zł.
Decyzją z 9 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] z 23 czerwca 2020 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
W uzasadnieniu organ podał, że Skarżący zbył nieruchomość w dniu
3 listopada 2014 r., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego,
w którym nastąpiło jej nabycie (nabycie 10 marca 2010 r.), co oznacza, że przychód ten zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami u.p.d.o.f. podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie wynikającej z umowy sprzedaży z 3 listopada 2014 r. Z zapisów tej umowy wynika, że cenę przedmiotu sprzedaży strony zgodnie ustaliły na łączną kwotę 2.072.940 zł, to jest po 690.980 zł dla każdego z trojga sprzedających. Oznacza to, że ze sprzedaży swojego udziału Strona uzyskała przychód w wysokości 690.980 zł.
Organ II instancji stanął na stanowisku, że brak podstaw prawnych do uznania spłaconych długów hipotecznych ciążących na sprzedanej nieruchomości za koszty odpłatnego zbycia, czy też za koszty uzyskania przychodu. Podkreślił, że do kosztów odpłatnego zbycia należą te wydatki, które są konieczne aby nieruchomość sprzedać, aby transakcja mogła dojść do skutku. Dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" wymagany jest ciąg przyczynowo-skutkowy, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku (np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika) lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa (np. ogłoszenie w prasie czy koszt wyceny nieruchomości).
Tym samym dla przyjęcia, że spłata zobowiązań hipotecznych mogłaby być zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby stwierdzić, że taki wydatek stanowi warunek jej zbycia. W świetle obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 244 § 1 k.c. i art. 65 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916 ze zm.), twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką. Przeznaczenie zatem części ceny określonej w umowie na spłatę hipotek stanowi rozporządzenie sprzedającego co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, a zatem stanowi element wzajemnych uzgodnień między stronami, które nie mogą modyfikować przepisów prawa podatkowego dotyczących sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że w orzecznictwie oraz piśmiennictwie podnosi się jednoznacznie, że długi i ciężary obciążające nieruchomość nie są kosztami odpłatnego zbycia nieruchomości i nie mają wpływu na ustalenie podstawy, od której liczony jest podatek. Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do uwzględnienia w kosztach pomniejszających podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości wydatków w postaci spłaty długu hipotecznego obciążającego tę nieruchomość. Sprzedaż nieruchomości nie wymaga bowiem obowiązkowej spłaty wierzytelności zabezpieczonych hipoteką.
Odnosząc się do kosztów, które pomniejszają przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, organ wskazał, że ich kategorie wynikają z art. 22 ust. 6 c i 6d u.p.d.o.f., którego treść zacytował i zauważył, że z unormowań tych jednoznacznie wynika, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Są to wyłącznie nakłady zwiększające wartość rzeczy, w rozpatrywanej sprawie nieruchomości, oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Udziały, które Strona zbyła na podstawie umowy sprzedaży z 3 listopada 2014 r., zostały nabyte w drodze spadku po zmarłej mamie.
Z zapisów w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż z § 2 pkt 5 wynika, że Strona przedłożyła zaświadczenie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 25 lipca 2014 r., z którego wynikało, że do nabycia przez Podatnika m.in. udziału wynoszącego 1/3 w nieruchomości zabudowanej zastosowano zwolnienie na podstawie przepisów art. 4a u.p.s.d. Zatem Strona nie zapłaciła podatku od spadków i darowizn, była to czynność zwolniona z opodatkowania.
Niewątpliwie zaś spłata zobowiązań hipotecznych nie stanowi nakładu na nieruchomość, choć niewątpliwe ma wpływ na jej wartość. Przy czym jeśli chodzi
o nakłady to muszą być one dokumentowane fakturami VAT i muszą prowadzić do zwiększenia wartość nieruchomości. Spłata zobowiązań hipotecznych nie mieści się zatem w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie. Zatem koszt ten nie może być przyjęty jako koszt obniżający podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdyż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku przepisy w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. określają precyzyjnie jakie wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu
i nie przewidują możliwości zaliczenia do tych kosztów spłat wierzytelności.
Strona w złożonej skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości
oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie ustalenie zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem spłaty długu spadkowego w postaci obciążających nieruchomość zobowiązań hipotecznych.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Wyrokiem z 15 lipca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny
we Wrocławiu oddalił skargę Strony.
