II FSK 868/15

II FSK 868/15 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2017-04-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-03-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Juszczyk-Wiśniewska
Grażyna Nasierowska /przewodniczący/
Zbigniew Kmieciak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 982/14 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2014-11-05
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2013 poz 1387
art. 4 ust. 1, ust. 2
Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.K.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 982/14 w sprawie ze skargi K. [...] S.K.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego za Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr ITPB4/423-26/14/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego za Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr ITPB4/423-26/14/AM, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. [...] S.K.A. z siedzibą w S. kwotę 880 (słownie: osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 982/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. Spółka komandytowo-akcyjna w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w G.) z 8 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej począwszy od 25 maja 2012 r. Rok obrotowy w Spółce, zgodnie z brzmieniem statutu, obejmował rok kalendarzowy, w związku z czym był to okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia każdego roku kalendarzowego. W dniu 6 grudnia 20113 r. komplementariusz Spółki, aktem notarialnym na nadzwyczajnym zgromadzeniu akcjonariuszy, podjął uchwałę dotyczącą zmiany statutu Spółki w zakresie jej roku obrachunkowego/obrotowego. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu § 23 statutu Spółki, rok obrotowy Wnioskodawcy został zmieniony i trwa od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada. W dniu 9 grudnia 2013 r. Spółka złożyła wniosek o wpis zmian w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonym przez Sąd Rejonowy właściwy ze względu na siedzibę Spółki. Sąd Rejonowy w dniu 11 grudnia 2013 r. wydał postanowienie o wpisie w dziale 1 rubryka 4 "informacje o statucie" informacji o zmianie § 23 statutu Spółki. Tego samego dnia powyższe zmiany zostały uwidocznione w systemie informatycznym Krajowego Rejestru Sądowego. Dnia 11 grudnia 2013 r., po uwidocznieniu zmian w KRS, Wnioskodawca zawiadomił pisemnie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku obrachunkowego Spółki. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy uchwalenie i zarejestrowanie zmian roku obrotowego w spółce komandytowo-akcyjnej przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. będzie skutkowało po stronie Spółki przedłużeniem jej roku obrotowego do okresu 23 miesięcy i w związku z powyższym nieobjęciem spółki komandytowo-akcyjnej w tym okresie, tj. przez okres 23 miesięcy, nowymi przepisami podatkowymi obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 r.? Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że począwszy od dnia powstania jej rokiem obrotowym był rok kalendarzowy. Takie rozwiązanie istniało do dnia 11 grudnia 2013 r., a więc do momentu wydania postanowienia o wpisie i zarejestrowania zmian w systemie KRS. Wobec zmiany statutu Spółki zmianie uległa długość roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej. Wobec uchwalonych zmian rok obrotowy w Spółce nie kończył się jak dotychczas w dniu 31 grudnia 2013 r., lecz został odpowiednio wydłużony. Zgodnie z nowym brzmieniem statutu trwa on od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada. Spółka podkreśliła, że w przypadku zmiany roku obrotowego (podatkowego) za pierwszy po zmianie roku podatkowego uznać należy okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego, do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres powyższy nie może być krótszy niż okres dwunastu miesięcy i dłuższy niż dwadzieścia trzy miesiące. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka zmieniła swój rok obrotowy przed wejściem w życie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, w efekcie czego rok obrotowy tej spółki zostanie wydłużony i trwać będzie do dnia 30 listopada 2015 r. Nadto, z uwagi na fakt, że Spółka zamknęła swój rok obrotowy przed wejściem w życie wyżej wskazanej ustawy nowelizującej oraz dokonała zmian w zakresie przedziału czasowego roku obrotowego również przed wejściem w życie ww. ustawy, to nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych z dniem 31 grudnia 2013 r. W efekcie podjętych czynności spółka komandytowo-akcyjna nie zostanie objęta zmianami w prawie podatkowym i począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
W interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że z wniosku Spółki wynika, iż pierwotnie przyjęty przez Wnioskodawcę rok obrotowy (jako rok kalendarzowy) został zmieniony na okres od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada. Zmiana ta została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 11 grudnia 2013 r., a więc w trakcie trwania roku obrotowego Wnioskodawcy odpowiadającego jeszcze rokowi kalendarzowemu. Jako że Spółka nie ma możliwości zmiany roku obrotowego w trakcie jego trwania, gdyż doprowadziłoby to do jego skrócenia, a nie zmiany na nowy, pierwszy po zmianie rok obrotowy Spółki rozpocznie się w dniu 1 stycznia 2014 r. i będzie trwał do końca przyjętego w wyniku zmiany roku obrotowego, tj. do dnia 30 listopada 2015 r. Rok ten będzie również rokiem podatkowym Wnioskodawcy, ponieważ zaistnieje przesłanka, o której mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca), a więc Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Sam fakt formalnego dokonania zmiany przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej nie uprawnia Spółki do skrócenia