II FSK 861/22

II FSK 861/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Melezini /sprawozdawca/
Antoni Hanusz
Beata Cieloch /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Po 816/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-04-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 128, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 3 lit. a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 11, art. 153, art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 816/21 w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2021 r. nr 3001-IOV-21.4102.27.2021 w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 816/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. W. (dalej jako: "strona", "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej jako: "DIAS", "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy") z 4 sierpnia 2021 r. nr 3001-IOV-21.4102.27.2021, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej jako: "NUCS", "organ pierwszej instancji") z 31 marca 2021 r. nr 398000-C0p.601.1.2020, którą odmówiono uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej z 27 lipca 2012 r., określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 308.964 zł.
Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
Postanowieniem z 10 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej jako: "Dyrektor UKS", "organ kontroli skarbowej") wszczął wobec strony, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą W. L. W. i zajmującą się obrotem surowcami wtórnymi (metalami nieżelaznymi, złomem kolorowym), postępowanie kontrolne m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym decyzji wydanych wobec spółek S. sp. z o.o. w L. i P. sp. z o.o. w P. oraz materiału dowodowego z akt śledztwa [...], prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w [...] ustalono, że działalność ww. spółek była fikcyjna tzn. spółki zostały utworzone żeby stwarzać jedynie pozory prowadzenia legalnej działalności gospodarczej, a zarazem wystawiane przez nie faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji. Wobec tego organ kontroli skarbowej stwierdził, że po pierwsze, nie można było wykluczyć, że strona mogła być w posiadaniu złomu wykazanego do dalszej odsprzedaży, lecz w toku postępowania nie udało się ustalić faktycznego legalnego źródła pochodzenia tego złomu i po drugie, że podatnik był w pełni świadomy, że transakcje, w których uczestniczył, mają oszukańczy charakter oraz stanowiły nadużycie prawa do odliczenia VAT.
Decyzją z 27 lipca 2012 r. nr UKS3092/W3P2/42/79/09/163/028 Dyrektor UKS określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 308.964 zł. Rozstrzygnięcie powyższe, na skutek braku jego zaskarżenia, stało się ostateczne.
Następnie wnioskiem z 19 marca 2014 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wystąpił do organu kontroli skarbowej, o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 27 lipca 2012 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał jako przesłankę wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p."), czyli wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, a mianowicie dowodem tym (nową okolicznością) było postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej w [...] z 11 czerwca 2013 r. o umorzeniu śledztwa przeciwko podatnikowi, które swoim zakresem obejmowało m.in. zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego, polegającego na uszczupleniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r.
Decyzją z 19 września 2014 r. nr UKS3092/W3P2/42/79/09/212/028/WZ Dyrektor UKS odmówił uchylenia decyzji z 27 lipca 2012 r., z powodu niestwierdzenia wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. uznał bowiem, że postanowienie z 11 czerwca 2013 r. o umorzeniu śledztwa przeciwko podatnikowi zostało wydane po dacie wydania decyzji z 27 lipca 2012 r., nie był to zatem dowód, który istniał w dniu wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.
Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, organ kontroli skarbowej decyzją z 3 marca 2015 r. nr UKS3092/W3P2/42/79/09/223/028/WZ, utrzymał w mocy decyzję z 19 września 2014 r.
Decyzja z 3 marca 2015 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 923/15, oddalił skargę.
Natomiast, w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1053/16, uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację Sądowi pierwszej instancji uznając, że dowody w postaci postanowienia o umorzeniu śledztwa oraz uniewinniającego wyroku karnego nie istniały w dacie wydania decyzji podatkowej, a zatem nie spełniały przymiotu "nowości", o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Jednocześnie wyjaśnił, że strona główny nacisk kładła nie tyle na powoływanie się na nowy dowód w postaci spornych dokumentów, a na nowe okoliczności z nich wynikające, które wprawdzie istniały w dacie orzekania przez organy, ale nie były im znane, gdyż nie wynikały ze zgromadzonego przez nie materiału dowodowego. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mogła się zdarzyć taka sytuacja, że dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, a jednak wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu, co z kolei mogłoby uzasadniać wznowienie postępowania. Wobec tego Sąd drugiej instancji zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że dopiero w materiałach pochodzących z postępowania karnego ujawniła się okoliczność dotychczas odmiennie przyjmowana przez organy, a mianowicie, że złom faktycznie był dostarczany do firmy skarżącego przez D. M., który w ten sposób wprowadzał do legalnego obrotu towar niewiadomego pochodzenia. Tymczasem na etapie postępowania kontrolnego organy nie dysponowały dowodami, które wskazywałyby na rzeczywisty obrót towarem, dlatego nie mogły zasadnie twierdzić, że dokumenty, na które powoływał się skarżący stanowią jedynie ocenę spektrum okoliczności faktycznych istniejących już w dniu wydania decyzji ostatecznej i ocenionych przez nie, choć odmiennie niż uczyniły to prokuratura i sąd karny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są to te same okoliczności, które zostały zbadane i przeanalizowane w postępowaniu podatkowym, a zarazem chociaż wyrok karny dotyczył 2008 r. to opisano w nim i zweryfikowano obrót złomem również za okres, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Jednocześnie, w opinii Sądu drugiej instancji, zagadnienie ujawnienia się po wydaniu decyzji ostatecznej, ale istniejącej w dacie orzekania w postępowaniu kontrolnym, okoliczności rzeczywistych dostaw towaru na rzecz skarżącego, miała istotne znaczenie dla prawidłowej oceny spornej w sprawie kwestii, a zatem mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Ponadto ww. założenie jest tym bardziej właściwe, gdy weźmie się pod uwagę, że w treści decyzji z 27 lutego 2012 r. Dyrektor UKS prezentował stanowisko, że za wystawionymi przez firmy fakturami nie szedł żaden towar. W związku z powyższym okoliczność wskazywana przez stronę (rzeczywistych dostaw złomu), która ujawniła się po wydaniu decyzji ostatecznej, ale istniejącej w dacie orzekania w postępowaniu kontrolnym mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Poznaniu będzie zobowiązany do uwzględnienia ww. oceny prawnej, dotyczącej spełnienia się przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i dalszych konsekwencji z tym związanych (szczególnie w zakresie postępowania dowodowego).
