II FSK 867/22

II FSK 867/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska
Maciej Jaśniewicz
Tomasz Zborzyński /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1887/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-03-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a, art. 11 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust 1,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 199a, art. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
art. 10, art. 55
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1887/21 w sprawie ze skargi D. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Sygnatura akt II FSK 867/22
U z a s a d n i e n i e
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stan sprawy przedstawia się następująco:
We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jest komandytariuszem spółki komandytowej. W wykonaniu umowy z dnia 4.06.2013 r. zobowiązującej do sprzedaży na wezwanie do 25% udziałów w zysku spółki, umową z dnia 30.12.2020 r. przekazał na rzecz innego komandytariusza, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, dodatkowe 25% udziałów w zysku spółki komandytowej przy jednoczesnym proporcjonalnym pomniejszeniu prawa do udziału w zysku pozostałych komandytariuszy, za wynagrodzeniem wypłaconym mu już w roku 2021; pozostałe uprawnienia i obowiązki komandytariuszy nie uległy zmianie. Zadał pytanie, czy otrzymane wynagrodzenie należy zaklasyfikować jako dochód ze zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika zaliczony do źródła przychodów w postaci kapitałów pieniężnych i opodatkować w 2021 r. – udzielając odpowiedzi twierdzącej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 26.05.2021 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że otrzymane przez skarżącego wynagrodzenie nie może zostać uznane za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, dalej: u.p.d.o.f.), ponieważ skarżący nie dokonał odpłatnego zbycia ogółu swoich praw i obowiązków w spółce komandytowej i pozostał wspólnikiem tej spółki. Świadczeniem skarżącego, za które otrzymał wynagrodzenie, było wyrażenie zgody na zmianę umowy spółki; wynagrodzenie to nie pochodzi z udziału w zyskach osoby prawnej, ponieważ nie zostało wypłacone z majątku spółki. Nie miało też charakteru przychodu z praw majątkowych lub z działalności gospodarczej, toteż należy uznać je za przychód (w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) z innych źródeł (art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), uzyskany w dacie wypłaty wynagrodzenia, czyli w roku 2021, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.).
W skardze na tę interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 199a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) przez bezpodstawne i nieprawidłowe przyjęcie, że transakcja opisana we wniosku nie była sprzedażą części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej oraz naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28.11.2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123, dalej: ustawa nowelizująca) przez przyjęcie, że skarżący uzyskał przychód z innych źródeł.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skoro skarżący nie dokonał odpłatnego zbycia ogółu swoich praw i obowiązków w spółce komandytowej, dalej pozostaje wspólnikiem tej spółki, a zmianie uległ jedynie zakres jednego z przysługujących mu uprawnień; taka zmiana umowy spółki nie jest więc zbyciem udziałów w spółce w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Wypłacone wynagrodzenie nie jest też udziałem skarżącego w zyskach osoby prawnej, gdyż nie wypłaciła go spółka. Zasadnie więc przyjęto, że skarżący uzyskał przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Jakkolwiek w kontekście art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej sprzedaż części udziałów lub akcji traktowana jest analogicznie do sprzedaży udziałów lub akcji, niemniej dyspozycją tego przepisu nie jest objęta sprzedaż ściśle określonego uprawnienia w postaci prawa do części udziału w zysku spółki, bowiem nabywca tego uprawnienia nie uzyskuje statusu wspólnika.
