II FSK 857/05

II FSK 857/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-06-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-06-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maria Dożynkiewicz
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/
Stefan Babiarz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Po 2966/02 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2005-02-22
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
art. 26a ust. 3 pkt 2, art. 26a ust. 7 pkt 1, art. 26a ust. 4-5, art. 26a ust. 21, art. 45
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Maria Dożynkiewicz, Protokolant: Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej, sprawy ze skargi kasacyjnej Marii J. i Waldemara J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2966/02 w sprawie ze skargi Marii J. i Waldemara J. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 lutego 2005 r., I SA/Po 2966/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Marii i Waldemara J. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 listopada 2002 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 18 czerwca 2002 r., (...), odmawiającą ww. podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.
Uzasadniając rozstrzygnięcie przedstawiono przebieg postępowania, w ramach którego podano, że wnioskodawcy w piśmie z dnia 16 maja 2002 r. skierowali do Urzędu Skarbowego w Ż. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r. z tytułu premii inwestycyjnej przysługującej na budowę apteki. Uzasadniając wniosek podano, że w zeznaniu za 2000 r. złożonym dnia 23 kwietnia 2001 r. odliczono premię inwestycyjną w kwocie 5.696,60 zł. W dniu 16 maja 2002 r. złożono korektę zeznania PIT-33 za 2000 r., wykazując do odliczenia dodatkowo ulgę inwestycyjną za 2001 r. w kwocie 34.680,24 zł. W związku ze złożoną korektą zwrócono się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Powołując się na art. 26a ust. 1, 3 i 21 oraz art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416, dalej: u.p.d.o.f./, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., organ podatkowy stwierdził, że podatnicy mogli skorzystać z odliczenia z tytułu ulgi inwestycyjnej do dnia 30 kwietnia 2001 r.
Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji, podatnicy zarzucili naruszenie art. 79 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./, poprzez nie wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., błędną interpretację art. 26a ust. 1 i 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., poprzez błędne przyjęcie, że odwołującym się nie przysługuje prawo do złożenia korekty złożonej deklaracji, gdyż z prawa do skorzystania z ulgi inwestycyjnej można skorzystać najpóźniej do dnia 30 kwietnia roku następnego, tj. do terminu złożenia zeznania podatkowego. Ponadto podniesiono naruszenie art. 81 o.p., poprzez bezzasadną odmowę przyjęcia korekty deklaracji podatku dochodowego za 2000 r. Uzasadniając wskazano, że żaden przepis ustawy nie wprowadza zakazu składania korekty zeznania podatkowego. Jeżeli podatnik przed kontrolą ujawnił niezgodność złożonego zeznania /deklaracji/ z rzeczywistością, to miał prawo do jego weryfikacji w nieokreślonym nigdzie terminie i przedstawienia jego korekty. Prawo do złożenia korekty ustawało dopiero z chwilą przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym terminu do żądania zwrotu nadpłaty. Zdaniem podatników, pozbawienie możliwości złożenia korekty jest niezgodne z o.p. i Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483; w skrócie: Konstytucja RP/.
Rozpatrując odwołanie, organ odwoławczy wskazał, że z analizy dowodów wynika, iż umowy zawarte w dniach 3 grudnia 1999 r. i 21 czerwca 2000 r. pomiędzy Marią J. a firmą "J." Jana K. dotyczyły wybudowania i sprzedaży dwóch lokali użytkowych. W umowach stwierdzono też, że zakupione lokale będą przeznaczony na aptekę i działalność usługowo-handlową w zakresie służby zdrowia. Wyrażono pogląd, że brak było podstaw prawnych do uznania premii inwestycyjnej, gdyż decyzją z dnia 14 listopada 2002 r., (...), Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ż., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za 1999 r. W związku z tym, jeżeli nie uznano w 1999 r. za wydatek inwestycyjny przedpłaty na zakup lokalu użytkowego, to nie było możliwości ustalenia premii inwestycyjnej za 2000 r. Tym samym Maria J. nie nabyła w 1999 r. prawa do ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków na zakup lokalu użytkowego apteki, gdyż dokonane wpłaty były przedpłatami na zakup lokalu użytkowego. Skarżąca nie nabyła prawa do premii inwestycyjnej, a przepisy nie przewidywały sumowania limitów za 1999 r. i 2000 r.