Sąd I instancji podkreślił, że cena w umowie sprzedaży z 3 listopada 2014 r. została ustalona przez strony na kwotę 2.072.940 zł, tj. po 690.980 zł dla każdego
z 3 sprzedających, w tym dla Skarżącego. Przy czym z ceny tej "na rękę" Skarżący uzyskał kwotę 235.487,35 zł, gdyż na podstawie przedmiotowej umowy nabywca
z ceny ureguluje hipoteki obciążające tę nieruchomość. W opinii Skarżącego to właśnie kwota 235.487,35 zł winna stanowić przychód stanowiący podstawę określenia wysokości zobowiązania. Skarżący domaga się obliczenia "czystej wartości" przychodu z pomniejszeniem o długi hipoteczne, ciążące na nieruchomości, a uregulowane przez nabywcę z ceny określonej w umowie
z 3 listopada 2014 r.
Zdaniem WSA, wykładnia gramatyczna art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie pozostawia jednak wątpliwości, iż w przewidzianych w tym przepisie przypadkach przychodem
z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość nieruchomości i praw majątkowych wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona wyłącznie o koszty sprzedaży. Ustawodawca nie określa, jakie koszty należy uważać za koszt odpłatnego zbycia. W doktrynie wskazuje się, że mogą to być wyłącznie koszty, które muszą być ponoszone w związku ze zbyciem. Będą to zatem np. koszty związane
z wyceną nieruchomości, koszty notarialne, koszty pośredników, ale także koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych.
Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd I instancji stwierdził, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem – jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. Zasadnicze zatem znaczenie będzie miało udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy spłata długów hipotecznych stanowi obligatoryjny warunek zbycia nieruchomości. Ujmując rzecz inaczej, należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż nieruchomości, aby była możliwa, wymaga obowiązkowej spłaty obciążających ją hipotek. Zdaniem Sądu
I instancji zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego – może on dochodzić zaspokojenia od kogokolwiek, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Wierzyciel rzeczowy może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Uprawniony z tytułu hipoteki to wierzyciel hipoteczny, natomiast właściciela nieruchomości obciążonej określa się mianem dłużnika hipotecznego. Hipoteka zabezpiecza jedną lub więcej wierzytelności, wynikających lub mogących wynikać z określonego stosunku prawnego.
W świetle powyższych rozważań za uprawnioną należy uznać opinię organów podatkowych, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów/wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, a to z kolei prowadzi do wniosku, że spłata wierzyciela hipotecznego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku tj. udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Jest to regulacja szczególna i powinna być ściśle stosowana, stąd też wydatku dotyczącego spłaty obciążającej nieruchomość hipoteki nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem spłata długów nie jest nakładem i nie zwiększa wartości nieruchomości. Może ona ułatwić sprzedaż nieruchomości, ale jej wartości nie zmienia.
Spłacone z części przychodu Podatnika długi i ciężary którymi była obciążona sprzedana nieruchomość i prawa majątkowe nie pomniejszają w żaden sposób przychodu ze sprzedaży w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, że Strona nie poniosła żadnych kosztów odpłatnego zbycia, ani też kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, przychód i dochód ze sprzedaży nieruchomości został przyjęty w wysokości ceny sprzedaży nieruchomości określonej w umowie sprzedaży z 3 listopada 2014 r.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I) naruszenie prawa materialnego zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj.:
a) art. 22 ust. 6c i art. 22 ust. 6d w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i w związku
z art. 922 k.c. poprzez błędną ich wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że przeniesienie prawa własności nieruchomości obciążonej zobowiązaniami hipotecznymi, które ostatecznie doprowadziło głównie do spłaty długu hipotecznego obciążającego tę nieruchomość, stanowi odpłatne zbycie nieruchomości
w rozumieniu ww. przepisów uzasadniające naliczenie obciążenia podatkowego od całej kwoty ceny tj. bez pomniejszenia o wysokość zobowiązań hipotecznych, wbrew zapisom art. 922 k.c.;
b) art. 22 ust. 6c i art. 22 ust. 6d w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i w związku
z art. art. 158 ustawy o gospodarce nieruchomościami i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu rady Ministrów w sprawie wycen nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego tj. § 38 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego poprzez błędną ich wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że przeniesienie prawa własności nieruchomości obciążonej zobowiązaniami hipotecznymi, które ostatecznie doprowadziło głównie do spłaty długu hipotecznego obciążającego tę nieruchomość, stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu ww. przepisów uzasadniające naliczenie obciążenia podatkowego od całej kwoty ceny tj. bez pomniejszenia
o wysokość zobowiązań hipotecznych;
c) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 1 tej ustawy poprzez jego niezastosowania w sprawie i przeprowadzeniu przez Sąd orzekający wykładni ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości obciążonej hipotecznie w sposób prowadzący do nierównego traktowania podatników znajdujących się w porównywalnej sytuacji - podatników nabywających w ramach spadkobrania długi spadkowe spadkodawców - stosownie do zapisów art. 922 k.c.