W wywiedzionej skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego przez stwierdzenie nieważności interpretacji, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:
1. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 199a § 1 O.p. przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu realizacji umowy inwestycyjnej nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., wobec czego należy go zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., co oznacza konieczność opodatkowania uzyskanego dochodu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy przychód z realizacji tej umowy w świetle okoliczności prawnych i faktycznych sprawy stanowi przychód z kapitałów pieniężnych;
2. art. 2, art. 86 i art. 217 Konstytucji w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 5a pkt 28 lit. c i pkt 29, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich - odpowiednio – niezastosowanie oraz błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż ogół praw i obowiązków, o których mowa w u.p.d.o.f., dotyczy wyłącznie przeniesienia ogółu praw i obowiązków w rozumieniu art. 10 w związku z art. 55 ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.), podczas gdy ustawodawca w zakresie opodatkowania udziałów (akcji) zrównał sytuację prawnopodatkową spółek kapitałowych oraz niektórych spółek osobowych, w tym spółki komandytowej, tym samym art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a należy rozumieć w ten sposób, że skoro sprzedaż udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych opodatkowana jest stawką w wysokości 19%, to jednocześnie w świetle art. 10 w związku z art. 55 K.s.h. dopuszczającego sprzedaż części uprawnień wchodzących w skład ogółu praw i obowiązków, transakcje polegające na sprzedaży części uprawnień wchodzących w skład ogółu praw i obowiązków winny być opodatkowane tą samą stawką odmienną, to jest stawką wynikającą z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.;
3. art. 2, art. 86 i art. 217 Konstytucji w związku z art. 2a O.p. oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej i art. 5a pkt 28 lit. c i pkt 29, a także art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwą interpretację będącą konsekwencją niezastosowania wnioskowania ad maiori ad minus w odniesieniu do dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, a w świetle wymienionych przepisów, polegając na stwierdzeniu, że odmienne konsekwencje prawnopodatkowe ma sprzedaż niektórych uprawnień przysługujących wspólnikowi spółki komandytowej, a odmienne konsekwencje prawnopodatkowe ma sprzedaż ogółu praw i obowiązków, podczas gdy skoro do sprzedaży ogółu praw i obowiązków zastosowanie ma źródło przychodów adekwatne do udziału lub akcji, tym samym sprzedaż części tychże winna być opodatkowana per analogiam;
4. art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 9 u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że po stronie skarżącego powstaje przychód z innych źródeł, podczas gdy osiągany przez niego dochód należy kwalifikować na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. jako dochód z kapitałów pieniężnych.
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie:
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 oraz art. 199a § 1 O.p. polegające na niewłaściwej ocenie stanu faktycznego i nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, to jest pominięcie faktu, że skarżący w ramach umowy sprzedaży dokonał również zbycia udziałów (akcji) w innych spółkach, których był wspólnikiem, to jest udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, posiadającej od dnia 1.01.2021 r. na gruncie u.p.d.o.f. statut równoważny wobec udziałów i akcji oraz, a contrario, błędne przyjęcie w ślad za organem interpretacyjnym, wbrew przedstawionemu stanowi faktycznemu, że skarżący otrzymał wynagrodzenie w zamian za wyrażenie zgody na zmianę umowy spółki komandytowej, podczas gdy postanowienia odnoszące się do zmiany umowy spółki poczytywać należy wyłącznie za warunki umowne o charakterze technicznym oraz quasi-zabezpieczającym wykonanie umowy sprzedaży;
6. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 123 i art. 199a § 1 O.p. oraz art. 5a pkt 29 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, w tym przez brak dokonania szczegółowej, spójnej i logicznej oceny prawnej podniesionych przez skarżącego okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy, a w szczególności sporządzenie uzasadnienia wyroku z pominięciem przedłożonych przez skarżącego dowodów wskazujących na faktyczny przedmiot oraz zgodny zamiar stron umowy sprzedaży, a zatem na zamiar sprzedaży udziałów, akcji oraz ogółu praw i obowiązków posiadanych przez strony umowy sprzedaży, przy jednoczesnym braku wskazania przyczyn tego pominięcia, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego niezakwalifikowania uzyskanego przez skarżącego przychodu do źródła z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy zauważyć, że niezasadne, a wręcz niezrozumiałe, jest zgłoszone we wnioskach skargi kasacyjnej żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej interpretacji w następstwie (ewentualnego) uwzględnienia skargi kasacyjnej. Stwierdzenie nieważności decyzji możliwe jest na podstawie przepisów rozdziału 18 działu IV O.p. Tymczasem na mocy art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio wymienione w tym artykule przepisy O.p., ale nie ma wśród nich przepisów rozdziału 18 działu IV O.p. Oznacza to, że przepisów stanowiących o stwierdzeniu nieważności decyzji nie można stosować odpowiednio do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego i nie można stwierdzać nieważności takich interpretacji. Postulowane przez skarżącego rozstrzygnięcie w następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej nie jest więc możliwe. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej w zakresie rozpoznania, a nie wyrokowania, jest władny merytorycznie rozpoznać skargę kasacyjną wywiedzioną przez skarżącego mimo zawartych w niej nieprawidłowych wniosków co do sposobu rozstrzygnięcia.