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, WSA w Poznaniu wyrokiem z 13 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 552/18, uchylił decyzję Dyrektora UKS z 3 marca 2015 r.
W motywach rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że przeprowadzając powtórne postępowanie dowodowe organ zobowiązany jest przychylić się do wniosków dowodowych skarżącego, w tym powinien przeprowadzić dowody z postanowienia z 11 czerwca 2013 r. o umorzeniu śledztwa przeciwko podatnikowi (sygn. [...]) oraz z wyroku Sądu Rejonowego w [...] z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt [...], a także ocenić akta wskazanych powyżej postępowań wraz z aktami postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] przeciwko D. M. i innym ([...]). Przeprowadzenie dowodów zawartych w aktach ww. spraw jest bowiem konieczne dla zrealizowania zasady prawdy materialnej. Przy czym szczególną uwagę organ powinien zwrócić na zeznania świadków oraz wyjaśnienia oskarżonych bądź podejrzanych składane we wskazanych postępowaniach karnych, w oparciu o które sądy i prokuratura poczyniły ustalenia odmienne od tych, które legły u podstaw decyzji organu kończącej postępowanie zwykłe. Powtórne ustalenie podstawy faktycznej decyzji podatkowej musi zatem, zdaniem WSA w Poznaniu, uwzględniać zarówno zebrane dotychczas w postępowaniu zwykłym dowody, jak i okoliczności faktyczne ustalone przez prokuraturę oraz sądy w postępowaniach karnych. Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że postępowanie wznowieniowe powinno udzielić odpowiedzi na pytanie, czy na rzecz skarżącego rzeczywiście były dokonywane dostawy złomu. Ponadto wskazał, że chodzi także o właściwą ocenę zachowania należytej staranności podatnika w kontaktach z kontrahentem dokonującym dostaw towaru. Organy mają bowiem prawo do odmówienia podatnikowi odliczenia podatku naliczonego wówczas, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Tymczasem w sytuacji ustalenia, że faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji aczkolwiek spełnia wszelkie wymogi formalne i dokumentuje czynność, która została dokonana (chociaż pomiędzy innymi podmiotami), podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, pod warunkiem, że przedsięwziął wszelkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.
Następnie DIAS, po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 4 lutego 2019 r. nr 3001-IOD1.4102.178.2018, uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z 19 września 2014 r., a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez NUCS.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji, decyzją z 31 marca 2021 r. nr 398000-C0p.601.1.2020, odmówił uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji z 27 lipca 2012 r., na mocy której określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.
W uzasadnieniu NUCS, po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem nowych okoliczności i dowodów powołanych przez podatnika uznał, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji z 27 lipca 2012 r. nieznane organowi, który ją wydał. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że bezspornym jest, że S. sp. z o.o. w L. i P. sp. z o.o. w P. faktycznie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, gdyż zostały utworzone wyłącznie po to, żeby stwarzać pozory prowadzenia legalnej działalności, a w rzeczywistości poprzez podstawione osoby wystawiały tylko fikcyjne faktury VAT w zakresie sprzedaży złomu. Zdaniem NUCS ww. ustalenia zostały potwierdzone w akcie oskarżenia z 29 czerwca 2012 r., sygn. [...], który został wydany m.in. przeciwko D. M. i P.K. W szczególności wynika z niego, że D. M. wspólnie z P. K. założył i prowadził w okresie od stycznia 2007 r. do kwietnia 2009 r. zorganizowaną grupę przestępczą, której celem było uszczuplenie należnego podatku VAT z tytułu fikcyjnego obrotu złomem. Rola D. M. polegała na organizowaniu i koordynowaniu zakupu oraz zbytu złomu niewiadomego pochodzenia, a także wytwarzaniu fikcyjnej dokumentacji w oparciu o m.in. powyższe spółki. Tym samym w ocenie organu pierwszej instancji D. M. i P. K. zorganizowali fikcyjny obrót złomem pomiędzy podmiotami symulującymi, a S. sp. z o.o. w L. i P. sp. z o.o. w P. wystawiały nierzetelne faktury VAT, w tym dla firmy podatnika. Ponadto NUCS wskazał, że w związku z ww. aktem oskarżenia, 3 marca 2015 r. Sąd Okręgowy w [...] Wydział [...] Karny (sygn. akt [...]) wydał wyrok skazujący, uznając D.M. i P. K. za winnych zarzucanych im czynów. W opinii organu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że złom wykazany w nierzetelnych fakturach wystawionych dla W. L. W., na których jako wystawcy widniały S. sp. z o.o. w L. i P. sp. z o.o. w P. został w rzeczywistości dostarczony do firmy podatnika przez D. M. Następnie organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie wystąpiły obiektywne okoliczności wskazujące na fakt, że podatnik nie zachował należytej staranności przy współpracy z ww. spółkami. Przede wszystkim skarżący rozpoczął współpracę zarówno z S. sp. z o.o. w L. jak i z P. sp. z o.o. w P. zanim dane tych spółek zostały ujawnione w KRS, nie posiadały one także zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, a zarazem przy przekazywaniu złomu nie wydawały, wymaganych przez ustawę o odpadach, kart przekazania odpadu, poza tym odnośnie transakcji z P. sp. z o.o. w P. podatnik za zakupiony złom dokonywał płatności gotówką natomiast spółka nie działała pod zgłoszonym i wskazywanym na fakturach adresie siedziby, co w konsekwencji zostało uznane za dowód nierzetelności kontrahentów. Ponadto NUCS wyjaśnił, że umorzenie postępowania karnego i uniewinnienie podatnika od zarzutów stawianych mu w postępowaniu karnym skarbowym nie przesądza automatycznie o tym, że kwoty wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Okoliczność, że podatnik nie wiedział o braku legalności transakcji nie przesądza bowiem o tym, że działał w dobrej wierze, pozwalającej na uznanie za koszt uzyskania przychodu kwot określonych w fakturach VAT, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych dokumentach. Jednocześnie NUCS podniósł, że w świetle zgromadzonych dowodów, zeznania świadków tj. G. N., A. S., J. K., W. O., M. ., A. W., Z. U., M. S. i M. D., złożone przed Sądem Rejonowym w [...] w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt [...], nie mogły odnieść oczekiwanego przez podatnika skutku w postaci uznania, że działał on w dobrej wierze w kontaktach z S. sp. z o.o. w L. i P. sp. z o.o. w P., czyli z podmiotami symulującymi działalność gospodarczą i kierowanymi przez D. M. Podsumowując, zdaniem organu pierwszej instancji pomimo, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że złom był faktycznie dostarczany do firmy skarżącego to zarazem brak było podstaw do uznania, że kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez powyższe spółki na rzecz W. L. W. stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika. Wobec tego skoro w wyniku uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z 27 lipca 2012 r. mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak samo jak decyzja dotychczasowa to należało stwierdzić, że w sprawie zachodzi negatywna przesłanka do uchylenia ww. decyzji.