trwającego roku obrotowego (roku kalendarzowego 2013). Nowy rok obrotowy (zmieniony) może rozpocząć się dopiero po dniu zakończenia trwającego roku obrotowego, a więc w niniejszej sprawie po dniu 31 grudnia 2013 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w niej zasady ochrony praw słusznie nabytych, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie, Spółka na gruncie obowiązujących aktów prawnych, nie dokonała skutecznych zmian w przedmiocie roku obrotowego; art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 32 w zw. z art. 120 w zw. z art.87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów ustawy zmieniającej i w efekcie błędne przyjęcie, że Spółka nie dokonała skutecznych zmian swojego roku obrotowego; art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że Spółka od dnia 1 stycznia 2014 r. została objęta przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych; art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że szerokie pojęcie roku obrotowego nie znajdzie zastosowania w przypadku Spółki; art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez błędne zrównanie statusu spółki komandytowo – akcyjnej z jej wspólnikami i przyjęcie, ze w spółce komandytowo – akcyjnej rok obrotowy zawsze odpowiada rokowi kalendarzowemu; art. 120 Ordynacji podatkowej przez podjęcie przez organ działań niezgodnych z przepisami prawa i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Spółka zostaje od dnia 1 stycznia 2014r. objęta regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności przepisów prawa oraz stosowania wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatniczki.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaaprobował stanowisko Ministra Finansów, że dokonana zmiana statutu spółki nie uprawnia Skarżącej do skrócenia trwającego roku obrotowego (roku kalendarzowego 2013). Nowy rok obrotowy (zmieniony) może rozpocząć się dopiero po dniu zakończenia trwającego roku obrotowego, a więc w niniejszej sprawie po dniu 31 grudnia 2013 r. Zmiana została bowiem dokonana w trakcie trwającego roku obrotowego Spółki, który odpowiadał jeszcze rokowi kalendarzowemu i kończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. Przepisy ustawy o rachunkowości nie przewidują możliwości skrócenia roku obrotowego, trwa on 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Pierwszy po skutecznej zmianie rok obrotowy rozpocznie się zatem po zakończeniu poprzedniego roku obrotowego, tj. w dniu 1 stycznia 2014r., będzie dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy i będzie trwał do końca przyjętego w wyniku zmiany roku obrotowego, tj. do dnia 30 listopada 2015 r. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, jej pierwszy rok obrotowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2013r. rozpoczął się bowiem w dniu 1 stycznia 2014 r. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka miała obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r., a jej pierwszy rok podatkowy rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014r., jak trafnie przyjął Minister Finansów.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w niej zasady ochrony praw słusznie nabytych, w związku z art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 3 ust. 1 pkt 9) ustawy o rachunkowości przez ich nieprawidłową wykładnię i następnie niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż w sprawie, SKA na gruncie obowiązujących przepisów prawa, nie dokonała skutecznych zmian w przedmiocie przedłużenia roku obrotowego i w efekcie objęta została przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych;
2) art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 120 oraz w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej wprowadzonych przez ustawodawcę i w efekcie błędne przyjęcie, że SKA nie dokonała skutecznych zmian swojego roku obrotowego;
3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 4 ust 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej, poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że Spółka komandytowo akcyjna od 1 stycznia 2014 roku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;
4) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie tj. poprzez przyjęcie, że Spółka komandytowo- akcyjna nie jest uprawniona do przedłużenia roku obrotowego;
5) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 11 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zrównanie statusu Spółki komandytowo-akcyjnej ze jej wspólnikami i przyjęcie, że w spółce komandytowo-akcyjnej rok obrotowy spółki zawsze odpowiada rokowi kalendarzowemu, co w konsekwencji miało wpływ na błędną wykładnię przepisów art. 3 ust. 1 pkt 9) ustawy o rachunkowości.
Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.
1) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skargi i nie uchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo jej oczywistej zasadności;
2) art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie;
3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej przez podjęcie działań niezgodnych z przepisami prawa i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, Spółka komandytowo akcyjna zostaje objęta regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, począwszy od 1 stycznia 2014 roku;
4) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tym przepisie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności przepisów prawa oraz stosowania wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatniczki.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.
Pomimo zgłoszenia we wniesionym środku zaskarżenia szeregu zarzutów o charakterze zarówno materialnym, jak i procesowym, istota sporu sprowadza się do kwestii materialnoprawnej dotyczącej interpretacji art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej.
