II FSK 868/22

II FSK 868/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2195/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-04-20
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1526
art. 65 § 1
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 16
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Tezy
Wypłata dokonywana ze spółki niebędącej osobą prawną na rzecz występującego wspólnika, stanowiąca na podstawie art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.) jego udział kapitałowy oznaczony na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, także w przypadku, gdy obejmuje należności z kontraktów, które zostaną zrealizowane w przyszłym roku obrotowym spółki, nie wpływa na określenie proporcji do udziału w zysku w tym kolejnym roku, o której stanowi art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.), dla pozostających w spółce wspólników.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2195/21 w sprawie ze skargi J.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.333.2021.1.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA 2195/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. D.(dalej: "Skarżący", "Strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") z dnia 1 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (publ. CBOSA).
1.2. Powyższe orzeczenie zapadło na tle następującego stanu faktycznego. We wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że jest on wspólnikiem spółki komandytowej i w 2020 r. miał status komandytariusza. Spółka komandytowa została utworzona przez kilku wspólników, przy czym jeden wspólnik (spółka akcyjna) posiadał status komplementariusza, a kilka osób fizycznych było komandytariuszami. Jeden z komandytariuszy wystąpił ze spółki komandytowej z końcem 2019 r., co spowodowało obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego tego wspólnika. Rozliczenie poprzedziło ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki komandytowej, tj. wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu. Wypłacenie należnej kwoty z tytułu udziału kapitałowego zostało rozłożone w czasie, ponieważ udział ten obejmował także realizowane kontrakty mające już wymierną wartość materialną, jednakże powodującą powstanie przychodu generującego zysk w przyszłości w stosunku do dnia wystąpienia wspólnika ze spółki. Powyższe spowodowało, że w 2020 r., tj. w roku następującym po roku, w którym jeden z komandytariuszy wystąpił ze spółki, wypłacono byłemu wspólnikowi należne kwoty z tytułu wystąpienia, wynikające z powstałego dochodu wygenerowanego wskutek realizacji kontraktów objętych ustaleniami powołanej wyżej wartości udziału kapitałowego wspólnika.
1.3. Na tle opisanego stanu faktycznego, Skarżący zadał dwa pytania: 1) Czy wypłata należnych byłemu wspólnikowi w 2020 r. kwot z tytułu wystąpienia ze spółki powoduje odpowiednie, tj. w części odpowiedniej do udziału w zysku spółki, zmniejszenie w 2020 r. określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu Skarżącego z tytułu udziału w zyskach spółki, ze względu na przypisanie tej części przychodu, odpowiadającej kwocie wypłaty z tytułu wystąpienia ze spółki, byłemu komandytariuszowi? W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 zdano pytanie nr 2) Czy wypłata należnych byłemu wspólnikowi kwot z tytułu wystąpienia ze spółki stanowi dla Skarżącego, w części odpowiedniej do jego udziału w zysku spółki, koszt uzyskania przychodu w roku 2020, tj. w okresie wypłaty należnego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego?
1.4. Zdaniem Strony, wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika poprzez sporządzenie osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki komandytowej. Wartość zbywczą majątku spółki powinna uwzględniać wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu. W konsekwencji oznacza to, że przyjąć należy wartość rynkową poszczególnych praw należących do majątku spółki, jak również sytuacje faktyczne wpływające na wartość. W konsekwencji wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady. Skarżący przytoczył przepisy: art. 8 ust. 1 i ust. 1a, art. 27 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 5a pkt 26 i pkt 28, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Zgodnie z tymi przepisami środki pieniężne otrzymane przez występującego wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej, w części ponad uzyskaną przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania, stanowią dla niego przychód z działalności gospodarczej opodatkowany według właściwych dla niego zasad. W konsekwencji, w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej jednego z komandytariuszy uzyskuje on przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Konsekwentnie u pozostałych wspólników spółki komandytowej następuje odpowiednie i proporcjonalne zmniejszenie przychodów z tytułu udziału w spółce ze względu na wypłacony ustępującemu wspólnikowi udział w dochodzie tej spółki. Zdaniem Skarżącego odpowiedź na pytanie pierwsze powinna być twierdząca, ponieważ w przypadku wypłaty ustępującemu wspólnikowi udziału kapitałowego, ustalanego na podstawie między innymi jego udziału w powstałym po wystąpieniu dochodzie spółki, stanowi on przychód z działalności gospodarczej, który skutkuje odpowiednim zmniejszeniem udziału w przychodzie pozostałych wspólników, w tym Skarżącego.
