II FSK 86/06

II FSK 86/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-01-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-01-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki
Stefan Babiarz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Kr 2032/02 - Wyrok WSA w Krakowie z 2005-09-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 122
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 6, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d, art. 16 ust. 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Tezy
1. Sąd odwoławczy uznał, że do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych powziętych przez organy w ramach zasady swobodnej oceny dowodów poddanych kontroli Sądu I instancji wystarczający był powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ /poprzez jego zastosowanie/ w zw. ze stwierdzeniem przez Sąd naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady prawdy materialnej, sformułowanej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione.
2. Mimo zasadności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku organu o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji, bowiem uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło nie tylko z przyczyny objętej skargą kasacyjną, ale również z kilku innych powodów.
3. Wniosek organu o uchylenie wyroku Sądu I instancji byłby uzasadniony tylko wówczas, gdyby orzeczenie tego sądu był uzależnione wyłącznie od rozstrzygnięcia zagadnienia objętego skargą kasacyjną.
W niniejszej sprawie powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie naruszenia prawa materialnego i procesowego w kilku spornych kwestiach, w związku z tym stwierdzenie zasadności skargi kasacyjnej dotyczącej tylko jednego ze spornych zagadnień nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2032/02 w sprawie ze skargi Banku Przemysłowo-Handlowego PBK Spółka Akcyjna z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 8 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 września 2005 r., I SA/Kr 2032/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Banku Przemysłowo-Handlowego PBH Spółka Akcyjna z siedzibą w K., uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 8 lipca 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Decyzją tą organ odwoławczy uwzględnił w części odwołanie, zmniejszył w związku z tym wysokość podatku należnego za rok podatkowy, określoną, w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.
Według ustaleń zawartych w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej - Bank Przemysłowy PBK S.A. zaniżył przychody roku podatkowego o kwotę obejmującą odsetki pobrane od udzielonych pożyczek oraz odsetki pobrane od kredytów dyskontowych, jak również o dopłaty do oprocentowania kredytów preferencyjnych. Ponadto zdaniem organu kontroli skarbowej, bank zawyżył koszty uzyskania przychodów: o niewypłacone /na dzień 31 grudnia 2000 r./ wynagrodzenia dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej z tytułu umów zleceń i o dzieło, o wydatki związane z ekspertyzą budynków w Opolu i w Krakowie, o wydatki z tytułu zwrotu kosztów procesu sądowego, o zawyżoną amortyzację podatkową, o wydatki związane z likwidacją nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym oraz poprzez nieprawidłowe utworzenie rezerwy na wierzytelności stracone i wierzytelności wątpliwe.
Sporną decyzją Izba Skarbowa w K. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w całości i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki od tej zaległości. W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 207 i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.
Organ podatkowy II instancji stwierdził, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało prawidłowo a strona miała zapewniony udział w tym postępowaniu. Kontrolujący wykonał wszelkie czynności służące wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i zastosował właściwe przepisy prawa. Ich interpretacja była jednak odmienna od postulowanej przez podatnika. Analizując dokumentację zebraną w postępowaniu podatkowym oraz zarzuty odwołania, Izba Skarbowa uwzględniła w części argumentację podatnika i uznała za zasadne zarzuty dotyczące:
- wyłączenia z przychodów podatkowych odsetek od kredytów dyskontowych,
- uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z ekspertyzą budynku w Krakowie,
- zwrotu kosztów procesu sądowego,
- odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu podwyższonych współczynników,
- rezerw utworzonych na część wierzytelności straconych oraz rezerw utworzonych na wierzytelności wątpliwe.
Podzielono natomiast pogląd Inspektora Kontroli Skarbowej odnośnie do pozostałych nieprawidłowości stwierdzonych w czasie kontroli podatkowej. Izba Skarbowa uznała w szczególności za bezzasadne zarzuty odwołania dotyczące:
- zwiększenia przychodów o odsetki pobrane "z góry" od udzielonych pożyczek oraz dopłaty do oprocentowania kredytów preferencyjnych,
- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ekspertyzą budynku w Opolu, wydatków związanych z likwidacją nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym, rezerw utworzonych na wierzytelności wątpliwe w części pokrytej zabezpieczeniem oraz w części dotyczącej różnic kursowych, rezerw utworzonych na wierzytelności stracone.
Odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych w sprawie Izba Skarbowa w szczególności wskazała na bezzasadność żądania wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu odsetek pobranych od udzielonych pożyczek. W tym zakresie powołano się na treść art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie przewidziany jest szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań, zgodnie z którym do przychodów podlegających opodatkowaniu zalicza się odsetki otrzymane lub skapitalizowane. W przypadku odsetek od pożyczek pobranych "z góry" uznać należało, że stały się przychodem podatkowym w dniu wypłaty kredytów. Przemawia za tym analiza treści przykładowych umów o pożyczki gotówkowe i harmonogramów spłaty pożyczek. Z dokumentów tych wynikało, że odsetki naliczane były od pełnej kwoty pożyczki za cały okres trwania umowy, od dnia postawienia pożyczki do dyspozycji klienta i płatne były jednorazowo w dniu wypłaty pożyczki. Spłata pożyczki w terminie wcześniejszym nie uprawniała pożyczkobiorcy do żądania zwrotu wpłaconych odsetek. Według ustaleń, pożyczkobiorca w dacie uruchomienia pożyczki nie otrzymywał jej pełnej kwoty lecz pomniejszoną o odsetki, a następnie spłacał objęty harmonogramem kapitał. W tej sytuacji odsetki podlegają opodatkowaniu jednorazowo w dniu ich faktycznego pobrania, a nie w dacie spłaty rat pożyczki.
Od decyzji Izby Skarbowej z dnia 8 lipca 2002 r. bank wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Krakowie, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. Podatnik zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego i procesowego a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy przez ich niewłaściwe zastosowanie. Ponadto zarzucono naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2b pkt 8 ustawy podatkowej poprzez błędną wykładnię i wreszcie naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zaskarżenie dotyczyło punktów 1a, 1c, 2e, i 2f decyzji organu podatkowego II instancji, tj. odsetek od udzielonych pożyczek, dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych, wydatków związanych z likwidacją nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym, nieprawidłowego utworzenia rezerw na wierzytelności wątpliwe i stracone.
Odnosząc się do spornego na etapie niniejszego postępowania kasacyjnego zagadnienia uznania za przychód podlegający opodatkowaniu odsetek od pożyczek pobranych "z góry" spółka wykazywała, że Izba Skarbowa nie poddała należytej analizie całej operacji gospodarczej związanej z udzieleniem pożyczki. W wyniku powyższego błędnie określiła moment uzyskania przez bank przychodu z tytułu odsetek, opierając swe ustalenia wyłącznie na brzmieniu umów i harmonogramów spłat pożyczek, a nie na rzeczywistym przebiegu tych operacji. W istocie bank jedynie dyskontowo naliczał kwotę odsetek, a w konsekwencji na konto pożyczkobiorcy wpłacał kwotę nominalnie niższą od udzielonej pożyczki, natomiast pożyczkobiorca spłacał kwotę równą nominalnej kwocie pożyczki. Tym sposobem bank otrzymywał przychód z odsetek dyskontowych dopiero w dacie zapłaty poszczególnych rat kapitałowych pożyczki. Przy tym pożyczkobiorcy spłacali w pieniądzu kwoty wyższe niż faktycznie wypłacone im wcześniej przez bank. W dacie wypłaty pożyczki nie wpływały do banku żadne środki, a dyskontowo naliczone odsetki były systematycznie spłacane wraz z kolejnymi ratami. Nadto w świetle opinii Ministerstwa Finansów oraz utrwalonego orzecznictwa NSA nie budzi także wątpliwości, że przychód z dyskonta realizowany jest nie w dniu wypłaty kwoty pożyczki ale w dniu faktycznej realizacji dyskonta tj. w dniu spłaty kwoty podstawowej pożyczki, zawierającej odsetki liczone metodą dyskontową.
