II FSK 855/25

II FSK 855/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Jaśniewicz
Paweł Kowalski
Tomasz Zborzyński /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1116/24 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2025-03-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 26h ust. 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. i D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 1116/24 w sprawie ze skargi E. K. i D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lipca 2024 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. K. i D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Sygnatura akt II FSK 855/25
U z a s a d n i e n i e
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. K. i D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2021.
Stan sprawy przedstawia się następująco:
W dniu 24.04.2022 r. skarżący złożyli zeznanie podatkowe za 2021 r., w którym wykazali skorzystanie z ulgi termomodernizacyjnej i nadpłatę w kwocie 2.069 zł. Odliczenie to dotyczyło wymiany drzwi i zostało udokumentowane fakturą. Następnie złożyli korekty tego zeznania oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w ostatecznej wysokości 6.984 zł, deklarując poniesienie wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w wysokości 21.770 zł związanych z zakupem i montażem kotła centralnego ogrzewania za cenę 15.069,97 zł. Jako dowód poniesienia wydatku przedstawili dokument o nazwie "faktura pro forma" na kwotę 12.070 zł i wyjaśnili, że nie dysponują fakturą ostateczną, ponieważ wykonawca usługi instalacji kotła nagle zmarł przed jej wystawieniem, a po zakończeniu prac zapłacili mu gotówką kwotę 3.000 zł. Powołali się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6.07.2023 r. (I SA/Gl 1307/22), w którym uchylając niekorzystną dla nich interpretację indywidualną uznał, że faktura zaliczkowa (zdaniem skarżących także pro forma) powinna być traktowana jako faktura w rozumieniu art. 26h ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, dalej: u.p.d.o.f.).
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Raciborzu odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając, że nie zostały spełnione wszystkie warunki uprawniające do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, w szczególności dotyczące udokumentowania wydatków fakturą.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 13.07.2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że dokument o nazwie "faktura pro forma" nie stanowi prawem przewidzianego dowodu uprawniającego do uwzględnienia ulgi termomodernizacyjnej, ponieważ nie jest ani fakturą zaliczkową, ani końcową. Zauważył, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest tożsamy z opisem stanu faktycznego w postępowaniu interpretacyjnym, do którego odwołują się skarżący.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili błędne przyjęcie, że nie ponieśli wydatku na termomodernizację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 26 u.p.d.o.f., z oderwaniem od konstytucyjnej zasady równości wobec prawa i lojalności państwa wobec obywateli, wymagając spełnienia obowiązku niemożliwego do wykonania. Dodatkowo skarżący wskazali na naruszenie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w tym niezastosowanie się do wyroków z dnia 22.10.2015 r. w sprawach C-277/14, C-80/11 i C-142/11.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że zgodnie z art. 26h ust. 3 u.p.d.o.f. wymóg udokumentowania wydatków na termomodernizację fakturą VAT jest bezwzględny, nawet, jeśli brak tego dokumentu wynika z obiektywnych przyczyn, takich jak śmierć wykonawcy usługi. Faktura "pro forma" (przedłożona przez skarżących wraz z potwierdzeniem przelewu) nie jest dokumentem księgowym i nie można jej traktować jako faktury w rozumieniu ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), której przepisy odnoszą się wyłącznie do faktury i faktury zaliczkowej. Wyłączność dowodu w postaci faktury oznacza, że nie można go zastąpić innymi dowodami (np. oględzinami, opinią biegłego), toteż organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzania takich dowodów, wnioskowanych przez skarżących. Natomiast wcześniejszy, korzystny dla skarżących wyrok uchylający interpretację indywidualną nie jest wiążący dla sądu rozpoznającego skargę, co wynika zarówno z odmiennego charakteru prawnego postępowania interpretacyjnego i podatkowego, jak i z tego, że wyrok w sprawie interpretacyjnej dotyczył faktury zaliczkowej, której nie można utożsamiać z dokumentem o nazwie "faktura pro forma", a który może jedynie stanowić dowód potwierdzający zamiar wykonania umowy. Powołane przez skarżących wyroki TSUE zapadły w innym stanie faktycznym i na gruncie innych przepisów, niż u.p.d.o.f., nie miały więc znaczenia dla sprawy.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili naruszenie:
1. art. 134 § 1 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez brak jakiegokolwiek merytorycznego rozpoznania istoty sprawy i odniesienia się do zarzutów skarżących w przedmiocie niezgodności z Konstytucją art. 26h ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim wyklucza on inne środki dowodowe oprócz faktury jako uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej, a także nieodniesienie się do zarzutów o nierównym traktowaniu skarżących i pozbawieniu ich możliwości odliczeń podatkowych;
2. art. 32 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji przez złamanie zasady równości obywateli wobec prawa przez ograniczenie środków dowodowych dla wykazania zasadności stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych do faktury VAT (końcowej) w sytuacji braku możliwości jej otrzymania i przedłożenia organowi wskutek śmierci osoby zobowiązanej do jej wystawienia;
3. art. 180 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: O.p.) przez pominięcie okoliczności, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, pominęły dowody z księgi wieczystej oraz z oględzin nieruchomości, w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, tym bardziej, że przedłożony przez skarżących numer księgi wieczystej odwołuje się do rejestru sądowego, jawnego i powszechnie dostępnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Punkt wyjścia rozważań stanowi przypomnienie, że materialnoprawną podstawę rozpoznania wydatków na przedsięwzięcie termomodernizacyjne stanowi art. 26h u.p.d.o.f., który w ust. 3 stanowi, że wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Wykładnia i ocena zastosowania tego przepisu muszą więc uwzględniać, że wolą ustawodawcy ograniczono możliwość wykazywania poniesienia wydatków na przedsięwzięcia termomodernizacyjne tylko do jednego środka dowodowego, jakim jest faktura i to faktura wystawiona przez podatnika podatku od towarów i usług, niekorzystającego w dodatku ze zwolnienia od tego podatku. Wynikająca z art. 2 i art. 7 Konstytucji zasada działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa wyklucza możliwość rozstrzygania spraw ulgo termomodernizacyjnej z pominięciem lub w oderwaniu od nie budzącej wątpliwości normy prawa podatkowego, która wiąże możliwość skorzystania z tej ulgi z wykazaniem poniesienia kwalifikowanego wydatku wyłącznie fakturą spełniającą wymogi określone w art. 28h ust. 3 u.p.d.o.f. Ewentualne kwestionowanie takiego stanu rzeczy w drodze skargi konstytucyjnej jest wprawdzie uprawnieniem podatnika, ale zarazem nie jest obowiązkiem sądu administracyjnego.
