II FSK 871/24

II FSK 871/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch /przewodniczący sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Paweł Kowalski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Op 340/23 - Wyrok WSA w Opolu z 2024-02-23
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2006 nr 26 poz 193
art. 11 ust. 1 i ust. 2
Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i  zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 187 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Op 340/23 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 29 września 2023 r. nr 388000-COP.4100.1.2023 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń 2014 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. kwotę 19 362 (dziewiętnaście tysięcy trzysta sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 23 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Op 340/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 29 września 2023 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń 2014 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika.
Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Naczelnik [....] Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ pierwszej instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z 5 stycznia 2023 r., określił skarżącej, następcy prawnemu spółki M.2., wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych przez M.2. sp. z o. o. na rzecz M.3. z siedzibą na terytorium Królestwa Szwecji w styczniu 2014 r.
Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził, m.in., że M.2. w dniu 19 marca 2015 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. informację o wysokości przychodu uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za okres 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. (IFT-2R), w której wykazała następujące dane:
- w rubryce "C" - dane podatnika (odbiorcy należności) - wskazany został szwedzki podmiot: M.3., numer identyfikacyjny [...], z siedzibą w Szwecji [...];
- w rubryce "D" - rodzaj przychodów i wysokość pobranego zryczałtowanego podatku - w poz. 45 - kwota dochodu zwolnionego z opodatkowania z tytułu odsetek - spółka wykazała kwotę 8 561 350,00 zł.
Organ wskazał, iż podstawy do zwolnienia ww. odsetek z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych spółka upatrywała przede wszystkim w przepisach art. 11 ust. 1 Konwencji zawartej między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie w dniu 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 26, poz. 193, dalej jako: "UPO Polska-Szwecja") w zw. z art. 21 ust.2 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), a w dalszej kolejności w uregulowaniach art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.
Organ pierwszej instancji stwierdził jednak, że dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym nie pozwoliły na uznanie, że M.2. prawidłowo wykazała jako zwolnione z opodatkowania odsetki, które wypłaciła M.3., z siedzibą w Szwecji.
Organ podatkowy wywodził, że strona skarżąca jako płatnik powinna była badać, czy odbiorca odsetek był ich rzeczywistym beneficjentem, wynikało to bowiem z angielskiego i szwedzkiego tekstu autentycznego umowy. Jego zdaniem faktyczny odbiorca odsetek nie był rzeczywistym beneficjentem odsetek, a tym samym skarżąca powinna była pobrać podatek u źródła zgodnie z polską ustawą.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka złożyła odwołanie z 30 stycznia 2023 r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania.
Skarżąca prezentowała pogląd, że nie była zobowiązana do pobrania podatku u źródła od odsetek wypłacanych w 2014 r. podmiotowi mającemu rezydencję w Królestwie Szwecji z uwagi na polską wersję Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Strona skarżąca wywodziła również, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji – niewywołanie materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Po rozpoznaniu odwołania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzją z 29 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.
W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:
1) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 , art. 59 § 2 pkt 5 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 71 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: "O.p.") w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483) poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku u źródła za 2014 r., na skutek upływu biegu terminu przedawnienia, z uwagi na fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego;
b) art. 70a § 1 i 2 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 71 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wystąpienie z wnioskiem o udzielenie informacji do organów innego państwa rozpoczął się z dniem przekazania przez organ wniosków o wymianę informacji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w celu wysłania ich do zagranicznej administracji podatkowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 70a § 1 i § 2 O.p. prowadzić powinna do wniosku, że stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wystąpienie z wnioskiem o udzielenie informacji do organów innego państwa rozpoczyna się dopiero z dniem przekazania wniosku do organu innego państwa przez polski organ łącznikowy, tj. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem którego organ podatkowy wystąpił o udzielenie informacji;