Odnośnie do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej bank zarzucił, że rozstrzygając kwestie związane z odsetkami od pożyczek dyskontowych organy podatkowe nie potrafiły powołać jakiegokolwiek dokumentu księgowego, z którego wynikałoby, że bank otrzymał kasowo te odsetki w dniu wypłaty pożyczki. Równocześnie zignorowały argumenty skarżącego o konieczności uwzględnienia dalszych dokumentów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które znajdowały się w jej aktach.
Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W licznych pismach składanych w trakcie prowadzonego postępowania sądowego strony przedstawiały dodatkowe uzasadnienie zajmowanego stanowiska, poparte poglądami doktryny, orzecznictwem sądowym oraz interpretacjami Ministerstwa Finansów.
Uwzględniając skargę banku Sąd uznał, że doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz w pewnym zakresie także przepisów postępowania, skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, z uwagi na istotny wpływ zaistniałych uchybień na wynik sprawy. Przy tym naruszenie przepisów postępowania miało miejsce przy rozstrzyganiu o zaniżeniu przychodów podatkowych skarżącego /również o przychody z odsetek pobranych "z góry"/, a związane było z niedopełnieniem wynikających z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej obowiązków.
W zakresie spornego zagadnienia wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu odsetek pobranych "z góry" od udzielonych pożyczek Sąd stwierdził, że zebrane w sprawie dokumenty dotyczące pożyczek gotówkowych udzielanych osobom fizycznym w 2000 r. nie potwierdzają tezy organów, iż odsetki pobrane zostały przez bank jednorazowo /w dacie wypłaty pożyczki/. Zdaniem Sądu analizując pobieżnie treść przedstawionych przez skarżącego dokumentów gdzie jest mowa o tym, że odsetki "są naliczane i płatne jednorazowo w dniu wypłaty pożyczki" w istocie można by taki wniosek wyprowadzić. Tak też czynią organy podatkowe, nie próbując nawet rozważyć zasadności argumentów podnoszonych w tej kwestii przez bank, iż odsetki te w chwili wypłaty pożyczki naliczane były jedynie dyskontowo według tzw. rachunku "w stu" a nie "od stu". Oznacza to, że na konto pożyczkobiorcy wypłacana była kwota niższa od nominalnej kwoty pożyczki, natomiast pożyczkobiorca spłacał kwotę równą nominalnej kwocie pożyczki, a więc w istocie w uiszczanej miesięcznie racie zawarte były również odsetki. Przykładowo, w przypadku umowy (...) z dnia 12 kwietnia 2000 r. bank udzielił osobie fizycznej pożyczki w kwocie 2.000 zł na okres jednego roku, oprocentowanej 13,50 procent rocznie. Faktycznie wypłacił pożyczkobiorcy kwotę 1.730 zł, tj. kwotę nominalną pomniejszoną o odsetki naliczone za cały okres kredytowania w kwocie 270 zł. Równocześnie w umowie nie zastrzeżono, że kwota odsetek zostaje potrącona z nominalnej kwoty kredytu lecz w harmonogramie spłat wyliczono wysokość miesięcznych rat kredytu na 166,66 zł. Po przemnożeniu tej kwoty przez 12 /ilość miesięcy kredytowania/ otrzymuje się kwotę nominalnie udzielonej pożyczki - 2.000 zł, co oznacza, że pożyczkobiorca faktycznie spłacał odsetki w wyliczonej racie kapitałowej. Gdyby podzielić pogląd Izby Skarbowej, że spłacie podlegałaby tylko część nominalnie udzielonej pożyczki, tj. ta która została faktycznie wypłacona pożyczkobiorcy, to wtedy i ona podzielona by była na 12 rat. Poza tym w umowie o pożyczkę zawarte byłoby upoważnienie dla banku do potrącenia kwoty należnych odsetek, tak jak to ma miejsce w przypadku prowizji. Te okoliczności jednak w sprawie nie zaistniały co oznacza w ocenie Sądu, że faktyczna zapłata odsetek w pieniądzu na rzecz banku następowała w chwili spłat przez pożyczkobiorców rat kapitałowych i w tym też momencie powstawał dla banku przychód podlegający opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku tej, rozstrzyganej przez organy podatkowe kwestii, zebrane w sprawie dokumenty pozwoliły według Sądu na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji na stwierdzenie, że doszło do naruszenia prawa materialnego na skutek niewłaściwego zastosowania wskazanych wyżej przepisów.