Podstawowym zarzutem skargi kasacyjnej jest błędna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. polegająca na uznaniu, że przepis ten nie odnosi się do odpłatnego zbycia niektórych praw i obowiązków udziałowca spółki komandytowej (jej komandytariusza). Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z art. 10 § 1 K.s.h. wspólnik spółki osobowej może przenieść na inną osobę ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (o ile umowa spółki tak stanowi), ale zarazem zgodnie z art. 55 K.s.h. wspólnik może przenieść na osobę trzecią także tylko niektóre prawa z tytułu uczestnictwa w spółce. Przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika oraz przeniesienie niektórych praw z tytułu uczestnictwa w spółce to odrębne i odmienne instytucje prawne, z których pierwsza powoduje utratę przez zbywającego statusu wspólnika spółki, a druga – zmianę zakresu uprawnień wspólnika, który status wspólnika nadal zachowuje.
To istotne rozróżnienie musi rzutować na rozumienie normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., który to przepis stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Odpłatne zbycie udziałów to właśnie przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika (to wynika także z art. 5a pkt 29 u.p.d.o.f., stanowiącego, że udział to ogół praw i obowiązków wspólnika), ale nie przeniesienie tylko niektórych praw wynikających z posiadania udziału w spółce, ponieważ w tym ostatnim przypadku do zbycia udziałów nie dochodzi, a zbywający te prawa wspomniane udziały nadal zachowuje. Ponieważ skarżący za wynagrodzeniem przeniósł niektóre prawa wynikające z posiadania udziałów w spółce (część praw do uczestnictwa w zysku spółki), ale udziałowcem spółki nadal pozostał, tym samym nie dokonał odpłatnego zbycia udziałów – o czym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Prowadzi to do wniosku, że wymieniony przepis do takiego przypadku nie ma zastosowania, ponieważ wymagałoby to jego rozumienia (wykładni) niezgodnego (niezgodnej) z jego literalnym brzmieniem.
Trafnie dostrzegł to organ interpretacyjny i trafnie taką wykładnię i ocenę zastosowania tego przepisu zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny. Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej opierające się na odmiennej wykładni tego przepisu i odmiennej ocenie jego zastosowania.
W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 199a § 1 O.p. przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu realizacji umowy inwestycyjnej nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych.
Przedstawionej wcześniej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. nie przeczy okoliczność, że na mocy art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej w przypadku spółek komandytowych i spółek jawnych, które z dniem 1.01.2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki (podkreślenie autora uzasadnienia), wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustawy stosuje się począwszy od dnia 1.01.2021 r. (z zastrzeżeniem ust. 2, stanowiącego o możliwości przesunięcia tego terminu do dnia 1.05.2021 r.); ponieważ i ten przepis odnosi się – między innymi – do zbycia udziałów spółki, a więc zbycia ogółu praw i obowiązków, a nie do zbycia tylko niektórych praw związanych z udziałem w spółce, w żaden sposób nie może wpływać na wykładnię i zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., który to przepis również odnosi się tylko do odpłatnego zbycia udziałów, a więc ogółu praw i obowiązków wspólnika, a nie do zbycia jedynie niektórych z tych praw. Zastosowania w sprawie nie mógł też mieć art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż i ten przepis odnosi się – między innymi – do dochodów z odpłatnego zbycia udziałów, ale nie odnosi się do zbycia niektórych praw wspólnika.