W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej do sądu administracyjnego, podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w Ż., zarzucając zarzucili naruszenie art. 79 par. 1 o.p., poprzez nie wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz błędną interpretację art. 26a ust. 4, 5 i 21 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że skarżącym nie przysługuje prawo do ulgi inwestycyjnej z tytułu premii inwestycyjnej w 2000 r. Uzasadniając skargę podniesiono, że dnia 3 grudnia 1999 r. zawarto umowę z "J." Jana K. na wybudowanie lokalu użytkowego, a po zakończeniu inwestycji na przeniesienie własności tego lokalu. Dokonane w 1999 r. wpłaty dotyczyły wydatków inwestycyjnych i podlegały odliczeniu w świetle art. 26a ust. 4 u.p.d.o.f. Konsekwencją prawa do ulgi inwestycyjnej za 1999 r. była premia inwestycyjna, którą podatnicy mogli odliczyć w latach następnych, tj. w 2000 r. i w 2001 r. Zdaniem skarżących, prawidłowe było zatem skorygowane zeznanie podatkowego złożonego w dniu 16 maja 2002 r. i organy podatkowe winny były wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę.
Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, powołując się na art. 26a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., wskazał, że możliwość skorzystania w 2000 r. przez skarżących z premii inwestycyjnej w kwocie 34.680,29 zł zależała od uprawnienia i możliwości skorzystania przez nich w poprzednim roku z wydatków inwestycyjnych. Istota sporu sprowadzała się do rozumienia istoty ulgi inwestycyjnej albowiem jej konsekwencją jest premia inwestycyjna. Podniesiono, że stosownie do przepisu art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 2000 r., prawo do odliczenia w roku podatkowym "wydatków inwestycyjnych" od podstawy opodatkowania przysługiwało osobom prowadzącym działalność gospodarczą na faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę, a także na rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 1 podgrupa 10-13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182-185 oraz do grupy 2 podgrupa 20-23 i 25-27. Wskazując ponadto na treść art. 26a ust. 3, 5, 7 pkt 1 u.p.d.of., Sąd stwierdził, że norma prawna wyrażona w tych przepisach stanowi o tym, że w rezultacie skutki wykorzystania ulgi inwestycyjnej polegają na przyspieszonej amortyzacji tych składników majątku podatnika, których dotyczyło odliczenie dokonane w ramach ulgi inwestycyjnej, które w par. 2 ust. 1 pkt 1 za środki trwałe uznawało stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości. Sąd uznał, że aby móc zaliczyć daną rzecz do środków trwałych składnik majątku musi posiadać ona cechę kompletności i zdatności do użytku. Niezależnie zatem, czy wydatki w ramach ulgi inwestycyjnej obejmują kwotę przeznaczoną na zakup środka trwałego, jako kompletnego i zdatnego do użytku, czy też obejmują kwoty wydatkowane na budowę, w efekcie której powstaje kompletny i zdatny do użytku środek trwały, czy też obejmują kwoty wydatkowane na rozbudowę będącego własnością podatnika budynku i lokalu, w efekcie czego powstaje nowy środek trwały to ulga ta przysługuje tylko i wyłącznie w odniesieniu do jednego środka trwałego, jeden raz, w roku oddania go do używania. Jedyny wyjątek co do możliwości korzystania z ulgi inwestycyjnej w roku przyjęcia środka trwałego do używania i w roku następnym przewidywał art. 26a ust. 10 u.p.d.o.f., lecz tylko w odniesieniu do podatników rozpoczynających działalność gospodarczą w danym roku podatkowym i to po spełnieniu określonych warunków. Za osobę taką zaś nie może być uznana Maria J., która rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej przed 2000 r.