W skardze kasacyjnej od wyżej omówionego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, w zw. z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W zakresie zarzutów procesowych organ podatkowy wskazał w pierwszym rzędzie na wewnętrzną sprzeczność zaskarżonego wyroku, przejawiającą się w tym, iż z jednej strony Sąd uznał na wstępie za naruszone art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w kontekście ustaleń dotyczących zaniżenia przychodów podatkowych skarżącego o przychody z odsetek pobranych od pożyczek, a następnie stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie pozwolił na poprawne ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie. Powyższe wskazuje zdaniem organu na istotne uchybienie Sądu i przyjęcie sprzecznych ustaleń w sprawie będącej przedmiotem skargi. Sąd nieprawidłowo dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, przez co błędnie ocenił ich wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji niewłaściwie oceniono zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłowe bowiem ustalenie daty otrzymania odsetek przesądza o rozliczeniu skutków podatkowych z tego tytułu.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Sąd dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, a przedstawiona przez Sąd argumentacja jest z nim sprzeczna. Nie potwierdza jej też rzeczywisty przebieg operacji finansowych. Według organu załączony do powyższej umowy harmonogram spłat dowodzi, że z kwoty udzielonego kredytu w wysokości 2.000 zł pobrano w dniu jego uruchomienia odsetki w wysokości 270 zł. Odsetki te zostały wyliczone w wysokości 13,5 procent od stanu zadłużenia w kwocie 2.000 zł. Wyliczone w ten sposób odsetki bank, zgodnie z treścią umowy, pobrał z góry, potrącając je z kwoty przyznanego kredytu. W harmonogramie spłat odzwierciedlającym rzeczywisty przebieg tej operacji wykazano, że w dniu uruchomienia kredytu wypłacono kwotę 1.730 zł, pobrano odsetki w kwocie 270 zł, a kapitał kredytu wynosi 2.000 zł. Z harmonogramu wynika też, że każda z rat spłacanych przez pożyczkobiorcę zmniejsza kwotę przyznanej pożyczki /kredytu/, a nie odsetek. Dowodzi to, że spłata rat odnoszona była w całości na kapitał, a nie jak orzekł WSA na odsetki, gdyż te zostały już zapłacone wcześniej, tj. w dacie wypłaty pożyczki. To, że klient spłacał do banku kwotę wyższą od tej, którą faktycznie otrzymał w dniu udzielenia pożyczki nie oznacza, że w ten sposób przy każdej racie spłacał odsetki. Wręcz przeciwnie, fakt, że suma zapłaconych rat odpowiada kwocie pożyczki określonej w umowie, dowodzi, że bank pobrał 270 zł tytułem odsetek w chwili wypłaty pożyczki i dlatego klient nie spłacał już odsetek, tylko nominalną kwotę pożyczki.
Jeżeli jak twierdzi Sąd - w momencie udzielenia pożyczki - odsetki zostały tylko naliczone, a nie pobrane, to kwota uruchomionej pożyczki powinna odpowiadać kwocie określonej w umowie, a bezspornym jest, że na rachunek klienta przekazano kwotę niższą o wartość spornych odsetek. Prezentowane przez Sąd stanowisko, że odsetki płacone były w trakcie trwania umowy, opiera się na założeniu, że kwota udzielonej pożyczki była niższa od tej, którą określono w umowie i wykazano jako kapitał w harmonogramie spłat. Z takim poglądem nie można się zgodzić nie tylko dlatego, że jest sprzeczny z treścią zebranych dowodów, definicją pożyczki, ale również z tego powodu, że prowadzi do wyliczenia odsetek w inny sposób niż to określono w warunkach umowy oraz w regulaminie, na podstawie którego została zawarta umowa pożyczki.