Po rozpoznaniu odwołania z 16 kwietnia 2021 r., DIAS decyzją z 4 sierpnia 2021 r. nr 3001-IOV-21.4102.27.2021, utrzymał w mocy decyzję NUCS.
W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że z powodu stwierdzenia zaistnienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. koniecznym stało się rozważenie wpływu nowych okoliczności na rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji z 27 lipca 2012 r. Następnie DIAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że zakwestionowanym fakturom VAT wprawdzie towarzyszyły w tle rzeczywiste dostawy złomu, lecz z udziałem innego podmiotu, niż wystawcy tych faktur. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że działalność zarówno S. sp. z o.o. w L. jak i P. sp. z o.o. w P. była fikcyjna, a wystawione przez nie faktury VAT, w tym na rzecz firmy podatnika nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji. Poza tym prawidłowego przebiegu transakcji pomiędzy firmami nie potwierdziły również osoby upoważnione do reprezentacji spółek, które wystawiły sporne faktury. Tym samym zdaniem DIAS, przy braku dowodów przeciwnych, należało przyjąć, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślił także, że przy braku formalnej weryfikacji kontrahentów, któremu nie towarzyszyło jednocześnie ich faktyczne sprawdzenie, trudno byłoby uznać, że podatnik dochował należytej staranności kupieckiej. Wobec tego w ocenie organu drugiej instancji wbrew zarzutom strony, organ pierwszej instancji dokonał analizy zarówno orzeczeń sądów administracyjnych, które zapadły w sprawie jak i dowodów zgromadzonych w toku ww. postępowania karnego, w tym zeznań świadków i oskarżonego, przesłuchiwanych przed Sądem Rejonowym w [...] oraz Sądem Okręgowym w [...], co zresztą znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.
Oddalając skargę wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 816/21, WSA w Poznaniu stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły i bez istotnego naruszenia przepisów postępowania, prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.
Na wstępie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, zbadał przede wszystkim zasadność stanowiska organów w kwestii odmowy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącego w 2007 r. wydatków udokumentowanych 15 fakturami wystawionymi przez S. sp. z o.o. w L. i 11 fakturami wystawionymi przez P. sp. z o.o. w P., które miały potwierdzać nabycie złomu. Jednocześnie skład orzekający podkreślił, że w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 732/21, który został wydany w analogicznych okolicznościach faktycznych, przy czym przedmiotem kontroli sądowej w ww. sprawie była zasadność zakwestionowania przez organy spornych faktur w rozliczeniu podatku do towarów i usług w okresie od marca do grudnia 2007 r.
Następnie WSA w Poznaniu wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględniły wykładnię przepisów prawa zawartą w wyroku z 13 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 552/18, a w szczególności dokonały oceny prawnej dotyczącej spełnienia się w realiach sprawy przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Ponadto zdaniem Sądu pierwszej instancji organy przeprowadziły zgłoszone przez skarżącego dowody, a po ich ocenie, prawidłowo stwierdziły, że zachodzą przesłanki do wydania rozstrzygnięcia wskazanego w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a o.p. Następnie organy oceniły także zachowanie kupieckiej rzetelności skarżącego w kontaktach z ww. spółkami i prawidłowo uznały, że mógł on co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w nielegalnym procederze posługiwania się fakturami VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji.
Poza tym Sąd pierwszej instancji podniósł, że na mocy art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a") sądy i pośrednio organy są związane wyłącznie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Tym samym nie są związane ani treścią postanowienia o umorzeniu śledztwa, ani uniewinniającymi wyrokami w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Zdaniem WSA w Poznaniu analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ dokonał również analizy dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego, prowadzonego przed Sądem Rejonowym w [...] oraz Sądem Okręgowym w [...] i powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanego rozstrzygnięcia. Albowiem organ ocenił zeznania świadków i samego skarżącego złożone w postępowaniu karnym, jednakże uznał, że dowody te nie miały wpływu na ocenę zachowania należytej staranności przez skarżącego w kontaktach ze wspomnianymi spółkami.
Końcowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jeśli faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych transakcji to nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie podzielił stanowisko skarżącego, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli: po pierwsze, podatnik faktycznie poniesie wydatek, po drugie, podatnik wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i po trzecie, podatnik przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organ, że powyższe zdarzenie rzeczywiście miało miejsce. Tymczasem zdaniem Sądu podstawowy problem w sprawie polega na tym, że poza spornymi fakturami VAT nie ma wiarygodnych, czyli nie budzących wątpliwości dowodów, potwierdzających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami. Natomiast wątpliwości tych z pewnością nie rozwiewa sam fakt dostarczania skarżącemu złomu przez D. M.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżając orzeczenie w całości, autor skargi kasacyjnej zarzucił:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na:
a) wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wydanego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji odwołał się do standardów należytej staranności, charakterystycznych dla spraw w podatku od towarów i usług, sygnalizując jednocześnie, że niniejsza sprawa dotyczyła podatku dochodowego, gdzie obszarem sporu był sposób stosowania art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."),
b) braku rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji istoty sprawy, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pobieżnie bowiem odniesiono się do większości zarzutów podniesionych w skardze oraz dowodów na ich poparcie wynikających z akt sprawy karnej w sytuacji, w której – wbrew stanowisku Sądu zaprezentowanemu na str. 25 wyroku – nie można było uznać, że poza spornymi fakturami nie było wiarygodnych dowodów wskazujących na rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami i że wystarczające było podtrzymanie stanowiska DIAS, przy braku wyczerpującego odniesienia się do argumentów potwierdzających, że dostawy złomu rzeczywiście miały miejsce,
c) chaotyczności oraz nieczytelności uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez wymienne posługiwanie się wykładnią przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, niemających zastosowania w sprawie z wykładnią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 153 p.p.s.a., a zarazem art. 191 o.p. przez:
a) uznanie wbrew wyrokom sądów karnych, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
b) uznanie, że wydana decyzja ostateczna była prawidłowa pod względem materialnym, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o rzeczywistości transakcji z S. sp. z o.o. w L. i P. sp. z o.o. w P., natomiast faktury wystawione przez ww. firmy dokumentują rzeczywiste (definitywne) wydatki skarżącego pozostające w związku z prowadzoną przez niego działalnością i poniesione w celu uzyskania przychodu, czyli spełniają przesłanki do zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodu. A ponadto koncentrowanie się na okolicznościach, co do których w sprawie wypowiedział się już NSA, czy też WSA i dokonywanie ich odmiennej oceny oraz brak analizy w zakresie okoliczności, które powinny być przedmiotem postępowania toczącego się w następstwie przeprowadzonej sądowej kontroli rozstrzygnięcia, co z kolei oznaczało, że Sąd pominął przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie tylko wyrok NSA z 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1053/16 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 13 września 2018 r. sygn. akt I SA/Po 552/18, ale również wyroki wydane w postępowaniu karnym,
3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 245 § 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 245 § 2 o.p. tj. uznanie, że podtrzymanie stanowiska, zgodnie z którym w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, w sytuacji stwierdzenia zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 o.p. i pomimo niewskazania, niewyjaśnienia okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji, a w konsekwencji przyjęcie, że wydana decyzja ostateczna była prawidłowa pod względem materialnym, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczył o tym, że transakcje z S. sp. z o.o. w L. i P. sp. z o.o. w P. miały miejsce, a faktury wystawione przez ww. firmy dokumentują rzeczywiste (definitywne) wydatki poniesione przez skarżącego, które jednocześnie pozostawały w związku z prowadzoną działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, czym spełniały przesłanki do zakwalifikowania jako koszty uzyskania przychodów, albowiem organy podatkowe kwestionując zakupy złomu nie zakwestionowały ich sprzedaży,
4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w przypadku S. sp. z o.o. w L. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego obrotu złomem, które przejawiało się w:
a) pominięciu przez WSA w Poznaniu m.in. treści materiałów zgromadzonych w sprawie karnej (sygn. akt [...]), gdzie wielokrotnie pojawiała się wzmianka o rzeczywistym charakterze transakcji,
b) twierdzeniu o niedochowaniu należytej staranności z uwagi na brak zweryfikowania danych w KRS co oznaczało, że dokonano oceny okoliczności, które zaistniały w 2007 r. przez pryzmat wiedzy i doświadczenia życiowego, jakim organy podatkowe dysponowały w 2021 r. w zakresie weryfikowania dobrej wiary podatnika, które jak wynikało z uzasadnienia decyzji, choć nie expressis verbis nawiązywały do metodologii weryfikowania należytej staranności, chociaż w okresie, którego dotyczyła sprawa (2007 r.) nie było powszechnie przyjętym zwyczajem podejmowanie takich aktów staranności, jakich wymagał organ, w szczególności weryfikowania kontrahenta poprzez przeglądanie akt rejestrowych spółki, co jako uzasadnienie braku należytej staranności wskazywał organ podatkowy. Należy przy tym pamiętać, że w tamtym okresie nie było dostępu online do KRS, a okazując skarżącemu dokumenty dotyczące wniosku do KRS, kontrahent uprawdopodobnił wiarygodność i legalność funkcjonowania, która mogła na tamten moment zostać zweryfikowania tylko przez udanie się podatnika do sądu i zweryfikowanie akt rejestrowych, co nie było na tamten moment ogólnie stosowaną praktyką,
c) podtrzymaniu, sformułowanych przez organy podatkowe dopiero na etapie wznowionego postępowania, nowych argumentów, jakoby brak zezwoleń na przetwarzanie i transport odpadów oraz brak kart przekazania odpadów stanowił determinant uznania, że skarżący nie dochował należytej staranności, choć takie argumenty były formułowane w roku 2021 i 2022, to dotyczyły roku 2007, a w toku całego postępowania tak wymiarowego, jak i w trybie nadzwyczajnym, okoliczność posiadania lub nie rzeczonych dokumentów nie pojawiła się, natomiast organy na wcześniejszym etapie posiadania tych dokumentów przez podatnika nie weryfikowały, podobnie nie weryfikowały tego również u podmiotów sprzedających złom,
5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez:
a) oddalenie skargi pomimo tego, że DIAS w przypadku innych kontrahentów działających w branży w analogicznym stanie prawnym i faktycznym, czyli w zakresie transakcji z P. sp. z o.o. w P. wydał decyzję uchylającą rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sytuacji, gdy w niniejszym postępowaniu nie przyjęto jednoznacznie, że sporne faktury VAT są stricte pustymi fakturami niezwiązanymi z fizycznymi dostawami złomu,
b) niewłaściwą ocenę decyzji DIAS z czerwca 2016 r. (brak wskazania konkretnej daty w treści pisma) o nr 3001-PT3.4213.41.2015 w sprawie X sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2007 r., uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającej postępowanie oraz uznanie, że sytuacja w przedmiotowej sprawie istotnie się różniła. WSA w Poznaniu całkowicie bowiem abstrahował od faktu, że dokument ten ukazał daleko posuniętą niekonsekwencję organu odwoławczego, w której doszło do różnicowania sytuacji prawnej podmiotów dokonujących transakcji z tym samym kontrahentem tj. P. sp. z o.o. w P., w tym samym okresie rozliczeniowym co transakcje, których dotyczy decyzja ostateczna, będąca przedmiotem weryfikacji w ramach niniejszego postępowania,
6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. w przypadku P. sp. z o.o. w P. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, które przejawiało się w:
a) twierdzeniu o niedochowaniu należytej staranności z uwagi na brak zweryfikowania danych zawartych w KRS co oznaczało, że dokonano oceny okoliczności, które zaistniały w 2007 r. przez pryzmat wiedzy i doświadczenia życiowego, jakim dysponowały organy podatkowe w 2021 r. w zakresie weryfikowania dobrej wiary podatnika, chociaż w tamtym okresie nie było dostępu online do KRS, a okazując skarżącemu dokumenty dotyczące wniosku do KRS kontrahent uprawdopodobnił wiarygodność i legalność funkcjonowania, która mogła na tamten moment być zweryfikowania tylko przez udanie się podatnika do sądu i zweryfikowanie akt rejestrowych, co nie było na tamten moment ogólnie stosowaną praktyką,
b) zakwestionowaniu transakcji z uwagi na fakt, że nie wszystkie zostały opłacone przelewem, choć w tamtym okresie nie było sankcjonowanych prawem ograniczeń w możliwości korzystania z płatności gotówkowych,
7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 o.p. przez brak wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tak pod względem prawnym, jak i okoliczności faktycznych, szczególnie w zakresie okoliczności przedstawionych przez skarżącego w licznych pismach kierowanych do organu w toku postępowania po zwróceniu akt sprawy przez sądy administracyjne, a także w ramach wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i skoncentrowaniu się na okolicznościach, które zostały przesądzone wyrokami NSA i WSA,
8) art. 11 p.p.s.a w zw. z art. 194 § 1 i 3 o.p. przez poprzestanie na stwierdzeniu, że uniewinnienie skarżącego od zarzutów stawianych mu w postępowaniu karnym skarbowym nie przesądzało o tym, że przysługiwało mu zarówno prawo do odliczenia podatku wykazanego w kwestionowanych fakturach, jak i zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów, a ponadto niedokonanie wyczerpującej analizy wpływu treści wyroku uniewinniającego zapadłego w sprawie skarżącego i uznanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym za mało istotne w ramach niniejszego postępowania pomimo, że rozstrzygnięcie oparte na tych dowodach było dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., chociaż z akt sprawy, w której został wydany wyrok, wynikał szereg okoliczności mających istotne znaczenie z punktu widzenia możliwości zaliczenia wydatków wynikających ze spornych faktur wystawionych przez wskazane firmy do kosztów uzyskania przychodów;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez:
a) jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmówieniu skarżącemu prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwot wykazanych w fakturach wystawionych przez S. sp. z o.o. w L. i P. sp. z o.o. w P. pomimo, że ww. faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a poniesione koszty zostały należycie udokumentowane, natomiast wydatki na nabycie towarów zostały rzeczywiście uiszczone w sytuacji, gdy organ nie kwestionował rozliczeń skarżącego po stronie przychodów ze sprzedaży złomu nabytego od ww. firm,
b) wprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowych, na gruncie tej ustawy, norm zawierających elementy subiektywne, zachodzących w świadomości i postawie podatnika, a decydujących o możliwości odliczenia od postawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów oraz zaakceptowanie w powyższym zakresie prawotwórczej roli organu podatkowego,
c) zastosowanie nadmiernej dolegliwość względem skarżącego, który został uniewinniony prawomocnym orzeczeniem sądu karnego, w postaci odmowy zakwalifikowania wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ fakturami VAT do kosztów uzyskania przychodów oraz zignorowanie istniejących dowodów, będących dokumentami urzędowymi, potwierdzającymi dokonanie faktycznych dostaw złomu na rzecz skarżącego.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, jednocześnie podkreślając, że zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej mają wyłącznie charakter polemiczny i nie podważają skutecznie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, jak również nie kwestionują skutecznie poprawności dokonanej wykładni przepisów prawa oraz ich zastosowania przez WSA w Poznaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.
Na wstępie należy wyjaśnić, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 o.p. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest bowiem wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 o.p., służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1304/21).
Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną należy również przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jednocześnie bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie zostały wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tymczasem w niniejszej sprawie ww. przesłanki nie wystąpiły co z kolei oznacza, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres sądowej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednakże kontrola ta musi uwzględnić i to, że w rozpoznawanej sprawie wypowiedział się już zarówno Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1053/16, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 13 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 552/18.
Ta ostatnia okoliczność ma szczególne znaczenie, gdyż na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast stosownie do treści art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Wobec tego należy podkreślić, że związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (por. wyrok NSA z 22 lutego 2024 r., sygn. I OSK 2202/20). Zatem rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika (por. wyrok NSA z 9 lutego 2023 r., sygn. II OSK 351/20). Odnosi się to wprawdzie do sentencji orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to odnosi się również do motywów orzeczenia.
Sąd rozpoznający spór między tymi samymi stronami musi zatem przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak określono ją w prawomocnym, wcześniejszym orzeczeniu. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest bowiem z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy, a jej oddziaływaniem objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie w danej sprawie. Innymi słowy, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, to obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku. Związanie to dotyczy oceny prawnej, czyli wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie, co może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego (por. wyrok NSA z 1 października 2024 r., sygn. akt II FSK 30/22, LEX nr 3811485).
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie nie zaistniały podstawy do uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej z 27 lipca 2012 r., określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.
Poza sporem pozostaje kwestia ziszczenia się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zakresie wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję tzn. faktu rzeczywistego dostarczania do firmy skarżącego złomu przez D. M. Powyższą okoliczność przesądził zresztą Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1053/16.
Przedmiotem sporu jest natomiast zaistnienie negatywnej przesłanki do uchylenia ostatecznej decyzji, o której stanowi art. 245 § 1 pkt 3 lit. a o.p., czyli w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.
Skarżący stoi na stanowisku, że nie zachodzi negatywna przesłanka do uchylenia ostatecznej decyzji, a zarazem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że transakcje z S. sp. z o.o. w L. i P. sp. z o.o. w P. miały miejsce, natomiast faktury wystawione przez ww. firmy dokumentują rzeczywiste wydatki poniesione przez skarżącego, które jednocześnie pozostawały w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, czyli spełniały przesłanki do zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodów.
DIAS natomiast stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie zachodzi negatywna przesłanka do uchylenia ostatecznej decyzji, albowiem S. sp. z o.o. w L. i P. sp. z o.o. w P. faktycznie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, gdyż zostały utworzone wyłącznie po to, żeby stwarzać pozory prowadzenia legalnej działalności i w rzeczywistości poprzez podstawione osoby wystawiały tylko fikcyjne faktury VAT w zakresie sprzedaży złomu, co w konsekwencji oznacza, że powyższe faktury nie dokumentują poniesionych wydatków skarżącego, a zatem nie spełniają przesłanki do zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodów.
Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegać będą zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Odnosząc się zatem do pierwszego zarzutu procesowego, dotyczącego wewnętrznej sprzeczności, chaotyczności i nieczytelności uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, wynikającej zdaniem skarżącego z zastosowania wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym odwołania się do tzw. należytej staranności oraz nierozpoznania istoty sprawy poprzez pobieżne odniesienie się do zarzutów skargi i dowodów ze sprawy karnej, należy uznać go za bezpodstawny.
W tym miejscu jeszcze raz należy podnieść, że istota przedmiotowej sprawy dotyczyła kwestii wpływu stwierdzonej okoliczności, polegającej na rzeczywistych dostawach złomu dokonanych przez D. M. do W. L. W., na prawo do uwzględnienia przez skarżącego, jako koszty uzyskania przychodu wydatków, określonych fakturami VAT, które dotyczyły zakupu ww. złomu i zostały wystawione przez S. sp. z o.o. w L. oraz P. sp. z o.o. w P..
Stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednocześnie w przypadku kosztów uzyskania przychodu kluczowe jest, aby dany wydatek spełniał wymogi zarówno powiązania z przychodem lub jego zabezpieczenia, jak i był odpowiednio udokumentowany przez podatnika. Tym samym nie będzie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu wydatek, który co prawda jest udokumentowany, ale ewidentnie nie obrazuje prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Albowiem zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności wyrokiem z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18, LEX nr 3109752: "do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi oraz wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". Wobec tego po stronie podatnika leży obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.
Wobec powyższego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął za organami podatkowymi, że w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której zakwestionowanym fakturom VAT wprawdzie towarzyszyły rzeczywiste dostawy złomu, jednakże dokonane z udziałem innego podmiotu (D. M.), niż wystawcy tych faktur (S. sp. z o.o. w L. i P. sp. z o.o. w P.). Okoliczność, że wystawcy faktur nie mogli faktycznie dokonywać dostaw złomu została natomiast udowodniona w toku prowadzonych postępowań kontrolnych wobec tych podmiotów w wyniku, których ustalono, że działalność ww. spółek była fikcyjna, a wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji określonych tymi dokumentami. Jednocześnie prawidłowego przebiegu transakcji nie potwierdziły również osoby upoważnione do reprezentacji spółek, które wystawiły sporne faktury, wykazując zarazem brak wiedzy o ich działalności. Natomiast z ustaleń dokonanych w postępowaniach karnych wynikało, że D. M. dokonywał za własne pieniądze zakupów bezfakturowych znacznych ilości złomu od różnych podmiotów po cenach wyższych niż ceny netto obowiązujące na rynku. Pozyskany w ten sposób złom sprzedawał następnie po cenie rynkowej netto różnym przedsiębiorstwom, w tym dużym firmom (np. [...]) zajmującym się skupem złomu w ilościach hurtowych oraz dostarczaniem go do hut. Równocześnie wykorzystywał podmioty symulujące, czyli m.in. S. sp. z o.o. w L. i P. sp. z o.o. w P., do wystawiania faktur VAT na pozyskany bezfakturowo złom, żeby tym samym stworzyć fikcję pochodzenia złomu od podmiotu symulującego, który we własnym zakresie regulował należności podatkowe. Dostawy złomu były faktycznie realizowane do firmy skarżącego przez D. M., który posiadał własny transport samochodowy, zatrudniał kierowców i użytkował plac do magazynowania złomu, a zarazem dostawcami skarżącego nie mogły być S. sp. z o.o. w L. i P. sp. z o.o. w P.. Stwierdzona powyżej okoliczność miała bez wątpienia wpływ na możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Ponadto w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek zbadania tzw. należytej staranności skarżącego w kontaktach z kontrahentem dokonującym dostaw złomu wynikał z uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z 13 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 552/18, którym skład orzekający jest związany. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, podnoszonych w pierwszym zarzucie procesowym skargi kasacyjnej, nieprawidłowości albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wewnętrznej sprzeczności, lecz jest w pełni spójne, poza tym nie jest ani chaotyczne, ani nieczytelne, a zarazem Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozpoznał istotę sprawy, odnosząc się jednocześnie do zarzutów sformułowanych w skardze oraz dowodów wynikających z akt sprawy karnej.
Następnie przechodząc do analizy drugiego zarzutu procesowego, polegającego na rzekomym koncentrowaniu się przez Sąd pierwszej instancji na okolicznościach, co do których w sprawie wypowiedział się już NSA i WSA oraz dokonywanie ich odmiennej oceny, a w konsekwencji pominięcie wyroku NSA z 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1053/16 i wyroku WSA w Poznaniu z 13 września 2018 r. sygn. akt I SA/Po 552/18 oraz wyroków wydanych w postępowaniu karnym, należy uznać go za niezasadny.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone orzeczenie w pełni zastosował art. 153 p.p.s.a., zwłaszcza, że w niniejszej sprawie związanie powyższymi wyrokami oznaczało konieczność po pierwsze, przyjęcia okoliczności, dotychczas odmiennie ustalonej przez organy podatkowe, że złom faktycznie był dostarczany do firmy skarżącego przez D. M., który w ten sposób wprowadził do legalnego obrotu towar niewiadomego pochodzenia i po drugie, zbadania, czy skarżący zachował tzw. kupiecką rzetelność w kontaktach z kontrahentem, który faktycznie realizował dostawy zamówionego towaru. Ponadto w ramach związania ww. wyrokami organy podatkowe były zobowiązane do uwzględnienia wykładni prawa w zakresie spełnienia w realiach przedmiotowej sprawy przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a zarazem w kwestii postępowania dowodowego do przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych i po dokonaniu ich oceny rozważenia, czy zaszła przesłanka do wydania rozstrzygnięcia z art. 245 § 1 o.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z akt sprawy jednoznacznie wynika, że WSA w Poznaniu prawidłowo przyjął, że organy podatkowe zastosowały się do tych wskazań, w pełni je wykonując. W szczególności swoje ustalenia organy podatkowe oparły bowiem na: akcie oskarżenia z 29 czerwca 2012 r. sygn. [...], wydanym m.in. przeciwko D. M., wyroku skazującym Sądu Okręgowego w [...] Wydział [...] Karny z 3 marca 2015 r. sygn. akt [...], na mocy którego uznano m.in. D. M. za winnego zarzucanych mu czynów oraz zeznaniach świadków tj. G. N., A. S., J. K., W. O., M. M., A. W., Z. U., M. S. i M. D., złożonych przed Sądem Rejonowym w [...] w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt [...].