c) art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 O.p., art. 11 ust. 1 i art. 30 Konwencji z dnia 19 listopada 2004 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 35 ust. 7 lit. a) Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku sporządzonej w Paryżu w dniu 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369) oraz w zw. z art. 27 Konstytucji RP, poprzez odmowę zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 11 ust. 2 UPO Polska-Szwecja;
d) art. 21 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 5 ust 2 Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej ustawowych przesłanek dotyczących zwolnienia z podatku u źródła od wypłaconych przez spółkę odsetek i w konsekwencji błędne uznanie, że należności wypłacone przez spółkę w 2014 r. powinny być oprocentowane według stawki w wysokości 20% wynikającej z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.;
e) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 3 w zw. z art. 22c ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 2 Dyrektywy poprzez odmowę zastosowania podatku u źródła w sytuacji, gdy M.3. był właścicielem spornych odsetek, a organ w toku postępowania nie wykazał, że w sprawie doszło do jakiegokolwiek nadużycia, którego zaistnienie miałoby stanowić przesłankę odmowy zastosowania zwolnienia na gruncie Dyrektywy w kontekście wyroków duńskich;
f) art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zmienionej protokołem z dnia 7 czerwca 2012 r. między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. nr 110 z 1996 r., poz. 527 ze zm.) w zw. z art. 7 ust. 1 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;
g) art. 30 § 5 w zw. z art. 8, art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności spółki jako płatnika, bez zbadania, czy objęty tą decyzją podatek nie został pobrany z winy podatnika;
h) art. 2a O.p. i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r., poz. 221 ze zm.) w zw. z art. 11 ust. 1 UPO Polska-Szwecja oraz z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść spółki nieusuwalnych w drodze wykładni, a usuniętych dopiero w drodze nowelizacji prawa wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w zakresie przesłanki zwolnienia z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącej klauzuli rzeczywistego odbiorcy (rzeczywistego właściciela), o której mowa w art. 11 ust. 1 UPO Polska-Szwecja oraz art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., co skutkowało nieprawidłowym określeniem spółce należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych;
2. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w tym w szczególności uznanie, że na organie podatkowym nie spoczywa obowiązek poszukiwania rzeczywistego beneficjenta odsetek, podczas gdy organ podatkowy, w toku postępowania podatkowego, zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz poprzez nieprawidłowe odniesienie się do rozstrzygnięć sądów administracyjnych przemawiających na korzyść spółki;
b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia odmowy przyznania statusu rzeczywistego odbiorcy odsetek H., podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że H. była rzeczywistym beneficjentem odsetek wypłacanych przez M.;
c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uchylenie wadliwej decyzji pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, podczas gdy zidentyfikowane w sprawie naruszenia prawa uzasadniały uchylenie wadliwej decyzji pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu sprawy uwzględnił skargę spółki.
W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przytoczył orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych sprawach (vide: wyroki NSA: z dnia 18.04.2023 r., sygn. akt II FSK 400/21; z dnia 18.04.2023 r., sygn. akt II FSK 2524/20; dostępne w CBOSA) i podzielił stanowisko w nich zawarte.
W ocenie WSA w Opolu państwo nie może nakładać na obywatela, nawet przy publikacji wszystkich autentycznych tekstów umowy międzynarodowej w Dzienniku Ustaw, obowiązku porównywania tych tekstów, poszukiwania w nich ewentualnych rozbieżności, a nawet dalej – rozwiązywania wywołanego tymi rozbieżnościami problemu w celu określenia obowiązku, jaki z tych przepisów wynikać ma dla adresata tego obowiązku, dodatkowo w sytuacji, gdy adresat tego przepisu nie został wyposażony w prawne możliwości usunięcia tej rozbieżności. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jeśli państwo popełnia błąd przy publikacji tekstu umowy, to nie może domagać się od adresata przepisu wykonania obowiązku dalej idącego niż zastosowanie się do przepisu opublikowanego w języku urzędowym, skoro samo nie zachowało należytej staranności przy formułowaniu autentycznego, polskiego tekstu umowy.
Zdaniem Sądu do czasu sprostowania tekstu polskiego UPO Polska - Szwecja zarówno płatnik, jak i organy powinny posługiwać się tekstem zamieszczonym w dzienniku promulgacyjnym w języku urzędowym, obowiązującym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 27 Konstytucji RP (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 101/09; Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 kwietnia 2008 r., sygn. akt I GSK 966/07 oraz z 27 września 2011 r., sygn. akt I GSK 482/10).
Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że państwu polskiemu nadanie prawidłowego brzmienia autentycznemu polskiemu tekstowi umowy zajęło kilka lat – umowę opublikowano w Dzienniku Ustaw w 2006 r., a obwieszczenie o sprostowaniu błędów wydano w listopadzie 2017 r.
