II FSK 862/22

II FSK 862/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Grzęda
Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Romała
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Po 1053/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-05-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1053/21 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1053/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. W. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 15 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:
1) prawa materialnego:
a) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przez jego błędną interpretację i przyjęcie, że przeniesienie własności nieruchomości, którego celem było zwolnienie z długu, stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości i skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.;
b) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i art. 31 ust. 3, i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, przez niezastosowanie zasady równości wobec prawa oznaczającej równe traktowanie przez władze publiczne w indywidualnych przypadkach podmiotów uznanych przez ustawodawcę za posiadających tę samą cechę relewantną, poprzez odmienne traktowanie podatnika ponoszącego wydatki z tytułu spłaty kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika w porównaniu do podatnika ponoszącego wydatki z tytułu spłaty kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez poprzedników prawnych podatnika;
2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
a) "art. 145 § 1 pkt 1 c)" w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., przez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, brak przeprowadzenia właściwej kontroli sądowo-administracyjnej sposobu dokonania oceny materiału dowodowego przez organy, zaakceptowanie błędnych ustaleń tych organów administracji publicznej i przyjęcie, że:
- przeniesienie własności nieruchomości, którego celem było zwolnienie z długu stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości i skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.;
- wydatki z tytułu spłaty kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez poprzednika prawnego zbywanej nieruchomości nie są przedmiotem zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;
b) "art. 145 § 1 pkt 1 a) i c)" w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 7 Konstytucji RP, przez oddalenie skargi, mimo że w toku postępowania administracyjnego nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie decyzji organów obydwu instancji, a także o przyznanie od Skarbu Państwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz adwokata W. P. kwoty 2700 zł, powiększonej o należny podatek VAT tytułem nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Przypomnieć należy, że Skarżąca, wspólnie z mężem – Z. W., w dniu 2 lipca 2013 r. na podstawie umowy darowizny nabyli od syna – M. W. lokal mieszkalny obciążony hipoteką umowną zwykłą w kwocie 798 309,30 zł i hipoteką umowną kaucyjną w kwocie 558 816,51 zł. [...] Bank S.A. w promesie z dnia 24 lutego 2015 r. wyraził zgodę na zwolnienie obciążenia hipotecznego z tej nieruchomości pod warunkiem zapłaty kwoty 600 000 zł. Hipoteki były zabezpieczeniem kredytu hipotecznego z dnia 5 października 2009 r. (zaciągniętego przez M. W.) na rzecz [...] Bank S.A.
W dniu 24 marca 2015 r. Skarżąca wraz z mężem dokonała odpłatnego zbycia tego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie za kwotę 660 000 zł. Strony umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego postanowiły, że kupujący zapłacą cenę określoną w umowie w następujący sposób: kwotę 60 000 zł zapłacą sprzedającym, z czego 40 000 zł tytułem zadatku a 20 000 zł w dniu podpisania aktu notarialnego, kwotę 72 000 zł do dnia 25 marca 2015 r. na rachunek [...] Bank S.A., kwotę 528 000 zł do dnia 30 marca 2015 r. na rachunek [...] Bank S.A.
W związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty jego nabycia, w dniu 24 kwietnia 2018 r. Skarżąca złożyła w urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe PIT-39 za 2015 r., w którym wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 330 000 zł, koszty uzyskania przychodu 301 509,34 zł, dochód 28 490,66 zł, dochód zwolniony 4 472,21 zł, podstawa obliczenia podatku 24 018 zł, podatek należny 4 563 zł.
Organ podatkowy pierwszej instancji określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 52 742 zł. Stwierdził, że nie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę hipotek obciążających lokal mieszkalny stanowiących zabezpieczenie kredytu zaciągniętego przez darczyńcę.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wydanej decyzji wskazał m.in., że wartość spłaconego zobowiązania z tytułu kredytu zaciągniętego przez darczyńcę lokalu nie mieści się w katalogu kosztów uzyskania przychodów.
Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Skarżącej, uznając w ślad za organami podatkowymi, że spłata przez Skarżącą z uzyskanej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego długu osoby trzeciej zabezpieczonego hipoteką na sprzedawanej nieruchomości, nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż nie znajduje to uzasadnienia w wykładni językowej art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.
W tym miejscu należy wskazać, że w tożsamej pod względem prawnym i faktycznym sprawie, bo dotyczącej męża Skarżącej – Z. W. (współwłaściciela zbytego lokalu mieszkalnego), Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1041/22 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez tegoż podatnika. Elementem różniącym te sprawy jest natomiast argumentacja podnoszona przez ustanowionych z urzędu pełnomocników Skarżącej oraz jej męża, w składanych w toku postępowania sądowo-administracyjnego środkach zaskarżenia, tj. skardze i skardze kasacyjnej.
O ile w tamtej sprawie pełnomocnik męża Skarżącej wskazując, m.in. na naruszenie art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. dowodził, że istniejące obciążenia hipoteczne powinny być uwzględnione w stanowiącej przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości jej cenie wyrażonej w umowie, względnie, że do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny powinna zostać zaliczona spłata wierzytelności hipotecznych zaciągniętych przez darczyńcę i obciążających tę nieruchomość, tak w sprawie niniejszej pełnomocnik Skarżącej wskazując w pierwszym rzędzie na naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, twierdzi (choć nie do końca konsekwentnie), że w okolicznościach tej sprawy nie doszło w ogóle do odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w tym przepisie.