Jednocześnie po uzupełnieniu materiału dowodowego organy dokonały jego oceny w kontekście tzw. należytej staranności skarżącego wymaganej w ramach współpracy z kontrahentami, którzy wystawili zakwestionowane faktury VAT oraz zbadały, czy zachodzą przesłanki do wydania rozstrzygnięcia z art. 245 § 1 o.p.
Ostatecznie przeprowadzona analiza doprowadziła organy podatkowe do słusznego wniosku, zaakceptowanego zresztą przez Sąd pierwszej instancji, że gdyby skarżący dochował należytej staranności to mógł z łatwością dowiedzieć się, że uczestniczy w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, co w konsekwencji w przedmiotowej sprawie oznaczało przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur VAT.
Z kolei odnosząc się do trzeciego zarzutu procesowego, w którym podważono prawidłowość oddalenia skargi pomimo, niewskazania oraz niewyjaśnienia w zaskarżonej decyzji okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji ostatecznej, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy podatkowe kwestionując zakupy złomu nie zakwestionowały równocześnie ich sprzedaży, także należy ocenić jako niezasadny.
Jak już wspomniano powyżej nie może ulegać wątpliwości, że ostateczną decyzją z 27 lipca 2012 r. określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., ze względu na odmowę uznania jako koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z zakupem złomu od S. sp. z o.o. w L. i P. sp. z o.o. w P.. Wprawdzie wydając ww. decyzję Dyrektor UKS nieprawidłowo przyjął, że za wystawionymi przez wskazane firmy fakturami VAT nie było dostawy towaru, jednakże w toku dalszego postępowania organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że towar pochodził od D. M., który wprowadzał do legalnego obrotu złom niewiadomego pochodzenia. Tym samym faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez S. sp. z o.o. w L. i P. sp. z o.o. w P., nie można było uznać za rzetelne dokumenty dla celów podatku dochodowego, odzwierciedlające rzeczywiste transakcje albowiem pomimo, że spełniały wymogi formalne i dokumentowały czynność, która została dokonana (chociaż pomiędzy innymi podmiotami), to nie można było jednocześnie przyjąć, w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, że skarżący przedsięwziął wszelkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe w wydanych decyzjach szczegółowo wyjaśniły okoliczności, które wpłynęły na negatywną ocenę tzw. dobrej wiary skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Tym samym w prawidłowy sposób wyjaśniono przyczyny odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, skoro bowiem za "istotę sprawy", o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a o.p., uznano prawo skarżącego do zaliczenia spornych wydatków jako koszt uzyskania przychodu oraz pomimo odmiennej oceny okoliczności związanych z dostarczaniem złomu do jego firmy, utrzymano stanowisko o braku możliwości skorzystania przez niego z tego prawa, to oczywistym stał się również brak podstawy do zmiany kwalifikacji prawnej, czy też wysokości zobowiązania w podatku dochodowym. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie został naruszony art. 245 § 1 pkt 3 lit. a o.p., gdyż wystąpiła negatywna przesłanka do uchylenia ostatecznej decyzji.
Ponadto analizując kolejne zarzuty procesowe, rozpoznawane tym razem łącznie, z powodu ich podobieństwa, czyli zarzut czwarty i szósty podniesiony w skardze kasacyjnej, dotyczące przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i wiążące się z przesłankami prawidłowej weryfikacji kontrahentów (S. sp. z o.o. w L. i P. sp. z o.o. w P.), należy uznać je także za bezpodstawne i nieznajdujące potwierdzenia w aktach sprawy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął za organami podatkowymi, że zgromadzone w sprawie dowody świadczą o niedochowaniu należytej staranności przez skarżącego przy weryfikacji kontrahentów w postaci ww. spółek albowiem niewiarygodne jest żeby przed rozpoczęciem współpracy firmy te okazywały skarżącemu wnioski skierowane do KRS o dokonanie wpisu lub zmiany wpisu w tym rejestrze, przed faktycznym złożeniem tych wniosków, czego zresztą nie potwierdziła żadna z osób przesłuchanych czy to w postępowaniu podatkowym, czy też karnym. Jednocześnie należy podkreślić, że skarżący jako prowadzący od wielu lat działalność gospodarczą w zakresie zbierania i transportu złomu posiadał koncesję na prowadzenie obrotu surowcami wtórnymi metali nieżelaznych, a zatem wiedział, że w przypadku podmiotów działających w tej branży wymagana była koncesja, pomimo tego nawiązując współpracę z nieznanymi na rynku podmiotami nie sprawdził, czy posiadają odpowiednie koncesje. Tymczasem gdyby powyższą okoliczność zweryfikował to dowiedziałby się, że żadna ze spółek nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. Wobec tego, należy podkreślić, że skoro skarżący rozpoczął współpracę zarówno z S. sp. z o.o. w L. jak i z P. sp. z o.o. w P. zanim dane tych spółek zostały ujawnione w KRS, nie posiadały one także zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, a zarazem przy przekazywaniu złomu nie wydawały, wymaganych przez ustawę z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, kart przekazania odpadu, poza tym odnośnie transakcji z P. sp. z o.o. w P. skarżący za zakupiony złom dokonywał płatności gotówką natomiast spółka nie działała pod wskazywanym na fakturach adresie siedziby, to w konsekwencji Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie można było przyjąć, że skarżący dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów.
Przechodząc do oceny piątego zarzutu procesowego, w którym pełnomocnik skarżącego podniósł, że w przypadku innych kontrahentów działających w branży np. X sp. z o.o., w analogicznym stanie prawnym i faktycznym, czyli w zakresie transakcji z P. sp. z o.o. w P., organ podatkowy wydał decyzję uchylającą rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie podatkowe, wypada wskazać, że i ten zarzut nie mógł zostać uwzględniony.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że powodem wydania korzystnej dla X sp. z o.o. decyzji było uznanie, że ww. spółka wykazała się należytą starannością w zakresie podjętych działań przed rozpoczęciem współpracy a mających na celu zweryfikowanie wiarygodności P. sp. z o.o. w P., gdyż firma ta uzyskała zaświadczenie z 28 czerwca 2007 r. o nadaniu P. sp. z o.o. w P. numeru REGON i potwierdzenie z 13 lipca 2007 r. o zarejestrowaniu jej jako podatnika VAT. Tymczasem skarżący przed rozpoczęciem współpracy z P. sp. z o.o. w P. odstąpił od jakiejkolwiek weryfikacji swego kontrahenta, wykazując się całkowitą biernością w tym zakresie. Wobec tego nie można przyjąć, że w sprawie skarżącego i X sp. z o.o. zaistniał analogiczny stan faktyczny i prawny.