Zgodnie z postanowieniem Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki rozumie się umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Jak wykazano wyżej, przedmiotem umowy jest pożyczka gotówkowa w kwocie 2.000 zł i taką kwotę pożyczkobiorca zwrócił w formie spłaty rat kapitałowych. Zatem raty nie obejmują odsetek. Stąd też uzasadnienie Sądu oparte na założeniu, że raty obejmują odsetki, a kwota kredytu, od której liczone są odsetki wynosi nie 2.000 zł, tylko 1.730 zł, nie znajduje oparcia w umowie pożyczki, w harmonogramie spłat. Poza tym odsetki wyliczone od tej kwoty według stawki 13,5 procent rocznie wynosiłyby nie 270 zł tylko 233,60 zł /1.730 zł x 13,5 procent = 233,60 zł/. Rachunek odsetek metodą "w stu", na którym opiera swoje wywody Sąd, nie ma w tej sprawie zastosowania, gdyż jak określono w umowie, odsetki naliczane są od faktycznego stanu zadłużenia w wysokości 13,5 procent rocznie i płatne jednorazowo w dniu wypłaty pożyczki. Postanowienie umowy oraz stan faktyczny dowodzą, że brak podstaw do przyjęcia, iż bank stosował "metodę w stu" przy wyliczeniu spornych odsetek. Ponadto Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził też, że zapłata odsetek następowała w chwili spłat rat kapitałowych przez pożyczkobiorców, gdyż w umowie pożyczki nie było upoważnienia dla banku do potrącenia kwoty należnych odsetek. Jednakże brak takiego sformułowania w umowie nie przesądza o tym, że odsetki nie zostały przez bank pobrane przy udzieleniu pożyczki. W umowie bowiem nie ma też zapisu wskazującego na inną datę pobrania odsetek niż data udzielenia pożyczki.
Również inne postanowienia umowy oraz regulaminu, będącego podstawą jej udzielenia, dowodzą, że odsetki zostały pobrane jednorazowo, przy udzieleniu pożyczki. Przesądzają o tym między innymi zapisy par. 2 pkt 3, 4, par. 7 umowy pożyczki oraz harmonogram spłat odzwierciedlający ich realizację. Należy przy tym zdaniem organu zauważyć, że gdyby bank - jak uważa Sąd - nie pobrał odsetek "z góry", to bezprzedmiotowy byłby zapis w par. 7 umowy o odmowie ich zwrotu. Ponadto postanowienia par. 8, par. 9, par. 11 regulaminu stanowią, że odsetki naliczane są jednorazowo od całej kwoty udzielonej pożyczki. Kwota pożyczki postawiona do dyspozycji pożyczkobiorcy pomniejszona zostaje m.in. o kwotę należnych odsetek od udzielonej pożyczki. Spłata pożyczki w terminie wcześniejszym od ustalonego w umowie nie powoduje korekty naliczonych i pobranych odsetek. Od każdej niezapłaconej w terminie raty pożyczki bank nalicza odsetki według zmiennej stopy procentowej obowiązującej dla zadłużenia przeterminowanego. Ponadto w załączonym do regulaminu wniosku o pożyczkę detaliczną, wnioskodawca proponuje spłacić kwotę kapitału w ratach miesięcznych, a łączną kwotę naliczonych odsetek i należnej prowizji poprzez jednorazowe potrącenie z kapitału w dniu wypłaty pożyczki.
Powyższe względy wskazują zdaniem skarżącego organu, iż Sąd niewłaściwie skontrolował podjęte w sprawie ustalenia faktyczne i w efekcie błędnie ocenił zastosowanie wskazanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Analiza stanu faktycznego w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje bowiem, że bank otrzymał odsetki w dacie wypłaty przedmiotowych pożyczek i w tej dacie powinny zostać przyjęte do przychodów podlegających opodatkowaniu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz banku kosztów postępowania kasacyjnego.