1.5. W przypadku nieuznania przez organ za prawidłowe stanowiska dotyczącego pytania nr 1, Skarżący stanął na stanowisku, że wypłacony występującemu wspólnikowi udział kapitałowy obliczony na podstawie wygenerowanych po wystąpieniu wspólnika dochodów stanowi koszt uzyskania przychodów pozostałych wspólników spółki odpowiednio i proporcjonalnie przypadający na poszczególnych wspólników zgodnie z ich proporcjonalnym udziałem w zyskach spółki. W przeciwnym razie dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych wartości przychodów generujących dochód opodatkowany zarówno u wspólnika występującego ze spółki jak i Skarżącego, który pozostaje w spółce.
1.6. W interpretacji indywidualnej DKIS uznał, że analizę prawnopodatkową należy przeprowadzić w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., ponieważ wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w 2020 r. Organ przytoczył treść art. 4 § 1 pkt 1, art. 102, art. 103 § 1, art. 51, art. 52 § 1, art. 65 § 1-3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: "K.s.h."). W świetle powołanych przepisów zauważył, że wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej powoduje obowiązek rozliczenia się z występującym wspólnikiem, które poprzedzone jest ustaleniem wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, co następuje poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Sporządzony bilans powinien uwzględnić wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu. Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego, jest samodzielnym, odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków. Posiada swój własny majątek, który jest niezależny od majątków osobistych jej wspólników, może zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa nie jest jednak samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach tej spółki są poszczególni jej wspólnicy. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to w odniesieniu do jej dochodów uzyskanych z tej spółki zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w u.p.d.o.f. Organ zauważył, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.
1.7. Organ stwierdził, że zgodnie ze stanem faktycznym w 2019 r. jeden ze wspólników wypowiedział swój udział w spółce komandytowej. Wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej nastąpiło z końcem 2019 r. i spowodowało obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego tego wspólnika. Rozliczenie poprzedziło ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki komandytowej (wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu). Skarżący wskazał, że wypłacenie należnej kwoty z tytułu udziału kapitałowego zostało rozłożone w czasie, ponieważ udział ten obejmował także realizowane kontrakty mające już wymierną wartość materialną, jednakże powodującą powstanie przychodu generującego zysk w przyszłości w stosunku do dnia wystąpienia wspólnika ze spółki. Powyższe spowodowało, że po roku w którym nastąpiło wystąpienie jednego z komandytariuszy, czyli w 2020 r., nastąpiły wypłaty należnych byłemu wspólnikowi kwot z tytułu wystąpienia, wynikające z powstałego dochodu wygenerowanego wskutek realizacji kontraktów objętych ustaleniami powołanej wyżej wartości udziału kapitałowego wspólnika.
1.8. Organ wskazał, że z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej partycypują oni w jej zysku na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Proporcję, o której mowa w art. 8 u.p.d.o.f. ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółek osobowych, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zarówno przychody, koszty uzyskania przychodu, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, straty i ulgi podatkowe, powinny być rozliczane przez wspólnika spółki osobowej - proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tej spółki (uwzględniając zmiany udziału w zysku), przewidzianego w umowie spółki osobowej. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy. W związku z powyższym organ stwierdził, że wypłata należnych wspólnikowi występującemu ze spółki osobowej kwot z tytułu wystąpienia ze spółki nie powoduje zmniejszenia przychodu u Strony. Proporcję, o której mowa w art. 8 u.p.d.o.f., ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółek osobowych, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki. Ze stanu faktycznego wynika, że wspólnik wystąpił ze spółki w 2019 r., a zatem przychód nie może być dzielony na tego wspólnika.