II. naruszenie przepisów postępowania w stopni mającym istotny wpływ na wynik sprawy (ar. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.
a) art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu
i rozpatrzeniu materiału dowodowego skutkującym uznaniem, że spłata przez podatnika zobowiązania hipotecznego nie była wymuszona i jako taka nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy materiały jednoznacznie dokumentowały, że konieczność poniesienia przez Skarżącego wydatków związanych z uregulowaniem obciążającego sprzedawaną nieruchomość zobowiązania hipotecznego, jak również wskazywały na faktyczny i rzeczywisty charakter wydatku Skarżącego;
c) art. 2a O.p. polegający na jego niezastosowaniu w przedmiotowej sprawie.
Zdaniem Skarżącego kasacyjnie, pogląd że zobowiązania hipoteczne pokryte przez podatnika przy sprzedaży nieruchomości nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu byłby uprawniony jedynie w sytuacji, gdy kupujący faktycznie nabywałby nieruchomość z obciążeniem hipotecznych, a dalsze zapisy aktu notarialnego nie przewidywałyby żadnych spłat wierzyciela hipotecznego, czy to z ceny uzyskany uzyskanej przez sprzedającego od kontrahenta, czy też w ramach innych zobowiązań samego sprzedającego. Oczywistym jest bowiem, że racjonalnie działający kupujący ustaliłby tą cenę w oparciu o ówcześnie obowiązujące normy ustawy o gospodarce nieruchomościami, pomniejszając ją o wartość wszystkich pozostałych do spłaty hipotek. Wszak zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami to nie cała cena sprzedaży nieruchomości, winna stanowić podstawę podatkową do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz uzgodniona pomiędzy stronami cena sprzedaży pomniejszona o wartość zobowiązań podatkowych.
Z drugiej strony ustalając cenę sprzedaży bez uwzględnienia obniżających jej wysokość obciążeń hipotecznych oczywistym jest to, że racjonalnie działający kontrahent, kupujący obciążoną nieruchomość, każdorazowo prowadzić będzie do takiej sytuacji, w której nabywana przez niego nieruchomość będzie wolna od wszelkich obciążeń. Zwolnienie nieruchomości od wszelkich długów następować będzie przed zawarciem aktu notarialnego definitywnie przenoszącego własność nieruchomości, tak by nie wpływały one w żaden sposób na sytuację prawną podatnika lub poprzez bezpośrednie dokonanie wpłaty ceny nabycia do wierzycieli hipotecznych. Taki schemat zachowań każdorazowo wymuszać będzie na sprzedającym odpowiednie działania, bez których zbycie nieruchomości nie doszłoby do skutku. Racjonalnie działający kupujący nie będzie przejmował czyjegoś zobowiązania i godził się na znoszenie ewentualnej egzekucji wierzycieli hipotecznej, kierowanej do nowo zakupionego przedmiotu (nieruchomości).
W okolicznościach sprawy strony umowy nie skorzystały z rozwiązania zmniejszenia ceny zakupu o koszty obciążeń hipotecznych. Strony ustaliły, że cena nieruchomości rozdysponowana zostanie w sposób pokrywający wszelkie zobowiązania hipoteczne sprzedawaną nieruchomość obciążające.
Co więcej niemożliwe byłoby również ujęcie "przejętego" zobowiązania hipotecznego w księgach podatkowych, a ewentualny koszt późniejszego uregulowania zobowiązania hipotecznego nie stanowiłby kosztu uzyskania przychodu, podlegającego stosownemu odliczeniu. Trudno więc przyjmować, wbrew wszystkim okolicznościom towarzyszącym podpisaniu analizowanej umowy sprzedaży, by kupujący nie wymagał od sprzedawcy uprzedniej spłaty wszystkich hipotek. To właśnie ta okoliczność winna być kluczową dla rzetelnego i zgodnego
z przepisami prawa rozstrzygnięcia sprawy.
Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie podjęły nawet próby wyjaśnienia tej jakże ważkiej dla sytuacji podatkowej Skarżącego kwestii, działając tym samym wbrew zasadom wyrażonym w art. 121 i 122 O.p., błędnie przyjmując, że Skarżący miał wpływ na przyjęty przez strony system rozliczeń, błędnie tym samym przyjęte zostało, że spłata przez Skarżącego obciążeń hipotecznych była dobrowolna, a sama sprzedaż nieruchomości obciążonej możliwa. Za nieuprawnione uznać należy opinię, zgodnie z którą uregulowanie zobowiązań hipotecznych nie może być traktowane jako koszt odpłatnego zbycia nieruchomości skoro dopuszczalna jest prawnie, zgodnie z przepisami praw cywilnego w tym art. 65 ustawy o księgach wieczystych
i hipotece, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipotecznie bez spłaty hipotek.
W świetle powyższych rozważań niezrozumiała jest odmowa organów podatkowych zarachowania spłaty długów spadkowych obciążający zbywaną nieruchomości jako kosztów uzyskana przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, skoro zgodnie z zapisami umowy wymuszonymi przez kupującego, uzgodniona pomiędzy kupującymi cena sprzedaży w przeważającym zakresie uiszczona została przelana
z pominięciem sprzedającego do wierzycieli hipotecznych. Taki sposób zapłaty objął kwotę 455.492,65 zł, a Skarżący otrzymał od kupującego jedynie kwotę 235.487,35 zł ostatecznie przeznaczoną na nabycie 12/30 udziału w nieruchomości.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
W przedmiotowej sprawie spór dotyczy tego, czy w stanie faktycznym spłata przez Skarżącego (spadkobiercę) kredytu hipotecznego zaciągniętego przez jego zmarłą matkę (spadkodawczynię) stanowi koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 22 ust. 6d u.p.d.f.).
Zgodnie art. 22 ust. 6d u.p.d.f. (w brzmieniu mającym zastosowanie
w niniejszej sprawie), za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia,
o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.).
Na tle zarysowanego sporu, należy zauważyć, że zarysowały się dwie linie orzecznicze dotyczące tego, czy spłata kredytu hipotecznego obciążającego nieruchomość stanowi koszt odpłatnego jej zbycia. Pierwsza z nich opiera się na poglądzie, że spłata kredytu hipotecznego nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA
z 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1055/11, z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1401/15, z 18 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 911/18, oraz z 13 października 2022 r. sygn. akt II FSK 361/20 dotyczący drugiego spadkobiercy). W wyroku z 14 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3273/14 NSA wskazał, że zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką.
Skład rozpoznający niniejsza sprawę podziela jednak argumentację zawartą
w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których uznaje się, że przeznaczenie części umówionej ceny na spłatę zadłużenia zabezpieczonego hipoteką ustanowioną na zbywanej nieruchomości jest kosztem odpłatnego jej zbycia (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 715/15, z 4 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1618/19, z 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 70/20, z 24 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 821/20, z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 219/22,
z 7 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1518/20, z 2 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 607/21).
Co do zasady należy się zgodzić, że sprzedaż nieruchomości nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, ale istotne jest także uwzględnienie zabezpieczenia interesów nowego nabywcy nieruchomości, tak, aby on nie stał się nowym dłużnikiem hipotecznym i nie odpowiadał niedawno kupionym mieszkaniem. Okoliczności gospodarcze nakazują bowiem uwzględniać również interes nowego nabywcy nieruchomości, a nie tylko wierzyciela hipotecznego. Jeżeli jego interesy nie zostaną uwzględnione przy zawieraniu umowy sprzedaży nieruchomości, to oczywistym i logicznym jest, że potencjalny nabywca wybierze zakup mieszkania bez obciążenia. Spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki można uznać za warunek jej zbycia ze względu na ochronę interesów nowego nabywcy nieruchomości i jego niechęć do stania się dłużnikiem wierzyciela hipotecznego po uiszczeniu ceny rynkowej za nieruchomość. Należy również zwrócić uwagę, że spłacany kredyt,
o którym mowa w niniejszej sprawie, był kredytem matki Skarżącej, a nie samego Skarżącego.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wykładnia systemowa wewnętrzna oparta na art. 9 ust. 1 i 2 i art. 26 ust.1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podatek dochodowy ma charakter podatku płaconego od rzeczywiście uzyskanego dochodu. Podstawą wyliczenia tego dochodu jest przychód realnie uzyskany przez podatnika. Odstępstwo od tej reguły następuje w sytuacjach wskazujących na wyraźny zamiar ustawodawcy w tym zakresie, np. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych w art. 23 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z 4 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1618/19, z 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 70/20).