W motywach odpowiedzi szczegółowo omówiono błędy popełnione - zdaniem banku - przy formułowaniu podstaw zaskarżenia niniejszej skargi kasacyjnej. W szczególności wytknięto, iż organ wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, podczas gdy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą jedynie jego części. Ponadto zdaniem banku w przedmiotowym zakresie /odsetek od pożyczek/ Sąd uchylił decyzję z uwagi na naruszenie prawa materialnego, a nie procesowego, stąd też bezzasadne są podnoszone w tym kontekście zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z drugiej strony w ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia strona usiłuje kwestionować ocenę Sądu, co do poprawności przeprowadzonego postępowania podatkowego, co w świetle art. 176 w zw. z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest dopuszczalne.
Niezależnie jednak od powyższego bank podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w kwestii momentu powstania przychodu z odsetek pobranych od udzielonych pożyczek. O momencie faktycznego otrzymania odsetek nie przesądza to, że w umowie pożyczki mowa jest o "pobraniu" z góry odsetek, lecz to, w jaki sposób transakcja została faktycznie przeprowadzona, tj. kiedy kwota odsetek faktycznie zwiększyła aktywa podatnika. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej całkowicie pomija okoliczność, iż odsetki od udzielonych przez bank pożyczek były naliczane dyskontowo. W rzeczywistości pożyczkobiorca otrzymuje faktycznie do dyspozycji kwotę pożyczki niższą niż kwota nominalna pożyczki i jednocześnie spłaca kwotę wyższą. Powstała w ten sposób nadwyżka jest faktycznie realizowana przez bank dopiero w ramach spłat rat kapitału pożyczki.
Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
W pierwszym rzędzie Sąd odwoławczy zwrócił uwagę na konstrukcję zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej, którą - wbrew wywodom strony przeciwnej - mimo pewnych nieścisłości należy uznać za poprawnie sformułowaną. Zawiera ona bowiem zarzuty naruszenia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa procesowego i materialnego oraz niezbędną do oceny zastosowania drugiej grupy wymienionych przepisów polemikę z ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę orzekania Sądu I instancji. Nie jest przy tym prawdą ani to /jak twierdzi strona/, iż Sąd uchylił zaskarżony wyrok w przedmiotowym zakresie wyłącznie z uwagi na naruszenie prawa materialnego, ani też to, że w ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia skarżący organ usiłuje kwestionować ustalony w sprawie stan faktyczny.
Z uwagi na to, że błędne zastosowanie /bądź niezastosowanie/ przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia - w świetle art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego, a więc brak zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, oznacza najczęściej brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 281/05 - Lex nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., FSK 2680/04 - Lex nr 173052/. W przypadku zatem, gdy skarga kasacyjna zawiera - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego, w pierwszej kolejności należy poddać ocenie ostatnie z wymienionych /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.
Uchybień przepisom postępowania mającym wpływ na wynik sprawy skarżący organ upatruje w naruszeniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje przede wszystkim na wewnętrzną sprzeczność kwestionowanego rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzonych w nim naruszeń procedury podatkowej. Następnie organ podatkowy podejmuje polemikę w zakresie ustaleń faktycznych sprawy i ich oceną dokonaną w orzeczeniu Sądu I instancji, wywodząc, iż odsetki od pożyczek gotówkowych zostały przez pożyczkobiorców uiszczone już w dacie wypłaty pożyczki, zatem w tym też dniu powstał przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Błędne jest zatem stanowisko Sądu, że odsetki były spłacone przez pożyczkobiorców w ramach rat kredytu.
