II FSK 871/05

II FSK 871/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-12-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-06-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter
Małgorzata Długosz- Szyjko /sprawozdawca/
Stefan Babiarz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Opłata targowa
Sygn. powiązane
I SA/Łd 580/04 - Wyrok WSA w Łodzi z 2005-02-23
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2a
Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 31 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Tezy
Skoro ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ nie definiuje pojęcia "targowiska pod dachem" oraz "hali używanej do targów, aukcji i wystaw", a Klasyfikacja Środków Trwałych oraz Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych posługują się pojęciami tożsamymi, to zgodnie z wykładnią systemową zewnętrzną należy przyjąć, że w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych chodzi o rodzaje /klasy/ obiektów budowlanych określonych w ww. klasyfikacjach.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz - Szyjko (spr.), Protokolant Iga Szymańska -Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2005 r. w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Janusza S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 580/04 w sprawie ze skargi Janusza S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 7 maja 2004 r. (...) w przedmiocie opłaty targowej 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz Janusza S. kwotę 335 (trzysta trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r., I SA/Łd 580/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Janusza S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 7 maja 2004 r. (...) w przedmiocie opłaty targowej.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że decyzją z dnia 10 marca 2004 r. - na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3, par. 4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, art. 15, art. 19 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ oraz stosownych uchwał Rady Gminy R. w sprawie lokalizacji targowiska, ustalenia stawek opłaty targowej, ustalenia inkasentów i terminów płatności opłaty targowej - Wójt Gminy R. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od października do grudnia 2003 r. w wysokości 1.204 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, że Skarżący we wskazanym powyżej okresie prowadził handel na stoisku handlowym 45/46 hali A targowiska Centrum Targowego /dalej: C.T./ "P." nie uiszczając należnej opłaty targowej.
Podatnik odwołując się od powyższej decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 122, art. 187 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż C.T. "P." nie jest targowiskiem - zatem prowadzona w tym miejscu działalność handlowa nie podlega opłacie targowej. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na argumentację zawartą w uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 1993 r., SA/Po 207/93 oraz w glosie do tego orzeczenia prof. dr hab. Marka Kalinowskiego /POP 1994 nr 3 str. 179/ i dowodził, że decydującym kryterium pozwalającym uznać dane miejsce prowadzenia działalności za targowisko jest kryterium swobodnego dostępu sprzedających do targowiska. Zdaniem strony, targowiskami nie są miejsca w których zlokalizowane są wyłącznie stałe przedsiębiorstwa handlowe. W ocenie Skarżącego działalność handlowa prowadzona przez niego w C.T. "P." ma charakter właśnie takiego stałego przedsiębiorstwa z uwagi na zawartą umowę najmu stoiska handlowego.
Po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 7 maja 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że w świetle przedstawionego w aktach sprawy stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że w okresie od października do grudnia 2003 r. podatnik prowadził działalność handlową na terenie targowiska C.T. "P.". Ustosunkowując się do argumentacji Skarżącego powołującego się na stały charakter prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa handlowego organ wskazał, iż miejsca, które są traktowane przez ustawodawcę jako targowiska oraz podmioty, które korzystają ze zwolnienia od opłaty targowej określają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /art. 15 i art. 16 powołanej ustawy/.
W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a także poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy R. Podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego - tj. art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenia prawa procesowego - art. 122, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej w związku z nieustosunkowaniem się SKO do podniesionych w odwołaniu argumentów podatnika, popartych orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz opinią autora glosy, o których mowa powyżej.