Zauważyć należy, że wprawdzie ustawodawca podatkowy ma znaczną swobodę przy określaniu przedmiotu opodatkowania, to jednak w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowany jest pogląd według, którego przepisy art. 84 ust. 1, art. 21 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji wykluczają możliwość nadania instytucji opodatkowaniu charakteru środka represyjnego służącego konfiskacie mienia lub ograniczeniu prawa własności w sposób nadmierny i godzący w istotę tego prawa (zob. wyroki TK: z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64; z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1; z 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; z 5 listopada 2008 r., sygn. SK 79/06; z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80). Ustawodawca powinien zatem uwzględniać w każdym przypadku zdolność płatniczą podatnika.
Przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest co do zasady ich cena określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia (art. 19 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f.). W art. 22 ust. 6c i 6 d u.p.d.o.f. doprecyzowano, że kosztami nabycia są (w stanie prawnym obowiązującym w dacie zbycia) udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone
o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, a w przypadku rzeczy lub praw nabytych
w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Co do zasady zatem, długi spadkowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu nabytej w drodze spadku nieruchomości lub prawa.
Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, wartość składników majątkowych (w tym nieruchomości) była wyższa niż wysokość długów spadkowych. Wywiązując się z obowiązku spłaty długów spadkowych Skarżący wraz innymi spadkobiercami zdecydował się zbyć nieruchomość. Z umowy sprzedaży wynika, że cena za nieruchomość została określona w umowie na 2.072.940 zł, tj. po 690.980 zł dla każdego z 3 spadkobierców. Skarżący wraz z pozostałymi sprzedającymi wyrazili zgodę na to, aby kupujący z ustalonej ceny sprzedaży spłacił ciążące na przedmiocie sprzedaży, a tym samym na nich długi i zobowiązania.
Z pozostałej po tych potrąceniach kwoty dotyczącej ceny sprzedaży Skarżący miał otrzymać na rachunek bankowy kwotę 235.487,35 zł, pozostałych dwóch sprzedających odpowiednio – kwotę 244.987,34 zł oraz kwotę 19.187,35 zł. Z zapisu w § 4 umowy sprzedaży wynika również, że w przypadku spłaty przez kupujących ich zadłużenia z tytułu zobowiązań opisanych w § 4 pkt 1-5 uznają tę część ceny
w kwocie spłaconego zadłużenia za zapłaconą.
Pozostaje poza sporem, że spłacone z ceny nieruchomości wierzytelności stanowiły długi spadkowe. Tym samym część ceny została przeznaczona na spłatę długów spadkowych.
Jednocześnie ustalono, że dochód Skarżącego podlegający zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi kwota 413.982,95 zł, a nie jak wykazał Podatnik w zeznaniu PIT-39 kwota 269.493,35 zł. Należny podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości organ I instancji określił wskazaną na wstępie decyzją na kwotę 52.629 zł.
W opisanej sytuacji Podatnik zapłaciłby podatek dochodowy od tych sum, które jego majątku nie powiększyły. Wykładnia językowa art. 22 ust. 6c i d u.p.d.o.f.