Następnie analizując siódmy zarzut procesowy, w którym podważono prawidłowość oddalenia skargi z powodu braku wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pod względem prawnym i faktycznym, w tym nieuwzględnienia okoliczności podnoszonych przez skarżącego w licznych pismach kierowanych do organu w toku postępowania, należy uznać go również za niezasadny.
Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę albowiem zakwestionowane rozstrzygnięcia zarówno NUCS jak i DIAS odpowiadały wymogom nałożonym przez przepisy ordynacji podatkowej, a w szczególności organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały subsumpcji właściwych przepisów prawa, stanowiących podstawę wydanych decyzji. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe odniosły się do wszystkich pism skarżącego, których były adresatem, przykładowo w toku postępowania odwoławczego zajęły stanowisko w związku z pismem z 7 i 9 czerwca 2021 r. oraz 12 lipca 2021 r. Tym samym organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły całe postępowanie dowodowe, odnosząc się zarazem do pism i wniosków sformułowanych przez skarżącego, jednakże kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, słusznie zajęły stanowisko, że faktury VAT wystawione przez S. sp. z o.o. w L. oraz z P. sp. z o.o. w P., jako dokumenty nierzetelne, nie mogą stanowić podstawy dla skarżącego do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków z nich wynikających.
Ponadto odnosząc się do ostatniego zarzutu procesowego (ósmego), polegającego na braku wyczerpującej analizy wpływu treści wyroku uniewinniającego skarżącego i dowodów zebranych w postępowaniu karnym na prawo do odliczenia podatku wykazanego w kwestionowanych fakturach VAT i zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów skarżącego, należy także uznać go za bezpodstawny.
W tym miejscu należy wyjaśnić, że sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu art. 11 p.p.s.a., należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z: 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09, 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15, LEX nr 2359741). Tym samym sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego, a zatem jest uprawniony do oceny – tak jak innych dowodów w sprawie – ustaleń zawartych w uzasadnieniu wymienionego wyroku (por. wyrok NSA z 19 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 790/10). Poza tym komentowany przepis wymienia tylko prawomocne wyroki skazujące. Oznacza to, że art. 11 p.p.s.a. nie dotyczy wyroków uniewinniających i umarzających postępowanie (por. Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, opublikowano: WKP 2024).
Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w świetle art. 11 p.p.s.a. nie był związany treścią wyroku uniewinniającego skarżącego oraz mógł zaakceptować ustalenia organów podatkowych odmienne od tych, które stanowiły podstawę do wydania przez sąd karny ww. wyroku. Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Poznaniu prawidłowo również ocenił analizę dokonaną przez organy podatkowe, a dotyczącą dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego, w tym zeznań świadków i samego skarżącego, które było prowadzone przed Sądem Rejonowym w [...] (sygn. akt [...]) i Sądem Okręgowym w [...] (sygn. akt [...]) oraz prawidłowo uznał, że dowody te nie miały wpływu na ocenę zachowania należytej staranności skarżącego w kontaktach z S. sp. z o.o. w L. i P. sp. z o.o. w P.. Na marginesie wypada podnieść, że dla sądu karnego istotny, wręcz kluczowy, jest element winy, który dla organów podatkowych nie ma znaczenia, gdyż odpowiedzialność podatnika nie jest oparta na zasadzie winy.
Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia prawa materialnego, czyli art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmówieniu skarżącemu prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur VAT, wystawionych przez S. sp. z o.o. w L. i P. sp. z o.o. w P. pomimo, że faktury te, zdaniem pełnomocnika skarżącego, dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zarazem organy nie kwestionowały rozliczeń skarżącego po stronie przychodów ze sprzedaży złomu nabytego od ww. spółek, także należy uznać za niezasadny.
Przede wszystkim jeszcze raz należy podkreślić, że tylko wiarygodne, czyli wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe, w tym faktury VAT, mogą stanowić podstawę do uznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Natomiast to, czy do nabycia towaru faktycznie doszło a także jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów oraz innych dowodów zgromadzonych w sprawie, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wobec tego podatnik może uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wydatek, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało faktycznie dokonane oraz realnie odzwierciedlone np. w dokumentującej je fakturze. Tym samym nie w każdym przypadku, gdy podatnik przedstawi fakturę zakupu należy bezspornie przyjąć, że wydatek z niej wynikający stanowi rzeczywiście koszt uzyskania przychodu. Dlatego też w przypadku, gdy wystawiono faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, albo w sposób w nich opisany – faktury te nie stanowią podstawy do uznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. A zatem chociaż w przedmiotowej sprawie zakwestionowanym fakturom VAT towarzyszyły rzeczywiste dostawy złomu to jednak z udziałem innego podmiotu (D. M.), niż wystawcy tych faktur (S. sp. z o.o. w L. i P. sp. z o.o. w P.). Jednocześnie w toku prowadzonych postępowań kontrolnych wobec ww. podmiotów bezsprzecznie ustalono, że działalność tych spółek była fikcyjna, a wystawione faktury VAT, w tym na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji określonych tymi dokumentami.
W świetle zgromadzonych dowodów, twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej jakoby zgromadzony materiał dowodowy świadczył o rzeczywistości transakcji z tymi podmiotami nie znajdują jakiegokolwiek uzasadnienia. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się ani naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ani wprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji do u.p.d.o.f. nowych norm zawierających elementy subiektywne i decydujących o możliwości odliczenia od postawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów.
Skarżący pozostaje w błędnym przekonaniu, że skoro prawomocnym orzeczeniem sądu karnego został uniewinniony, to niejako automatycznie, zakwestionowane faktury VAT, powinny zostać uwzględnione przez organy podatkowe w postępowaniu wznowieniowym.
Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, orzeczono natomiast zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).