Odnosząc się do tak sformułowanej podstawy kasacyjnej należy przyznać rację organowi podatkowemu, iż istotnie Sąd wykazał się niekonsekwencją podnosząc z jednej strony, iż ww. przepisy Ordynacji podatkowej naruszono podczas postępowania podatkowego, a następnie uznając, iż stan faktyczny sprawy został ustalony w stopniu umożliwiającym ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego. Z treści uzasadnienia wynika, iż Sąd dopatrzył się w rzeczywistości w tym zakresie innego naruszenia przepisów postępowania, aniżeli wskazanych w uzasadnieniu wyroku art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika bowiem, iż organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, str. 426/. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy wystarczał /czemu nie przeczy Sąd I instancji/ do przyjęcia ustaleń pozwalających na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. W istocie w kwestii określenia momentu powstania przychodu z odsetek pobranych od pożyczek, Sąd I instancji powziął wątpliwość, co do dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w powyższy sposób materiału dowodowego. Obowiązek zgromadzenia dowodów wystarczających do należytego wyjaśnienia sprawy nie oznacza natomiast tego samego co obowiązek nakazujący wszechstronnie i wyczerpująco te dowody ocenić. Zastrzeżenie Sądu odnosiło się natomiast do dokonanej przez organ podatkowy oceny dowodów /por. art. 191 Ordynacji podatkowej/, a nie kompletności materiału dowodowego.
Powyższe powoduje, iż procesową podstawę zaskarżenia obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy uznać za niekompletną /nie zarzuca naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej/. Nie można jednak czynić z tego tytułu zarzutu organowi, skoro właściwego przepisu nie wskazał w uzasadnieniu wyroku sam Sąd I instancji. Z tych względów Sąd odwoławczy uznał, że do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych powziętych przez organy w ramach zasady swobodnej oceny dowodów poddanych kontroli Sądu I instancji wystarczający był powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" /poprzez jego zastosowanie/ w zw. ze stwierdzeniem przez Sąd naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady prawdy materialnej, sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej.
Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione.
W kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji organu odwoławczego trafnie stwierdzono, iż rozstrzygnięcie spornej kwestii - momentu uzyskania przychodu z tytułu odsetek od pożyczek zależy od ustalenia kiedy pożyczkodawca otrzymał te odsetki od pożyczkobiorcy.
Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się kwot należnych, lecz nieotrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek.
Organ podatkowy powołując się na dowody w postaci umów o pożyczki gotówkowe, harmonogramy spłat pożyczek, historię rachunków, na które spłacane były pożyczki ustalił, że:
Odsetki naliczone były jednorazowo od nominalnej kwoty pożyczki według stałej stopy procentowej /obowiązującej w dniu zawarcia umowy/ za cały okres trwania umowy od dnia postawienia pożyczki do dyspozycji klienta i płatne jednorazowo w dniu wypłaty pożyczki poprzez pomniejszenie kwoty pożyczki o kwotę należnych odsetek /oprócz tego potrąceniu z kwoty pożyczki podlegała prowizja bankowa i opłata skarbowa/. Wynikająca z umowy kwota pożyczki podlegała spłacie w ratach miesięcznych.
Wcześniejsza spłata pożyczki nie uprawniała do zwrotu odsetek za niewykorzystany okres kredytowania, z kolei opóźnienie w spłacie rat skutkowało naliczeniem dodatkowych odsetek po zakończeniu umowy.
Wymienione okoliczności faktyczne są w istocie niesporne między stronami. Inne są natomiast wnioski wyprowadzone z tych faktów przez organy podatkowe i sąd, który podzielił w zaskarżonym orzeczeniu stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą, że pożyczkobiorca w ramach raty miesięcznej spłacał oprócz raty kapitału również odsetki, zatem dopiero w ramach spłat miesięcznych bank uzyskiwał przychód z odsetek.
Konstatacja ta nie znajduje uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym.
Z przywołanych w zaskarżonej decyzji dowodów wynika bowiem, że bank nie tylko obliczał odsetki należne za okres trwania umowy pożyczki, ale również potrącał je z kwoty pożyczki w dacie jej wypłaty, a pożyczkobiorca otrzymując kwotę pożyczki pomniejszoną o odsetki - spłacał - stosownie do umowy, całą kwotę pożyczki, a nie kwotę, którą mu faktycznie wypłacono plus odsetki.