1.9. Odnosząc się natomiast do wątpliwości czy wypłata należnych byłemu wspólnikowi kwot z tytułu wystąpienia ze spółki stanowi dla Skarżącego, w części odpowiedniej do jego udziału w zysku spółki, koszt uzyskania przychodu w roku 2020, tj. w okresie wypłaty należnego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego DKIS wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, dlatego każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim wydatek został poniesiony. Zostanie on uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie określonych przesłanek, które organ przytoczył. Co do zasady wartość udziałów przysługujących występującym ze spółki wspólnikom powinna zostać pokryta z majątku spółki (składników majątkowych, czy też środków obrotowych). Fakt ponoszenia przez podmiot działający w obrocie gospodarczym różnych wydatków nie oznacza jednak, że wszystkie z nich na gruncie ustawy podatkowej wywołują skutki prawne, a tym samym dają prawo do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Należy mieć na uwadze, że prawo podatkowe zawiera unormowania szczególne w relacji do prawa handlowego. Oznacza to, że skutki prawno-podatkowe oceniane są w świetle przepisów prawa podatkowego, które w ramach swej autonomii przewiduje inne unormowania niż prawo handlowe. W przedmiotowej sprawie wydatek poniesiony przez spółkę na spłatę wspólnika służył zakończeniu (ustaniu) jego bytu prawnego w spółce, a co za tym idzie nie poniesiono go w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie:
1) art. 14c § 1 i § 2, oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak wszechstronnego rozważenia zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska Skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu, które polegają na tym, że wypłata kwot należnych występującemu ze spółki wspólnikowi powoduje zmniejszenie udziału pozostałych wspólników spółki komandytowej w zysku spółki osiągniętym w roku wypłaty ww. kwot;
2) art. 14c § 2 O.p. poprzez ogólnikowość uzasadnienia prawnego w zakresie ustalenia proporcji udziału Strony w zysku osiągniętym ze spółki komandytowej w 2020 r. Organ pomija w uzasadnieniu swojego stanowiska posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "zysk" i utożsamia je z dochodem spółki w wymiarze podatkowym. Pojęcie "zysku" i ustalania udziału Strony w zysku spółki komandytowej nie zostało zdaniem Skarżącego należycie rozpoznane i ograniczyło się w istocie do ustalenia udziału w dochodzie spółki w wymiarze podatkowym, a nie ekonomicznym, do jakiego odnosi się użyty przez ustawodawcę termin "prawa do udziału w zysku" ze wspólnego przedsięwzięcia;
3) art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wypłata kwot należnych występującemu wspólnikowi spółki komandytowej nie skutkuje zmniejszeniem proporcji udziału pozostałych wspólników w zysku spółki i nie zmniejsza przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną tych wspólników;
4) art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dochód zdefiniowany w tym przepisie jest ustalany w oparciu o przychód wyznaczony bez uwzględnienia zmniejszenia proporcji udziału wspólnika spółki komandytowej w jej zysku w związku z wypłatą kwot przysługujących ustępującemu wspólnikowi;
5) w przypadku uznania za chybione podniesione zarzuty w zakresie błędnego ustalenia przychodu wspólnika spółki komandytowej - naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodu wspólników spółki komandytowej kwot wypłaconych ustępującemu wspólnikowi.
2.2. W wyroku oddalającym skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył treść relewantnych przepisów u.p.d.o.f., których naruszenie zarzucono w skardze, omawiając jednocześnie sposoby ustalania dochodów wspólników spółki komandytowej, które następuje w oparciu o wielkość przychodu spółki, przy czym uprzednie ustalenie dochodu spółki ma jedynie charakter czynności faktycznej i pozbawione jest znaczenia prawnego. Wskazał, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego, w związku z czym organ interpretacyjny zobowiązany jest do poruszania się w obrębie siatki pojęciowej prawa podatkowego (a nie stosując terminy w znaczeniu ekonomicznym, jak oczekiwał tego Skarżący). Stwierdził następnie, że nie dostrzega podstaw do korygowania ustalonej w bilansie wartości zbywczej spółki komandytowej w roku następującym po roku wystąpienia wspólnika ze spółki powołując się na to, że należy uwzględnić realizowane kontrakty powodujące powstanie przychodu po wystąpieniu wspólnika ze spółki. Wartość takich kontraktów powinna być zdaniem Sądu uwzględniona w bilansie sporządzanym w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki. Z tego powodu okoliczność powstania zysku z takich kontraktów w roku następującym po roku wystąpienia wspólnika ze spółki nie ma znaczenia prawnego. Sąd podzielił także stanowisko DKIS w zakresie drugiego pytania zadanego we wniosku, stwierdzając, że nie ma podstaw do zakwalifikowania wypłaty zysku powstałego w 2020 r. na rzecz wspólnika, który wystąpił ze spółki w roku 2019, do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, Sąd oddalił skargę.