Na wykładnię i ocenę zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. nie ma też wpływu art. 199a § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy dokonując ustaleń treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Niezależnie już od tego, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie ustala treści czynności prawnej dokonanej przez stronę, lecz opiera się na treści tej czynności zakomunikowanej mu przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, w rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości co do treści czynności prawnej dokonanej przez skarżącego – jest nią zbycie części praw komandytariusza w następstwie zmiany umowy spółki za wynagrodzeniem, jednak bez zbycia udziału skarżącego w tej spółce; taką treść czynności prawnej przyjęto także w wydanej interpretacji.
Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw podniesionego zarzutu kasacyjnego, nie było więc podstaw do przypisania uzyskanego przez skarżącego przychodu do źródła w postaci kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.), wobec czego należało go zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., co oznacza konieczność opodatkowania tak uzyskanego dochodu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.
Powyższe nie prowadzi też do naruszenia art. 2 Konstytucji, stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, art. 86 Konstytucji, stanowiącym, że każdy jest obowiązany do dbałości o stan środowiska i ponosi odpowiedzialność za spowodowane przez siebie jego pogorszenie oraz art. 217 Konstytucji, stanowiącego, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków określa ustawa. Przyjęta w interpretacji i zaaprobowana w zaskarżonym wyroku wykładnia prawa odpowiada zarówno idei państwa prawnego, jak i określania obowiązków podatkowych w ustawach. Okoliczność, że wykładnia ta nie odpowiada zapatrywaniom prawnym skarżącego, nie uzasadnia twierdzenia o naruszeniu Konstytucji wskutek przyjęcia wykładni odmiennej. Zarzut naruszenia art. 86 Konstytucji ze względu na regulowaną w nim materię stanowi oczywisty lapsus, niemniej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma umocowania do poszukiwania tego przepisu Konstytucji, który odpowiada intencji skarżącego.
Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 5a pkt 28 lit. c i pkt 29 u.p.d.o.f., które to przepisy zawierają definicję spółki oraz udziałów na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły wątpliwości co do tego, że termin "spółka" oznacza także spółkę komandytową oraz że termin "udział" oznacza ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce. Można jedynie zauważyć, że z powyższego wynika, że termin "udział" zastosowany w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. nie może w związku z powyższym oznaczać tylko części praw wspólnika w spółce; stanowi to dodatkowy, normatywny argument za niemożnością zrównania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych czynności odpłatnego zbycia udziałów w spółce z czynnością zbycia części praw wspólnika w spółce.
Odnosząc się dodatkowo do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że dla rozpatrywanego zagadnienia nie ma znaczenia zrównanie sytuację=i prawnopodatkowej spółek kapitałowych oraz niektórych spółek osobowych, w tym spółki komandytowej, bowiem dla zrównania stawki opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych oraz dochodu ze sprzedaży części uprawnień wchodzących w skład ogółu praw i obowiązków wspólnika konieczna jest stosowna norma prawna, a w braku takiej normy pogląd, że stawki te winny być tożsame, ma charakter jedynie postulatu, a nie argumentu prawnego.