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 23 lutego 2005 r. Sąd postanowił dopuścić uzupełniające dowody z dokumentów w postaci decyzji - pozwolenie na budowę z dnia 11 czerwca 2002 r., (...) oraz decyzji z dnia 3 września 2002 r. (...) - pozwolenie na użytkowanie, a także z przedstawionej przez Skarżącego umowy najmu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznający wniesioną skargę zgodził się ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Oddalając wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r. skargę na decyzję SKO stwierdził, iż wykorzystywane przez Skarżącego miejsce wykonywania działalności handlowej - określane w sprawie jako sklep lub stoisko - nie jest budynkiem w rozumieniu prawa, w tym w szczególności prawa podatkowego. Budynkiem jest zaś hala C.T. "P." S.A., w której Skarżący prowadził działalność. Jak ustalił Sąd I instancji na postawie decyzji budowlanych z dnia 11 czerwca 2002 r. i 3 września 2002 r. - hala ta jest budynkiem użytkowanym jako hala hurtowo-wystawiennicza. Miejsce /teren/ na którym została ona wzniesiona na podstawie uchwały Rady Gminy R. stanowi /zlokalizowane tam/ targowisko. Jak wywodzi Sąd - hala ta fizycznie i prawnie /art. 46 par. 1 Kodeksu cywilnego/ stanowi część składową gruntu będącego - mocą uchwały lokalizacyjnej Rady Gminy R. - targowiskiem, zaś sprzedaże stanowiące wykonywanie działalności gospodarczej strony skarżącej realizowane są na targowisku. Okoliczność, że fizycznie częścią składową tegoż targowiska jest budynek, nie zmienia powyższej oceny prawnej. Sąd uznał, że skoro przedmiotowa hala stanowi budynek, który faktycznie i prawnie powinien mieć i posiada dach oraz hala ta jest /jako naniesienie trwale z gruntem związane/ częścią gruntu - terenu będącego zlokalizowanym tam targowiskiem, to jest ona targowiskiem pod dachem, a zatem - w myśl art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - dokonywana w niej sprzedaż podlega opłacie targowej. Ponadto Sąd zważył, iż powoływane powyżej decyzje o pozwoleniu na budowę oraz o pozwoleniu na użytkowanie określają halę jako "hurtowo-detaliczną" czy też "hurtową" co klasyfikuje odbywający się tam handel jako handel w miejscu stanowiącym - w myśl art. 46 par. 1 Kodeksu cywilnego - część targowiska. Ponadto ww. decyzja o pozwoleniu na użytkowanie stanowi o tejże hali jako o "wystawienniczej", co jest - zdaniem Sądu - prawnie znaczące w świetle unormowania z art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika iż sprzedaż w budynkach przeznaczonych do wystaw nie jest wyłączona z opodatkowania opłatą targową.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, związanych z powołanym w niej orzeczeniem NSA z dnia 25 marca 1993 r., Sąd wyjaśnił, iż pogląd wyrażony w tym orzeczeniu zapadł na gruncie odmiennego i odległego czasowo stanu prawnego, zaś w obecnie obowiązującym stanie prawnym definicja pojęcia "targowisko" odbiega zasadniczo od definicji tego pojęcia obowiązującej w stanie prawnym w 1992 r. Sąd I instancji zauważył ponadto, że pogląd wyrażony w ww. orzeczeniu nie był poglądem powszechnie akceptowanym w orzecznictwie i doktrynie, o czym świadczy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 listopada 1993 r., III ARN 68/93.
Badając na podstawie art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ legalność zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza zarzuty skargi, wojewódzki sąd administracyjny zauważył, że orzekając o wysokości należnej opłaty targowej organ podatkowy powinien w swoim rozstrzygnięciu wskazać w sposób wyraźny dni, jakich dotyczy orzeczone zobowiązanie. Orzeczenie o określeniu należnego zobowiązania za okres kilku miesięcy jest niewystarczające, bowiem opłata targowa jest płatna odrębnie za każdy dzień dokonywania sprzedaży, zgodnie z art. 19 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd uznał jednak, że powyższe naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy /Skarżący przyznał bowiem, że prowadzi sprzedaż codziennie - przez 7 dni w tygodniu/, a zatem nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W skardze kasacyjnej z dnia 10 maja 2005 r. Skarżący Janusz S. - reprezentowany przez doradcę podatkowego - wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż prowadzona przez Skarżącego sprzedaż - wbrew stanowisku Sądu I instancji - nie dokonywała się na targowisku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Skarżącego - fakt ustanowienia na wskazanym terenie targowiska na mocy uchwały Rady Gminy pozostaje bez znaczenia prawnego dla celów ustalenia, czy działalność taka podlega opłacie targowej. Jak wskazano w uzasadnieniu środka odwoławczego Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 14 września 2001 r., SK 11/00 wyjaśnił, iż ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych stworzył definicję targowiska, dla której istotne jest jedynie prowadzenie sprzedaży określonego charakteru i nie ma znaczenia, w jakim miejscu ta sprzedaż jest dokonywana. Zdaniem strony WSA milcząco przyjął, iż skoro teren na którym zlokalizowane jest C.T. "P." stanowi targowisko na mocy uchwały Rady Gminy R. to stanowi ono również targowisko w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tymczasem - jak dowodzi autor skargi kasacyjnej - ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, przy definiowaniu pojęcia "targowisko", nie upoważnia rad gmin do określania, jaki teren stanowi targowisko w rozumieniu ustawy. Przeciwne stanowisko prowadziłoby, zdaniem strony, do absurdalnych wniosków, a opłatą targową zostałyby objęte podmioty prowadzące handel w centrach handlowych wyłącznie dlatego, iż wynajmują w danym centrum powierzchnię handlową, a nie są właścicielami budynku lub lokalu w którym prowadzą sprzedaż.
Strona podkreśliła, że prowadzony przez nią handel w C.T. "P." odbywa się na podstawie zawartej umowy najmu, w sklepie czynnym w stałych godzinach przez 7 dni w tygodniu. Prowadzona jest w nim zarówno sprzedaż hurtowa jak i detaliczna. Nie może budzić więc wątpliwości, że w omawianej sytuacji działalność handlowa prowadzona jest przez stałe przedsiębiorstwo handlowe i jako taka nie podlega opłacie targowej. Opłacie tej podlega tylko sprzedaż na targowisku rozumianym jako miejsce okresowego lub czasowego prowadzenia handlu, co zgodne jest ponadto z uniwersalnym stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już przez stronę orzeczeniu z dnia 25 marca 1993 r., SA/Po 207/93.