Mając na uwadze treść rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej, w tym zwłaszcza przytoczone w niej podstawy kasacyjne, należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.
Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, w sposób w niej podany.
Bezzasadny jest pierwszy zarzut rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej, w którym Skarżąca wskazując na naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.o.f kwestionuje, że w okolicznościach tej sprawy miało miejsce odpłatne zbycie nieruchomości.
W aktach sprawy znajduje się akt notarialny sporządzony w dniu 24 marca 2015 r. dokumentujący zawarcie, w wykonaniu umowy przedwstępnej, umowy sprzedaży, na mocy której Skarżąca wraz z mężem dokonali sprzedaży wskazanego w tym akcie notarialnym lokalu mieszkalnego na rzecz wymienionych w tym akcie osób.
Sprzedaż stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego stanowi niewątpliwie i bez żadnych dalszych uwarunkowań odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast podnoszona przez Skarżącą w tym zarzucie kwestia dotycząca sposobu rozdysponowania określonej w tej umowie ceny sprzedaży nie ma żadnego znaczenia dla uznania sprzedaży za odpłatne zbycie nieruchomości.
Nie jest również zasadny następny zarzut skargi kasacyjnej, w którym Skarżąca wskazuje na naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, przez niezastosowanie zasady równości wobec prawa.
Pomijając już wewnętrzną sprzeczność tego zarzutu (dotyczy to również pierwszego zarzutu w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) - nie można bowiem kwestionując fakt, że w sprawie doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości, zasadnie domagać się jednocześnie zastosowania przepisu - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przewidującego zwolnienie (pod wskazanymi w nim warunkami) od podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, Skarżąca w sposób opaczny pojmuje sens tej zasady.
Skoro bowiem, jak słusznie wskazuje w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., a więc przepisie precyzującym, co należy rozumieć przez "wydatki na własne cele mieszkaniowe", do którego to określenia nawiązuje powoływany w skardze kasacyjnej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., mowa jest o wydatkach na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika, to w zakresie tego przepisu nie mieści się spłata kredytu zaciągniętego przez osobę trzecią, w tym przypadku darczyńcę - syna Skarżącej. Należy zatem na gruncie wskazanych wyżej przepisów dokonać stosownej dystynkcji pomiędzy tymi dwiema odrębnymi sytuacjami i nie ma podstaw do ich zrównywania z powoływaniem się na zasadę równości wobec prawa.
Nie są również zasadne zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
Wskazywany w pierwszej kolejności jako naruszony przepis, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowi podstawę prawną do uwzględnienia skargi poprzez uchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonego do tego sądu aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) wydanego przez organ administracyjny, ze względu na inne (niż określone w lit. b) art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu należy zatem wskazać konkretne przepisy procesowe, którym organ ten uchybił w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, czego z naruszeniem tego właśnie przepisu P.p.s.a. nie dostrzegł sąd. Jednakże ani tym zarzucie, ani w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej, nie wymieniono jakiegokolwiek przepisu procedury podatkowej naruszonego przez organy podatkowe.
Natomiast, co jest również oczywiste, naruszenie tego przepisu, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w świetle jego treści, nie mogło nastąpić, poprzez naruszenie przez tenże Sąd pierwszej instancji innych przepisów procedury sądowo-administracyjnej, w tym przypadku art. 133 § 1 P.p.s.a.
Ten ostatni przepis stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Dalsza część tego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły (nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym).
Naruszenia tego przepisu nie można upatrywać w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji istniejących, zdaniem Skarżącej, nieprawidłowości w analizie i ocenie zebranego materiału dowodowego i formułowanych w ramach tej oceny wniosków, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, jeżeli ocena ta i wnioski, choćby nawet błędne, wysnute zostały na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy.
Wynikający z art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia przy wyrokowaniu poza materiał znajdujący się w tych aktach. Skarżąca nie wskazuje, aby przypadek taki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie. Nie kwestionuje również faktu zamknięcia rozprawy przed wydaniem wyroku. Nie podaje też żadnych innych powodów, argumentów ani też uzasadnienia - nawiązujących w jakimkolwiek stopniu do treści tego przepisu - z których można by wnosić, w czym konkretnie objawiało się jego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że analizowane zarzuty, ze względu na daleko posunięte wady konstrukcyjne nie poddają się merytorycznej kontroli, co sprawia, że nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Podstawy takiej nie może również stanowić ostatni zarzut skargi kasacyjnej, w którym wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 7 Konstytucji RP. Zarzut ten nie ma samoistnego charakteru, gdyż w ujęciu skargi kasacyjnej naruszenie wymienionych w nim przepisów, mogłoby jedynie stanowić konsekwencję naruszenia innych przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania, których to jednak naruszeń w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, albowiem sytuacja materialna Skarżącej - zwolnionej od kosztów sądowych w zakresie całkowitym - jest obiektywnie rzecz biorąc trudna.