Końcowo Sąd zgodził się z orzeczeniami co do skutków tych rozbieżności na płaszczyźnie prawa międzynarodowego oraz wewnętrznego, w tym do odwołania się w nich do art. 2 Konstytucji RP, a w konsekwencji do uznania, iż obwieszczenie o sprostowaniu błędu w UPO Polska – Szwecja nie może wywierać skutku wstecznego. Sprostowany tekst umowy w wersji polskiej obowiązywać może od daty opublikowania obwieszczenia, a zatem od momentu, kiedy państwo polskie jako strona konwencji doprowadziło do zgodności wszystkich autentycznych tekstów umowy. Do tego czasu za wiążący dla jego adresatów w ocenie Sądu należało uznać tekst umowy w języku polskim opublikowany pierwotnie.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 UPO Polska-Szwecja art. 33 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439), art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2,art. 9, art. 88 ust. 1 i 3, art. 91 ust. 1 i 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U z 2011 r. poz. 224 z późn. zm.) w zw. z art. 27 Konstytucji RP - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie spółka nie była zobowiązana do posłużenia się anglojęzyczną wersją Konwencji, w związku z tym, że w polskojęzycznej wersji Konwencji według stanu prawnego na rok 2014 nie zawierała klauzuli rzeczywistego beneficjenta, a na płatniku nie ciążył obowiązek porównania obowiązujących wersji językowych w związku z tym, że obowiązującym językiem na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski, podczas gdy wobec technicznego charakteru ogłoszenia o sprostowania, które zawierało sprostowania błędu w tłumaczeniu UPO Polska-Szwecja oraz niespornego faktu, że treść art. 30 Konwencji będąca częścią polskiego porządku prawnego wskazuje, że w przypadku rozbieżności w wersjach językowych należało posłużyć się rozstrzygającą angielską wersją językową, a angielska wersja językowa Konwencji wskazuje wprost, iż przepis art. 11 ust. 1 odnosi się do "uprawnionego odbiorcy", w związku z czym należało odmówić płatnikowi zastosowania zwolnienia w podatku u źródła i oddalić skargę.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zaskarżonej decyzji, w wyniku uznania, że organ naruszył art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 Konwencji, art. 33 Konwencji wiedeńskiej, art. 2, art. 8 ust. 2, art. 88 ust. 1 i 3, art. 217 Konstytucji RP oraz art. 6 ustawy o języku polskim w zw. z art. 27 Konstytucji RP oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 30 § 1 O.p., pomimo nienaruszenia przez organy powyższych przepisów, co miało istotny wpływ na wynika sprawy, gdyż przy braku naruszenia prawa materialnego i naruszeń przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd powinien był skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.
W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto, autor skargi kasacyjnej sformułował wniosek o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny 28 października 2024 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt II FPS 1/24), zgodnie z którą określona w art. 30 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193) zasada rozstrzygania rozbieżności przy interpretacji jej przepisów w oparciu o tekst w języku angielskim zobowiązuje polskiego płatnika do zastosowania się do treści art. 11 ust. 1 i ust 2 tej Konwencji na podstawie wersji w języku angielskim, niezależnie od sprostowania błędu w tym przepisie w wersji w języku polskim mocą obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędu (Dz. U. poz. 2177).
Zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Ponieważ zagadnienie prawne rozstrzygnięte wyżej wymienioną uchwałą zostało przedstawione do rozpatrzenia składowi poszerzonemu przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej organu podatkowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podjęta w tej sprawie uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę skargę. Oznacza to, że sąd kasacyjny obowiązany jest uwzględnić pogląd prawny, zgodnie z którym określona w art. 30 Konwencji polsko-szwedzkiej zasada rozstrzygania rozbieżności przy interpretacji jej przepisów w oparciu o tekst w języku angielskim zobowiązuje polskiego płatnika do zastosowania się do treści art. 11 ust. 1 i ust. 2 tej Konwencji na podstawie wersji w języku angielskim.
Należy więc stwierdzić, że w wersji angielskiej umowa ta stanowi w art. 11 ust. 1, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie oraz w art. 11 ust. 2 – że użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi; opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.
Taka treść przepisów determinuje ocenę, że zaniechanie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku u źródła przez płatnika, będącego polskim rezydentem podatkowym, w związku z wypłatą odsetek, które powstały w Polsce, a wypłacane są podmiotowi mającemu siedzibę w Szwecji, uprawnione byłoby tylko wtedy, gdyby odbiorca tych należności odsetkowych był również ich rzeczywistym beneficjentem. W przeciwnym razie płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. miał obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od takiej wypłaty i wpłacić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zaniechanie tego obowiązku przez skarżącą w oparciu o opublikowaną polską wersję Konwencji polsko-szwedzkiej, z której – przed opublikowaniem obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych o sprostowaniu błędu – nie wynikał warunek posiadania przez odbiorcę wypłacanej należności odsetkowej statusu jej rzeczywistego beneficjenta (właściciela), nie miało dostatecznego umocowania prawnego wobec odmiennego brzmienia autentycznego tekstu Konwencji z uwzględnieniem rozstrzygającej rozbieżności jej wersji angielskiej.
Powyższe oznacza, że stanowisko przyjęte przez WSA w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym do czasu sprostowania tekstu polskiego UPO Polska - Szwecja zarówno płatnik, jak i organy powinny posługiwać się tekstem zamieszczonym w dzienniku promulgacyjnym w języku urzędowym, obowiązującym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 27 Konstytucji RP jest błędne.
Stanowisko to narusza zatem wymienione przepisy u.p.d.o.p., a także art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji polsko-szwedzkiej. Przyjęcie odmiennego założenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu i uchylenie z tego powodu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., nastąpiło zatem z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
W tej sytuacji, z uwagi na charakter podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych na wstępie przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec wskazanych naruszeń, drugorzędne znaczenie mają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które są konsekwencją naruszeń prawa materialnego.
Przeprowadzone rozważania uzasadniają więc uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. Konieczne jest zatem rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny pierwszej instancji z uwzględnieniem związania na podstawie art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny – a to wobec treści Konwencji polsko-szwedzkiej i wyprowadzonych z niej norm prawnych.
Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.