w stanie faktycznym tej sprawy prowadzi zatem w istocie do ograniczenia prawa własności w sposób nadmierny i godzący w istotę tego prawa, a tym samym pozostaje w sprzeczności z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji. W przypadku Skarżącego opodatkowaniu nie podlegał dochód, a nawet przychód rozumiany jako definitywne przysporzenie po jego stronie. Powoduje to odmienne, bez racjonalnego uzasadnienia, wskazującego na różnice między podatnikami lub ich sytuacją, traktowanie podatników zbywających nieruchomości. Zasadą ma być bowiem opodatkowanie dochodu. Tym samym stanowiłoby to także naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w prawie podatkowym co do zasady obowiązuje pierwszeństwo wykładni językowej. Podziela jednakże pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z 22 marca 2007 r. o sygn. III CZP 8/07 (opubl. w OSNC z 2008 nr 2 poz.21), że zasada pierwszeństwa stosowania wykładni językowej nie oznacza absolutnego porządku preferencji, a jedynie taki porządek, który w uzasadnionych okolicznościach dopuszcza od niej odstępstwa. Przykładem potrzeby odstępstwa jest wskazywana w piśmiennictwie sytuacja, w której wynik posłużenia się wykładnią językową prowadzi do absurdów albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Zaprezentowany
w orzecznictwie pogląd o ograniczonej potrzebie sięgania po dyrektywy wykładni celowościowej został jednak odniesiony tylko do sytuacji, w której w wyniku zastosowania dyrektyw językowych uda się ustalić właściwy, a więc nieirracjonalny wynik wykładni znaczenia interpretowanej normy (wyrok Sądu Najwyższego z 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). W sytuacji natomiast, w której ścisłe, literalne zinterpretowanie przepisu ustawy uniemożliwiałoby sensowne jego zastosowanie bądź prowadziło do zniekształcenia lub wypaczenia jego treści, sięganie przez organ stosujący prawo do innych sposobów wykładni jest jego obowiązkiem. Wykładnia językowa nie może bowiem prowadzić do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące rationem legis interpretowanego przepisu (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 70/20). W niniejszej sprawie przyjęcie wykładni językowej i obliczenie dochodu z pominięciem długów spadkowych, mających wpływ na wysokość definitywnego przysporzenia, jakie w wyniku sprzedaży odziedziczonej nieruchomości, uzyskał Skarżący, prowadziłoby do niesłusznych, niesprawiedliwych wniosków, gdyż Skarżący zobowiązany byłby do zapłaty podatku od kwoty niestanowiącej przysporzenia majątkowego.
Nie można także pominąć, że w takim wypadku różnicuje się sytuację spadkobierców w zależności od tego, czy składnikiem odziedziczonego majątku były środki pieniężne, czy nieruchomość. Spłata długów z odziedziczonych środków pieniężnych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast zbycie nieruchomości w celu ich spłaty, taki skutek wywołuje. Brak jest racjonalnego uzasadnienia różnego traktowania spadkobierców tylko z tego powodu, że w skład spadku wchodzi nieruchomość.
Zauważyć także należy, że wskutek zmian ustawodawczych sytuacja spadkobiercy różni się w zależności od daty nabycia spadku. Gdyby Skarżący nabył nieruchomość przed 1 stycznia 2009 r. albo po 1 stycznia 2019 r., jego dochód ze zbycia nieruchomości byłby odpowiednio zwolniony od podatku albo też mógłby uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów długi spadkowe. Również i ta cecha różnicująca nie uzasadnia różnego traktowania spadkobierców, skoro nabycie następuje na tej samej podstawie.
Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne zatem uznaje zarzuty naruszenia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust.1 Konstytucji RP. W ustalonym w tej sprawie i niespornym stanie faktycznym zastosowanie tych przepisów prowadziło bowiem do skutków niezgodnych z powołanymi przepisami Konstytucji RP, w tym przede wszystkim z zasadą ochrony prawa własności oraz zasadą równości.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw.
z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni dokonaną
w nim ocenę prawną i ustali dochód Skarżącego przy uwzględnieniu po stronie kosztów uzyskania przychodów długów spadkowych.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego od organu administracji na rzecz Strony Skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).
Zdanie odrębne
Zdanie odrębne sędziego NSA Jerzego Płusy
do wyroku z dnia 5 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 872/22
Nie zgadzam się rozstrzygnięciem zawartym w ww. wyroku i uważam je za błędne.
Akceptuję natomiast stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w powołanych w uzasadnieniu powyższego wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego tworzących wspomnianą tam "pierwsza linię orzeczniczą", w tym w wyroku z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt II FSK 361/20 wydanym w tożsamym jak w sprawie niniejszej stanie faktycznym i prawnym wobec siostry Skarżącego, która wspólnie z nim oraz inną jeszcze spadkobierczynią odziedziczyła spadek po tej samej spadkodawczyni i wspólnie z nimi był stroną tej samej transakcji zbycia nieruchomości wchodzącej w skład spadku.
Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2019 r. spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawczynię stanowi - tak jak przyjął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, od którego składam zdanie odrębne, koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.).