3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając w niej:
I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania w stopniu, jaki mógł mieć wpływ na wynik sprawy:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona interpretacja naruszała prawo materialne w zakresie przedstawionym w dalszej części skargi kasacyjnej;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona interpretacja naruszała przepisy o postępowaniu tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., obligujące do prawidłowego rozpoznania stanu faktycznego, w którym organ interpretujący, a za organem Sąd I instancji pominął okoliczność uzyskania przychodu wspólnika występującego ze spółki komandytowej w kolejnym roku podatkowym, którego dotyczyły zadane we wniosku pytania;
3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. przez niedokonanie przez sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności przez błędną ocenę stanu faktycznego, w tym ocenę pod względem zgodności z prawem. Uzasadnienie wyroku nie zawiera oceny stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą w zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego, gdyż sąd wyjaśnił w uzasadnieniu zastosowanie przepisów prawa podatkowego do opodatkowania dochodu występującego wspólnika ustalonego na moment jego wystąpienia. Tymczasem stan faktyczny i zapytanie dotyczyło dochodu osiągniętego w roku następnym, w związku z uzyskaniem przychodów podatkowych z tytułu realizacji zawartych wcześniej kontraktów, uwzględnionych w rozliczeniu ustępującego wspólnika ale nie skutkujących powstaniem dochodu podatkowego w roku wystąpienia ze spółki.
4. art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w wyniku przyjęcia przez Sąd I instancji, że interpretacja indywidualna została wydana bez naruszenia prawa procesowego oraz
prawa materialnego pomimo istnienia takich naruszeń.
II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego:
1. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wypłata kwot należnych występującemu wspólnikowi spółki komandytowej, w roku osiągnięcia dochodów podatkowych, w których udział ma ustępujący wspólnik nie skutkuje zmniejszeniem proporcji udziału pozostałych wspólników, w tym również wnioskodawcy, w zysku spółki i nie zmniejsza przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną tych pozostających wspólników;
2. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 65 § 1-3 i art. 103 K.s.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zysk przypadający występującemu wspólnikowi, wygenerowany z przychodów powstałych po roku ustąpienia tego wspólnika, nie podlega rozliczeniu w roku powstania przychodu podatkowego z uwzględnieniem zasady proporcjonalnego prawa do dzielenia zysku i ostatecznie udział w zysku osiągniętym w kolejnym roku, nieznany co do wartości na dzień ustąpienia, nie pomniejsza udziału w przychodach pozostałych wspólników.
W oparciu o przedstawione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie skarżonego wyroku i wydanej interpretacji indywidualnej.
3.2. Pismem z dnia 13 lipca 2022 r. pełnomocnik organu złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. Przystępując do rozpoznania sprawy Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z tych przesłanek, w związku z czym, na mocy art. 193 zdanie drugie, dalszą wypowiedź ograniczy do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Na wstępie należy wskazać na specyfikę postępowań w sprawach dotyczących wydania interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Postępowanie takie wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Oznacza to, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne ( tak m.in. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, pkt 10 do art. 14b w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie XI, WKP 2019, publ. SIP LEX). W kontekście sporu leżącego u podstaw rozpoznawanej sprawy podkreślić także trzeba, że swoistość postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p., organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów O.p. organy interpretacyjne nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania, bądź oceny stanu faktycznego. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji istnieje zakaz ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. Skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to także rozważania sądu administracyjnego, dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko, ocenione przez organ interpretacyjny. Opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może być modyfikowany bądź zmieniany na etapie postepowania sądowoadministracyjnego.