Za drugorzędne wobec tego uznał Sąd kwalifikację umowy pomiędzy Marią J. a firmą "J." Jana K., stwierdzając, że wbrew twierdzeniom skarżących, nie była to umowa o roboty budowlane, ani też - jak wskazywały organy podatkowe - umowa zakupu lokalu użytkowego. Umowa ta posiadała pewne cechy umowy sprzedaży, jak i umowy o dzieło, umowy zlecenia, umowy dostawy, a także umowy o roboty budowlane. Treść tego typu umowy nie jest przewidziana przez żadną z postaci umów nazwanych, albowiem jej essentialia negotii nie są objęte przepisami żadnej ustawy. Takiego rodzaju umowy, w których właściciel, bądź samoistny posiadacz gruntu zobowiązuje się do wykonania a następnie sprzedaży lokalu, którego budowa finansowana jest ze środków zamawiającego, nazywane są potocznie umowami developerskimi. Wydatki dokonywane w latach 1999 i 2000 dotyczyły w równym zakresie zakupu, jak i budowy lokalu użytkowego. Podlegały zatem odpisowi z tytułu ulgi inwestycyjnej, lecz z podanych powyżej powodów tylko jeden raz po zakończeniu inwestycji i wytworzeniu środka trwałego.
Możliwość dokonania odliczenia premii inwestycyjnej przez skarżących dopiero w korekcie zeznania podatkowego za 2000 r., która została złożona w dniu 16 maja 2002 r., była niedopuszczalna także z przyczyn formalnych. W świetle bowiem art. 26a ust. 21 i art. 45 u.p.d.o.f. w przeciwieństwie do innych odliczeń od dochodu, czy też od podatku, premii inwestycyjnej nie można wykazać /odliczyć/ dopiero po raz pierwszy w zeznaniu korygującym. Z uwagi na brak podstaw do skorzystania przez skarżących z ulgi inwestycyjnej w 1999 r. należało uznać, że prawidłowa była deklaracja podatkowa za 2000 r. złożona w dniu 23 kwietnia 2001 r.
Ponadto uznano, że wbrew twierdzeniom podatników, ich sytuacja nie była identyczna do stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2001 r., III SA 2226/99. Z ustaleń Sądu w tamtej sprawie wynikało, że podatnikowi w ogóle odmówiono prawa do ulgi inwestycyjnej z uwagi na prowadzenie przez niego budowy na gruncie nie będącym jego własnością. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie nie było pozbawienie skarżących prawa do ulgi inwestycyjnej wykorzystanej po wytworzeniu środka trwałego w roku 2000. Sąd uznał zatem, że cytowany wyrok nie dotyczył możliwości korzystania z ulgi inwestycyjnej już w trakcie realizacji inwestycji, jeżeli nie był to jednocześnie rok wytworzenia lub nabycia środka trwałego. Jeśli u skarżących nie stwierdzono nadpłaty za rok 2000 w podatku dochodowym od osób fizycznych, więc zaskarżoną decyzją nie naruszono art. 79 par. 1 o.p.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli podatnicy Maria i Waldemar J., zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26a ust. 3 pkt 2, ust. 4, 5, 7, 21 oraz art. 45 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie. Wskazując na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził błędną interpretację art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., wywodząc, iż ulga przewidziana w tym przepisie jest ulgą jednoroczną i obejmuje wszelkie wydatki podatnika pochodzące z przedpłat na wytworzenie, bądź zakup środka trwałego, które to wydatki podlegają zsumowaniu i nie mogą być odliczane od podstawy opodatkowania w latach poprzedzających powstanie środka trwałego. Zdaniem skarżących, taka interpretacja jest nieprawidłowa, gdyż powołany wyżej przepis przyznaje podatnikowi prawo do ulgi z trzech tytułów: /1/ zakupu budynku lub lokalu, /2/ budowy budynku lub lokalu, lub /3/ rozbudowy budynku lub lokalu. Skarżący zawarli umowę z firmą Przedsiębiorstwo Budowlane "J." Jana K., której przedmiotem było wybudowanie lokalu użytkowego, a po zakończeniu inwestycji, przeniesienie własności tego lokalu na własność skarżących. Budowa lokalu następowała na gruncie stanowiącym własność firmy "J." Jana K. W roku 1999 podatnicy wydatkowali na poczet budowy lokalu kwotę 69.360,48 zł. Nie ulegało wątpliwości, że kwota ta została przez podatników poniesiona na budowę lokalu użytkowego i w świetle art. 26a ust. 4 u.p.d.o.f. podlegała odliczeniu w tym roku, w którym kwota została wydatkowana, a zatem w roku 1999. Kwota ta nie mogła być przedpłatą na zakup lokalu, gdyż w dacie zawarcia umowy lokal nie istniał, zatem nie mógł być on przedmiotem sprzedaży, a nawet nie mogła być zawarta przedwstępna umowa sprzedaży.