Nietrafne jest też odwołanie się do art. 2a O.p., który stanowi, że nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Norma ta ma bowiem zastosowanie do sytuacji, gdy określony przepis może być w równie uzasadniony sposób interpretowany wielorako (i wtedy jako wiążącą należy wybrać wykładnię korzystną dla podatnika), podczas gdy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w związku z art. 5a pkt 29 u.p.d.o.f. nie może być zakwalifikowany jako odnoszący się do odmiennej od odpłatnego zbycia udziałów czynności zbycia niektórych praw wspólnika; nie występuje więc możliwość interpretowania tego przepisu w różny sposób. Nie może też w tym przypadku mieć zastosowania metoda wnioskowania ad maiori ad minus lub per analogiam, bowiem podobieństwa pomiędzy analizowanymi czynnościami prawnymi są wątpliwe ze względu na brak utraty statusu wspólnika w przypadku zbycia części praw oraz utratę statusu wspólnika przy zbyciu udziału w spółce; różnica odnosi się więc do kwestii fundamentalnej. Przede wszystkim jednak należy zwrócić uwagę na swobodę ustawodawcy podatkowego w różnicowaniu skutków podatkowych różnych zdarzeń, nawet podobnych pod względem prawnych, tym bardziej więc zdarzeń powodujących istotnie różne skutki prawne.
W konsekwencji nie sposób też uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 9 u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że po stronie skarżącego powstaje przychód z innych źródeł. Art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera otwarty katalog przychodów z innych źródeł, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jakkolwiek przychód z odpłatnego zbycia niektórych praw komandytariusza spółki komandytowej w przepisie tym nie jest wprost wymieniony, niemniej, ponieważ – wbrew zapatrywaniu skarżącego – nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, czy z działalności gospodarczej, zasadne jest przypisanie go właśnie do przychodu z innych źródeł.
Niezasadne są też podniesione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania, po części oparte na omówionych już podstawach kasacyjnych. Pozostaje więc stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a., ponieważ słusznie nie dopatrzył się naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. Przepisy te stanowią, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.) oraz że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...) (art. 14c § 1 O.p.). Pierwszy z wymienionych przepisów adresowany jest do strony składającej wniosek o wydanie interpretacji, a nie do organu interpretacyjnego, toteż przepisu tego organ interpretacyjny naruszyć nie mógł. Z obowiązków wymienionych w drugim z przytoczonych przepisów organ interpretacyjny się wywiązał, gdyż kwestionowana przez skarżącego interpretacja zawiera wszystkie wymienione w tym przepisie elementy. Zarzut zbudowany na twierdzeniu o niewłaściwej ocenie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, odnosi się w istocie do trafności oceny prawnej tego stanu faktycznego, a nie wadliwości formalnej interpretacji. Dla rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nieistotne są okoliczności, że skarżący w ramach umowy sprzedaży dokonał również zbycia udziałów (akcji) w innych spółkach, których był wspólnikiem, to jest udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Natomiast – znowu wbrew zapatrywaniu skarżącego – zarówno organ interpretacyjny, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, prawidłowo przyjęły, że skarżący otrzymał wynagrodzenie w zamian za wyrażenie zgody na zmianę umowy spółki komandytowej; twierdzenie skarżącego, jakoby postanowienia odnoszące się do zmiany umowy spółki należało poczytywać wyłącznie jako warunki umowne o charakterze technicznym oraz quasi-zabezpieczającym wykonanie umowy sprzedaży, pozostają w sprzeczności z treścią dokonanych czynności prawnych.
Wreszcie, skarżący niezasadnie zarzuca naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., w szczególności wyjaśnienie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Nie można przy tym upatrywać naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.) w niedopatrzeniu się w czynnościach skarżącego zamiaru sprzedaży udziałów (ogółu posiadanych praw i obowiązków wspólnika), skoro wprost przeczą temu zawarte we wniosku o wydanie interpretacji twierdzenia, że zbyte zostały tylko niektóre prawa skarżącego jako wspólnika (komandytariusza) spółki komandytowej, a w szczególności prawo do części udziału w zyskach tej spółki, przy czym skarżący wspólnikiem nadal pozostał; nie mógł więc zbyć ogółu praw i obowiązków wspólnika.
W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec braku usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącego na rzecz organu interpretacyjnego kwotę 480 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.
SWSA (del.) SNSA SNSA
Alicja Polańska Tomasz Zborzyński (spr.) Maciej Jaśniewicz