4.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że pominięte zostały w sprawie okoliczności dotyczące uzyskania przychodu wspólnika występującego ze spółki komandytowej w kolejnym roku podatkowym. Opis stanu faktycznego, zamieszczony w części G. wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, jest dość syntetyczny i wynika z niego, że obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego występującego wspólnika poprzedziło ustalenie wartości jego udziału kapitałowego poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki komandytowej, która uwzględniła wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu. Wskazano w nim także, że wypłacenie należnej kwoty z tytułu udziału kapitałowego zostało rozłożone w czasie z tego względu, że udział ten obejmował także realizowane kontrakty mające już wymierną wartość materialną, jednakże powodującą powstanie przychodu generującego zysk w przyszłości w stosunku do dnia wystąpienia wspólnika ze spółki. Opisano zatem sytuację, do której mają zastosowanie przepisy art. 65 § 1-3 w zw. z art. 103 K.s.h. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie można było przyjąć, że występujący wspólnik uzyskał "prawo do udziału w zysku, który zostanie wygenerowany poprzez realizacje kontraktów w kolejnym roku podatkowym". Z treści wniosku interpretacyjnego wynika bowiem jednoznacznie, że udział kapitałowy ustalony w bilansie ma swoją wymierną wartość, a jedynie wypłata należności została rozłożona w czasie. Do tych zatem okoliczności faktycznych odnosił się organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji.
4.4. Za całkowicie bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., gdyż przepisy te określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nich wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14 oraz z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1473/13, publ. CBOSA). Do regulacji tej nawiązuje także wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. nakazujący sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie m.in. wobec kontroli prawidłowości pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie można zaś zarzucić WSA w Warszawie, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a.
4.4. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Jak już wskazano powyżej zarówno organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny związane są stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ten został zaś przytoczony na wstępie uzasadnienia zaskarżonego wyroku i był podstawą rozważań wpierw organu interpretacyjnego, a następnie Sądu pierwszej instancji.
4.5. Istota sporu w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadza się do prawidłowej wykładni prawa materialnego z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 65 § 1-3 i art. 103 K.s.h., a tym samym możliwości i zasad zastosowania przepisów prawa handlowego i podatkowego do opisanego przez stronę stanu faktycznego. Zgodnie z art. 65 § 1 K.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. W § 2 pkt 1 tego artykułu przewidziano, że jako dzień bilansowy przyjąć należy w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia. Zgodnie ze stanem faktycznym bilans taki został sporządzony na koniec 2019 r., czyli na dzień 31 grudnia 2019 r. Przepisy art. 65 § 1-3 w zw. z art. 103 § 1 K.s.h. regulują zasady sporządzania bilansu spółki komandytowej i wypłacania udziału m.in. występującemu wspólnikowi. Wartość udziału występującego wspólnika w majątku spółki ustala się na podstawie odrębnie na ten cel sporządzonego bilansu. Bilans nie powinien obejmować wartości bilansowej udziału z tego względu, że należy zgodnie ze wskazanymi przepisami przyjąć wartość zbywczą majątku. W konsekwencji oznacza to, że ustalić należy wartość rynkową poszczególnych praw wchodzących do spółki, jak również sytuacje faktyczne wpływające na ich wartość (por. A. Kidyba, pkt 1 w Komentarz aktualizowany do art. 65 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el. 2025). Wymieniona w treści art. 65 § 1 K.s.h. wartość zbawcza powinna obejmować określoną na dany dzień (tj. ostatni dzień roku obrotowego) wartość spółki, uwzględniającą jej aktywa, jak i pasywa. Jest to zatem wartość spółki, którą można byłoby uzyskać na rynku przy jej sprzedaży. Wartość zbawcza powinna obejmować także wszystkie znane, choć jeszcze niezrealizowane przychody, nawet jeśli zostaną osiągnięte w kolejnym roku obrotowym. Jak wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt V CSK 514/17 (publ. OSNC-ZD 2019/2/27), zobowiązanie spółki, którego treścią jest obowiązek wypłaty wartości udziału kapitałowego wspólnikowi, który wypowiedział umowę spółki, powstaje z chwilą sporządzenia bilansu. Zobowiązanie to ma charakter zobowiązania bezterminowego, a postawienie w stan wymagalności wierzytelności wynikającej z tego zobowiązania następuje przez wezwanie do zapłaty (art. 455 k.c. w zw. z art. 2 K.s.h.). Sama zatem wypłata należności w kolejnym roku podatkowym ma jedynie charakter zaspokojenia istniejącego już zobowiązania wobec występującego wspólnika, którego wielkość aktualizuje się na dzień, w którym upłynął termin wypowiedzenia, czyli w stanie faktycznym sprawy na 31 grudnia 2019 r.