Zwrócono uwagę, że zgodnie art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./, przedmiotem sprzedaży może być rzecz istniejąca i oznaczona co do tożsamości. Nie było zatem można zawrzeć umowy sprzedaży odnośnie nie istniejącego przedmiotu i wydatkowana przez podatników kwota w 1999 r. nie może być uznana jako przedpłata na poczet zakupu. Zauważono, że słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, iż przedmiotowa umowa z dnia 3 grudnia 1999 r. należy do kategorii umów nienazwanych, jest umową dwustronną odpłatną i wydatki poniesione w 1999 r. i 2000 r. dotyczyły w równym zakresie budowy lokalu użytkowego, jak i jego zakupu. Skarżący podkreślili, że wykładni art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. dokonał NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2001 r., III SA 226/99, interpretując adekwatny przepis, tj. art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Powołując się na art. 81 o.p. wskazano, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza zakazu składania przez podatników korekty zeznań podatkowych, po upływie terminu przewidzianego do jego złożenia. Z art. 26a ust. 21 u.p.d.o.f. nie wynika, aby zawierał on przedawnienie możliwości skorzystania z uprawnienia do rozliczenia ulgi inwestycyjnej w podatku dochodowym. Przepis ten wskazuje terminy dokonywania odliczeń w zeznaniach o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok, ale nie zawiera klauzuli o utracie prawa do rozliczenia ulg i wydatków w przypadku uchybienia tym terminom. Przepis art. 45 u.p.d.o.f. również nie stanowi ograniczenia w składaniu przez podatnika korekty złożonego uprzednio zeznania podatkowego w takim zakresie, iż ujawni on poniesioną przez siebie ulgę. Pozbawienie podatnika prawa do złożenia korekty zeznania podatkowego i żądania stwierdzenia nadpłaty, doprowadziłoby w świetle art. 2 Konstytucji RP do niedopuszczalnego różnicowania praw i obowiązków obywatela jako podatnika. Podniesiono, że w przedmiotowej sprawie utrwalone jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzającego, iż podatnik ma prawo po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. skorygować zeznania na swoją korzyść i tym samym żądać określenia zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż wysokość zeznania. Zaakcentowano, że Sąd pominął również fakt, iż podatnicy składając pierwotne zeznanie podatkowe za 1999 r. odliczyli wydatki inwestycyjne na budowę apteki w kwocie 69.360,40 zł, a zatem wyrazili wolę skorzystania z prawa do ulgi inwestycyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono bowiem zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem, jak wyżej zaznaczono, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a., związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.
Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni i zastosowania art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., należy podkreślić, że z wykładni językowej tego przepisu wynika, iż "odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na: (...) zakup, budowę a także rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali (...)". Pojęcie "będących własnością podatnika budynków i lokali" odnosić należy z uwagi na użycie w przepisie łącznika "a także" nie tylko w odniesieniu do zwrotu "rozbudowę" ale również do zwrotu "budowę". Oznacza to, że rozpoczynając budowę budynku podatnik powinien posiadać tytuł własności /współwłasności, użytkowania wieczystego lub współużytkowania wieczystego/ nieruchomości, na której będzie budował budynek /lokal/.