Ze znajdujących się w aktach administracyjnych umów o pożyczki gotówkowe, harmonogramów ich spłat i historii rachunków wynika, iż ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym. Bank wypłacał przyznane pożyczki w kwotach pomniejszonych o naliczone odsetki, które stosownie do umów płatne były z góry w dniu wypłaty pożyczki. Taki stan rzeczy oznacza uzyskanie przez bank przychodu z tytułu odsetek każdorazowo w dniu wypłaty pożyczki, jest bowiem równoznaczny z sytuacją, w której pożyczkobiorca po pobraniu pełnej kwoty przyznanego kredytu dokonywałby w tym samym dniu wpłaty odsetek naliczonych przez bank za pełny okres kredytowania. Oznacza to otrzymanie przez bank odsetek od udzielonych pożyczek /kredytów/ w dniu ich wypłaty. Zarówno z treści umów jak i harmonogramów spłat wynika, że pożyczkobiorcy dokonywali w ratach miesięcznych spłat kapitału - pełnej kwoty przyznanej pożyczki.
Niezrozumiały i nieuzasadniony jest na tle tych okoliczności wniosek Sądu, iż "faktyczna zapłata odsetek w pieniądzu na rzecz banku następowała w chwili wpłat przez pożyczkobiorców rat kapitałowych i w tym też momencie powstawał dla banku przychód podlegający opodatkowaniu". W zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono moment uzyskania przez bank przychodu z odsetek naliczonych i pobranych z góry od umów pożyczek gotówkowych i w konsekwencji prawidłowo - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obliczono przychód uzyskany przez bank w roku podatkowym z tego tytułu.
Mimo zasadności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku organu o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji, bowiem uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło nie tylko z przyczyny objętej skargą kasacyjną, ale również z kilku innych powodów: naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej z powodu niewyjaśnienia okoliczności istotnych dla kwestii przychodów z tytułu dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych, naruszenia prawa materialnego /art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, oraz z powodu naruszenia prawa materialnego /art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "d" w zw. z art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ przy kwalifikacji jako koszty uzyskania przychodów rezerw utworzonych na wierzytelności wątpliwe.
Dyrektor Izby Skarbowej nie zaskarżył orzeczenia Sądu w tym zakresie, a Sąd kasacyjny z uwagi na wynikające z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie granicami środka zaskarżenia nie jest uprawniony do oceny prawidłowości wyroku Sądu w części niezaskarżonej.
W tym stanie rzeczy nieuzasadniony był wniosek organu o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Sąd ten nie byłby bowiem uprawniony do ponownego rozpoznania sprawy w jej granicach /por. art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, czyli w zakresie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie dochodu za rok podatkowy. Wszystkie bowiem pozostałe, wskazane wyżej kwestie sporne - poza objętą skargą kasacyjną - zostały już prawomocnie rozstrzygnięte zaskarżonym wyrokiem i organ podatkowy, zobowiązany do wydania decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy będzie związany - stosownie do art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Sądu I instancji.
Wniosek organu o uchylenie wyroku Sądu I instancji byłby uzasadniony tylko wówczas, gdyby orzeczenie tego sądu był uzależnione wyłącznie od rozstrzygnięcia zagadnienia objętego skargą kasacyjną.
W niniejszej sprawie powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie naruszenia prawa materialnego i procesowego w kilku spornych kwestiach, w związku z tym stwierdzenie zasadności skargi kasacyjnej dotyczącej tylko jednego ze spornych zagadnień nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.
W konsekwencji organ wydający decyzję wymiarową będzie związany w zakresie będącym przedmiotem skargi kasacyjnej oceną prawną zawartą w wyroku NSA /stosownie do art. 193 w zw. z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji, gdyż zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Na podstawie art. 207 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, bowiem w nin. sprawie zachodzi szczególny przypadek, o którym mowa w tym przepisie, skoro orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej, mimo że miała ona uzasadnione podstawy, zatem niezasadne byłoby zasądzenie od organu, który wniósł skargę kasacyjną kosztów na rzecz strony, która na tym etapie postępowania nie miała racji.