4.6. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w opisie stanu faktycznego Skarżący jako wnioskodawca ubiegający się o interpretację indywidualna, nie użył sformułowania ustawowego z 65 § 5 K.s.h. mówiącego o zysku i stracie ze spraw jeszcze niezakończonych. Stwierdził jedynie, że po dniu wystąpienia wspólnika, tj. po 31 grudnia 2019 r., a konkretnie w 2020 r. nastąpią wypłaty należnych byłemu wspólnikowi kwot wynikające z "powstałego dochodu wygenerowanego skutkiem realizacji kontraktów objętych ustaleniami powołanej wyżej wartości udziału kapitałowego wspólnika". Opis ten dotyczy zatem wartości zbywczej majątku spółki komandytowej oznaczonej na podstawie osobnego bilansu. Konsekwencje związane z takim opisem stanu faktycznego ponosi wnioskodawca ubiegający się o interpretacje indywidualną. Nie wynika zaś z tego opisu, aby była to wypłata wygenerowana z tytułu zysku pochodzącego "ze spraw jeszcze niezakończonych", gdyż ten obejmuje wypłaty nie objęte bilansem uwzględniającym wartość zbywczą majątku spółki, o którym stanowi art. 65 § 1 K.s.h. Opisując stan faktyczny Skarżący odwołał się do wypłaty ustalonej rozliczeniem udziału kapitałowego ustępującego wspólnika ustalonego poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki komandytowej, czyli wprost do sytuacji uregulowanej w art. 65 § 1 K.s.h. Tymczasem wszystkie inne wierzytelności, nawet niewymagalne, ale istniejące już w chwili rozwiązania spółki, powinny być uwzględnione w ramach rozliczenia dokonywanego jednorazowo, stosownie do art. 65 § 1 i § 2 K.s.h., na co wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt V CSK 62/11 (publ. OSNC-ZD 2013/3/46). Tym samym nie można mówić w sprawie o naruszeniu normy prawnej wynikającej z art. 65 § 1-3 i art. 103 K.s.h.
4.7. Nie można w sprawie także stwierdzić naruszenia samego art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w powiązaniu go z art. 65 § 1-3 i art. 103 K.s.h., gdyż wypłata kwot należnych występującemu wspólnikowi spółki komandytowej, po roku podatkowym, w którym wystąpił on ze tej spółki nie może zmniejszać proporcji udziału pozostałych wspólników. Nie można także uznać, że zgodnie z opisem stanu faktycznego nieznany jest udział w zysku wspólników w roku podatkowym po wystąpieniu jednego ze wspólników. Należy na wstępie zauważyć, że zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Uzyskane zatem przez występującego wspólnika przychody z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej stanowiące należne mu kwoty z tytułu udziału kapitałowego i oznaczone na podstawie bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, w tym także należności rozłożone w czasie, stanowią dla niego przychody z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce komandytowej (w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r. i w 2020 r.), określa się proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Tym samym norma prawna wynikająca z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. powoduje, że także u występującego wspólnika dochód zostaje opodatkowany na zasadzie memoriałowej, tzn. dochód wspólnika określany jest niezależnie od faktycznie uzyskiwanych przez niego (wypłacanych mu) przysporzeń majątkowych od spółki. Skoro w bilansie uwzględniającym wartość zbywczą majątku spółki komandytowej oznaczono wartość udziału kapitałowego ustępującego wspólnika spółki komandytowej, która obejmować powinna także przyszłe wypłaty wynikające z zawartych, a niewykonanych jeszcze kontraktów, to należności te stanowiły w stanie faktycznym sprawy dla ustępującego wspólnika spółki przychody 2019 r. Pomimo ich wypłaty w 2020 r. nie mogły one stanowić dla występującego wspólnika przychodu tego roku, a tym samym nie mogły wpływać w 2020 r. na proporcję udziałów pozostałych w spółce komandytowej wspólników, gdyż winny one zostać rozliczone w całości według zasady z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w 2019 r., tj. proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej poszczególnych wspólników. Reasumując należy stwierdzić, że wypłata dokonywana ze spółki niebędącej osobą prawną na rzecz występującego wspólnika, stanowiąca na podstawie art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.) jego udział kapitałowy oznaczony na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, także w przypadku, gdy obejmuje należności z kontraktów, które zostaną zrealizowane w przyszłym roku obrotowym spółki, nie wpływa na określenie proporcji do udziału w zysku w tym kolejnym roku, o której stanowi art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.), dla pozostających w spółce wspólników.
4.8. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).