W opinii Skarżącego nie mają również uzasadnienia twierdzenia Sądu I instancji, iż z art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że sprzedaż w budynkach przeznaczonych do wystaw nie jest wyłączona z opodatkowania opłatą targową. Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w częściach budynków z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Skoro zaś ustawodawca posługuje się sformułowaniem "używanych do wystaw" to "istotna prawnie jest okoliczność faktycznego wykorzystywania hali do wystaw". Nie ma zatem znaczenia, iż hala przeznaczona była w założeniu do wystaw, albowiem w praktyce hala C.T. "P." do takich celów nie jest używana. Określenie w decyzji o pozwoleniu na użytkowanie hali jako "wystawienniczej" nie ma zatem znaczenia w świetle faktycznych celów do jakich hala jest wykorzystywana.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie powołując się m.in. na opinię prof. Leonarda E. w przedmiotowej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna jest uzasadniona, albowiem zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem art. 15 ust 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.
Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Przy czym ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego przy braku zarzutu odnośnie nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego /wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04 - nie publ./.
Z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż opłacie targowej podlega sprzedaż na targowiskach dokonywana przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Targowiska zaś zdefiniowane zostały jako wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel z zastrzeżeniem ust. 2a. To oznacza, że tak dokonywanie sprzedaży jak i prowadzenie handlu oznaczają to samo jak i to, że targowiskami są miejsca prowadzenia handlu niezależnie od ich charakteru prawnego czy też przeznaczenia. Z ust. 2a tego artykułu wynika, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub ich częściach z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Przepis ten jest wyjątkiem od zasady z art. 15 ust. 1, tym samym zawęża działanie zasady powszechności opodatkowania opłatą targową. Zatem zasadny będzie pobór opłaty targowej, gdy sprzedaż prowadzona jest wprawdzie w budynku lub jego części ale w takim, który pozostając budynkiem jest jednocześnie targowiskiem pod dachem lub halą używaną do aukcji, targów lub wystaw. Te ostatnie pojęcia muszą także spełniać kryterium budynku. Wyraźnie bowiem ustawodawca ze zbioru desygnatów pojęcia budynek wyłączył podzbiory desygnatów nazw targowisko pod dachem oraz hala używana do targów, aukcji i wystaw.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził natomiast, że art. 15 ust 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych interpretować należy jako "sprzedaż w budynkach przeznaczonych do wystaw" i opierając się na ustaleniach wynikających z decyzji o pozwoleniu na użytkowanie- nie odnosząc się do faktycznego wykorzystania hali - uznał, że sprzedaż w hali przeznaczonej do wystaw podlega opodatkowaniu opłatą targową. Podniósł także, że ponieważ hala stanowi budynek, który faktycznie i prawnie powinien mieć i posiada dach oraz hala ta jest /jako naniesienie trwale z gruntem związane/ częścią gruntu - terenu będącego zlokalizowanym tam mocą uchwały lokalizacyjnej Rady Gminy R. targowiskiem, to jest ona targowiskiem pod dachem.
Dokonana przez Sąd I instancji interpretacja jest niezgodna z brzmieniem art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po pierwsze - ustawa zawiera własną definicję targowiska i w związku z tym fakt objęcia bądź nie danego terenu uchwałą gminy dot. lokalizacji targowiska nie ma znaczenia dla uznania, że dane miejsce prowadzenia sprzedaży jest targowiskiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Okoliczność ta nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie, bowiem dla powstania zobowiązania w opłacie targowej /z wyłączeniem wysokości stawek/ istotne jest wyłącznie zaistnienie przesłanek wynikających z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po drugie -z brzmienia cyt. przepisu nie wynika, by ustawodawca zrównał znaczenia pojęć "sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków", z pojęciem "sprzedaży na targowiskach pod dachem". Dlatego nie każda sprzedaż w budynku posiadającym dach podlegać będzie opłacie targowej. Przy przyjęciu interpretacji art. 15 ust. 1, 2 i 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonanej przez sąd I instancji należałoby uznać, iż po wyłączeniu ze zbioru desygnatów pojęcia budynek, w którym dokonywana jest sprzedaż, podzbioru desygnatów tak rozumianego pojęcia sprzedaży na targowiskach pod dachem pozostawałby jedynie zbiór targowisk w budynkach bez dachu.
Znaczenia pojęcia budynek poszukiwać należy w przepisach prawa budowlanego, albowiem w art. 1a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie ustawodawca zawarł odesłanie do tej dziedziny prawa, a równocześnie przyjąć należy, że wobec braku definicji: "targowiska pod dachem" oraz "hal używanych do targów, aukcji i wystaw" pomocniczo można poszukiwać wyjaśnienia tych pojęć w przepisach wydanych na podstawie ustawy o statystyce publicznej /tj. w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych - KŚT - Dz.U. nr 112 poz. 1317 ze zm. oraz w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów również z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB - Dz.U. nr 112 poz. 1316 ze zm./. Skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "targowiska pod dachem" oraz "hali używanej do targów, aukcji i wystaw", a klasyfikacje te posługują się pojęciami tożsamymi, to w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych chodzi o rodzaje /klasy/ obiektów budowlanych określonych w ww. klasyfikacjach.
Skargę kasacyjną biorąc pod uwagę powyższe należało uwzględnić.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.