Na taką wykładnię tego przepisu wskazuje także wykładnia historyczna. Przepis ten był bowiem odpowiednikiem nie obowiązującego w związku z uregulowaniem wydatków inwestycyjnych od dnia 1 stycznia 1997 r. w ustawie, par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62 ze zm./, które przewidywało możliwość odliczania wydatków na tzw. inwestycje w obcych środkach trwałych /por.: J. Zubrzycki, M. Grzybowska, M. Wieczorek-Fronia: Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne 2002 r. Wrocław 2002, s. 345/.
Podobnie zresztą rozumiało ten przepis także i orzecznictwo sądowe /por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2004 r., III SA 93/03, Wspólnota 2005, nr 2, s. 55 - tylko teza/. Gdyby inaczej rozumieć użyty w art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. zwrot "będących własnością", a więc tylko odnoszenie go do zwrotu "rozbudowę", to taka wykładnia obarczona by być musiała mianem absurdalnej, gdyż prowadziłaby do niekonsekwencji i nieracjonalności ustawodawcy, a takiej wykładni akceptować z założenia nie można.
Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji doszedł do tych samych wniosków na gruncie wykładni systemowej nie świadczy ani o błędnej wykładni art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., ani też o błędnym jego zastosowaniu.
Formułując zarzut naruszenia art. 26a ust. 4-5 i ust. 7 u.p.d.o.f., autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym polegała błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Nie wynika to ani z części wstępnej tej skargi, ani też z jej uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości oceny zasadności tego zarzutu.
W skardze kasacyjnej podniesiono także nietrafnie zarzut naruszenia art. 26a ust. 21 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim "odliczeń, o których mowa w ust. 1, dokonuje się w rozliczeniu podatku za rok podatkowy, w którym podatnik nabył prawo do odliczeń /a więc nie zawsze w tym, w którym faktycznie poniósł te wydatki/, nie później jednak niż do dnia złożenia zgodnie z art. 45 zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok (...).". Użycie w przepisie wyrażenia "nie później niż do dnia złożenia zgodnie z art. 45 zeznania o wysokości dochodu" oznacza, że po pierwsze ustawodawca wprowadził tutaj termin prawa materialnego, a po drugie uchybienie temu terminowi powoduje ten skutek, że nie można z odliczenia wydatków inwestycyjnych skorzystać po jego upływie - co wynika ze zwrotu "nie później niż do dnia". Tym samym, wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, ustawodawca nie musiał expressis verbis wskazywać, że uchybienie terminowi powoduje utratę prawa do odliczenia, skoro tożsamy skutek wynika ze zwrotu "nie później niż do dnia". Poza tym podobnie ten termin i jego uchybienie były rozumiane na gruncie przepisów cytowanego wcześniej rozporządzenia. Brzmienie przepisu par. 5 ust. 1 rozporządzenia jest w tym zakresie identyczne z brzmieniem art. 26a ust. 21 u.p.d.o.f. /por. wyroki NSA: z dnia 14 października 1998 r., SA/Rz 498/97 - nie publ.; z dnia 4 lutego 2000 r., I SA/Gd 1613/97 - nie publ./. To oznacza, że istotnie nie nabywał prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych ten podatnik, który po raz pierwszy dokonał tego odliczenia w korekcie zeznania podatkowego. Okoliczność zaś, że po terminie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik może skorygować zeznanie podatkowe, w żadnym razie nie powodowało utraty już nabytego prawa, bowiem tego skutku nie można wywieść ani z jego treści, ani z treści art. 26a ust. 21 u.p.d.o.f. To jednakże również nie zmienia sytuacji prawnej podatników w tej sprawie.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.