Przypomnieć zatem należy, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy Skarżący na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla Wrocławia - Fabrycznej we Wrocławiu, Wydział XI Cywilny, z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt XI Ns 575/10 nabył spadek po zmarłej w dniu 10 marca 2010 r. matce – S. K., obejmujący również nieruchomość, w 1/3 udziału. Udział w tej nieruchomości Skarżący zbył w dniu 3 listopada 2014 r., zatem przed upływem 5 lat od daty nabycia, za cenę 690 980 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). W umowie sprzedaży udokumentowanej ww. aktem notarialnym ustalono cenę przedmiotu sprzedaży na kwotę 2 072 940 zł, tj. po 690 980 zł dla każdego ze współwłaścicieli (w tym Skarżącego). Nabywcy jednak z ceny zakupu przekazali na zaległości spadkodawczyni na rzecz kilku podmiotów określone kwoty z tytułu spłaty zobowiązań sprzedających (jako dłużników rzeczowych) zabezpieczonych hipotekami.
W niniejszej sprawie, jak już wspomniano wyżej, spór dotyczył możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), wspomnianych wyżej kwot, które zostały przeznaczone na spłatę wierzytelności zabezpieczonych hipotekami ustanowionymi na zbytej przez Skarżącego odziedziczonej nieruchomości (udziale w tej nieruchomości).
Skarżący stanął na stanowisku, że kwoty spłaconych z tytułu ciążących na nieruchomości obciążeń hipotecznych powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zakwestionował jednocześnie pogląd organów podatkowych, że spłacone przez niego długi spadkowe i związane z tym koszty poniesione w celu ostatecznego zaspokojenia wierzycieli, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.), ani też kosztów odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.).
W mojej ocenie, stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptujące wyrażony w tej sprawie punkt widzenia organów podatkowych jest prawidłowe.
Stosownie do treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Według brzmienia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych; przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Zgodnie zaś z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
Podzielam pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowym, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, czy też spadku, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Wydatek taki nie mieści się także w pojęciu "kosztów odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., które to należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną, tj. koszty notarialne, opłaty sądowe, ewentualne koszty pośrednictwa, o ile były niezbędne czy ciężary publicznoprawne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych.
Dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia", w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., wymagany jest ciąg przyczynowo-skutkowy, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku (np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika) lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa (np. ogłoszenie w prasie czy koszt wyceny nieruchomości). Aby przyjąć, że wydatek w kwocie przeznaczonej na spłatę kredytu można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby uznać spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki za warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów, w tym art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916, z późn. zm.), twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką.
W art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł żadnego innego wyłączenia od określenia wysokości przychodu - poza pomniejszeniem go o koszty odpłatnego zbycia - w tym, m.in. poprzez określenie, że w pewnych sytuacjach losowych (np. brak odrębnego majątku, poza nabytym w drodze dziedziczenia, umożliwiającym spłatę długów spadkowych), przychód powinien zostać obniżony o pewne wartości z uwagi na konieczność wykonania zobowiązań, które bez zbycia nieruchomości nie mogłyby zostać wykonane.
Z kolei z unormowania zawartego w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Podkreślić należy, że ustawodawca określił w tym przepisie zamknięty katalog wydatków związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości nabytych w drodze spadku. Wyliczenie to stanowi katalog zamknięty i poza wymienionymi w nim przypadkami żadne inne wydatki nie mogą zostać potraktowane jako koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca wymienił w nim enumeratywnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku. Spłata kredytu hipotecznego nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie. Zatem koszty spłaty kredytu hipotecznego nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości.
Przedstawione stanowisko potwierdza również nowelizacja art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159), mająca jednak zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2019 r. Obecne brzmienie tego przepisu wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się, m.in. długi spadkowe. Zakres wprowadzonych zmian nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz jest to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że dotychczasowe brzmienie omawianego przepisu nie pozwalało uznać spłaconego kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę za koszt uzyskania przychodu. Potwierdza również, że spłata takiego kredytu nie mogła być uznana za koszt odpłatnego zbycia uregulowany w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Spłata kredytu nie może być bowiem jednocześnie uznana za koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu powyższego przepisu oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Na normatywny charakter zmian wskazuje też uzasadnienie Rady Ministrów do projektu omawianej zmiany (VIII. 2854 z dnia 25 września 2018 r.).
Należy także zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1992/17, że przedstawione rozumienie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. nie jest niezgodne z zasadami zawartymi w art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.
Mając na uwadze powyższe uważam, że skarga kasacyjna Skarżącego nie powinna była zostać uwzględniona.