Przed przystąpieniem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ związany jest stanem faktycznym podanym we wniosku, jeśli zaś określone okoliczności faktyczne budzą wątpliwości organu, uniemożliwiając jednoznaczne rozstrzygniecie problemu interpretacyjnego, organ ma obowiązek wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia pisma. W toku kontroli interpretacji indywidualnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, sąd – odnosząc się do zgodności z prawem zaprezentowanej przez organ wykładni prawa – również związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. W konsekwencji ocena zgodności z prawem musi być dokonana na tle konkretnych, przyjętych w postępowaniu interpretacyjnym, okoliczności faktycznych. W rozpoznawanej sprawie WSA w Gdańsku – abstrahując od treści samego wniosku o wydanie interpretacji, którego kompletności organ nie kwestionował – przyjął inną kwalifikację zdarzeń relewantnych prawnie, niż podana przez Skarżącą. Zaznaczyć należy, że we wniosku Spółka wyraźnie zaznaczyła, że w dniu 6 grudnia 2013 r. jej walne zgromadzenie podjęło uchwałę, dotyczącą zmiany statutu Spółki w zakresie przyjętego roku obrotowego (od 1 grudnia do 30 listopada). Ponadto Skarżąca wskazała, że zmiana ta została zarejestrowana w KRS na mocy postanowienia sądu powszechnego z 11 grudnia 2013 r. W tym stanie rzeczy sąd administracyjny, wypowiadając się co do zgodności z prawem przyjętej przez organ interpretacji, nie miał możliwości podważania stanu faktycznego stanowiącego punkt odniesienia dokonywanej wykładni. Skoro z wniosku wynika, że zmiana została zweryfikowana i zarejestrowana przez sąd powszechny, przyjąć należało – na potrzeby rozstrzygnięcia problemu interpretacyjnego – że ziścił się skutek prawny, jaki przepisy obowiązującego prawa wiążą z taką rejestracją. Podważenie skuteczności dokonanej zmiany statutu – i wywiedzenie na tej podstawie określonych skutków prawnopodatkowych - wymagałoby formalnego zakwestionowania rozstrzygnięcia sądu, który dokonał rejestracji i mogłoby mieć miejsce jedynie w postępowaniu wymiarowym, a nie w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej.
Z kolei kwestia zastosowania art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, a prezentowana w orzecznictwie sądu kasacyjnego interpretacja spornego przepisu jest w zasadzie jednolita. W wyroku z 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 1226/15, dotyczącym analogicznego stanu faktycznego, NSA wskazał, że: “Przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r., spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Natomiast na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – po uwzględnieniu treści art. 2 pkt 1 pkt b ppkt c ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. – definicją spółki objęto także "będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego artykułu, spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.
Ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych czy o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługują się pojęciem "roku obrotowego". Mowa jest w nich natomiast o "roku podatkowym". Stosownie bowiem do art. 11 Ordynacji podatkowej "rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej". W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest innych regulacji co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w art. 8 ust. 1 także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego.
Definicję roku obrotowego zawiera natomiast ustawa o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.
Zdaniem NSA dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma to, że ani w treści art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r.– ani w żadnym innym przepisie tej ustawy, nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany"). Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musiałaby jasno wynikać z treści ustawy.
Poza tym ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013r. w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, bo po jego upływie spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu do projektu przedmiotowej ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem czy komplementariuszem.
Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed dniem 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak - nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej odmienny od roku obrotowego spółki może, co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.
Spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Ponadto, w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym, tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31 grudnia)". Podobne stanowisko wyrażono również w wyrokach: z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 25/15; z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 4045/14; z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 3643/14, II FSK 477/16, II FSK 252/15; z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 4087/14, z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3826/14.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie przedstawioną powyżej argumentację w pełni podziela. W konsekwencji podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za trafny. Z przyjętego w postępowaniu interpretacyjnym stanu faktycznego wynika, że SKA powstała przed 12 grudnia 2013 r., a zmiana w statucie, w myśl której rok obrotowy SKA trwa od 1 grudnia do 30 listopada, miała miejsce również przed 12 grudnia 2013 r. Po 12 grudnia 2013 r. nie dokonano żadnych zmian co do roku obrotowego SKA. W konsekwencji Spółka trafnie wywodzi, że jeśli przed 12 grudnia 2013 r. dokonała skutecznej zmiany statutu, przyjmując, że jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Spółka kontynuować będzie przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego roku obrotowego.
Uznając za trafne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1) tej ustawy.