Przechodząc do rozważenia zasadności zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a w myśl art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy. Żadna z wymienionych w tych przepisach reguł orzekania nie została naruszona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który orzekł w granicach sprawy przedstawionej mu do rozpoznania, a wyrok wydał niewątpliwie na podstawie akt sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem przeprowadził wszechstronną analizę kluczowej dla sprawy normy prawa materialnego, wynikającej z art. 26h u.p.d.o.f. i wyprowadził z niej zasadny wniosek, że brak wymaganego prawem dowodu (faktury) uniemożliwia przyznanie ulgi. Istota sprawy została zatem prawidłowo rozpoznana, a okoliczność, że rezultat nie odpowiada oczekiwaniom skarżących, nie uprawnia do podnoszenia zarzutów naruszenia omawianych przepisów.
Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 32 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji należy dostrzec, że zasada równości wynikająca z art. 32 Konstytucji w kontekście wyrażonego w art. 84 Konstytucji obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych nakazuje skrupulatne badanie spełniania wymogów odstępstwa od tych zasad w prawem określonych przypadkach; do odstępstw tych należą wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia, kierowane do niektórych tylko kategorii podatników. Skoro zatem ustawodawca przewidział odstępstwo od powszechności i równości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyznając określonym kategoriom podatników prawo do skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych w związku z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych, to odstępstwo to może dotyczyć tylko tych podatników, którzy spełniają prawem przewidziane wymogi stosowania odstępstwa, a nie także tych, którzy wymogów tych wprawdzie nie spełniają, ale z przyczyn obiektywnych (nawet od nich niezależnych). Zasada ta nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i na tle prawa do odliczenia ulgi termomodernizacyjnej została wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3.03.2020 r., II FSK 770/18), odnoszącym się do niezawinionego przez podatnika niezłożenia oświadczenia o skorzystaniu z tej ulgi.
Można dodać, że różnicowanie sytuacji prawnej obywateli może prowadzić do sprzeczności z Konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego (wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3.09.1996 r., K 10/95 i z dnia z 12.12.1994 r., K 3/94). Zasada ta wymaga zatem, aby podmioty charakteryzujące się tą samą cechą istotną (relewantną) były traktowane tak samo. W przypadku ulgi termomodernizacyjnej cechą istotną jest spełnienie wszystkich wymogów określonych w art. 26h u.p.d.o.f., z których kluczowym jest posiadanie faktury VAT wystawionej przez czynnego podatnika VAT (art. 26h ust. 3 u.p.d.o.f.). W świetle prawa podatkowego podatnik nie dysponujący fakturą nie znajduje się w takiej samej sytuacji prawnej, jak podatnik, który fakturę posiada. Tylko ten ostatni dysponuje bowiem wymaganym prawem dowodem na poniesienie wydatku termomodernizacyjnego, a ponadto wystawienie faktury wiąże się z odpowiednim rozliczeniem przez jej wystawcę wykazanego w niej podatku od towarów i usług, co ma niebagatelne znaczenie dla funkcjonowania całego systemu podatkowego Państwa. Wątpliwości natury konstytucyjnej budziłoby raczej pozbawione podstaw prawnych zrównanie w uprawnieniach do ulgi podatkowej osób nie wykazujących się cechami warunkującymi przyznanie ulgi (to jest posiadaniem faktury) z osobami, które cechy te spełniają. W konsekwencji odwołanie się do zasad wyrażonych w art. 32 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji nie może stanowić podstawy do pomijania materialnych norm prawa podatkowego, a raczej winno skłaniać do szczególnej pieczołowitości w ich przestrzeganiu.
Wbrew argumentacji skarżących nietrafiony okazał się także zarzut naruszenia art. 180 O.p. Przepis ten dopuszcza wprawdzie jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, ale zarazem nie jest sprzeczne z prawem. Skoro zatem w art. 26h ust. 3 u.p.d.o.f. ustanowiono szczególne zasady dowodzenia okoliczności istotnych dla zastosowania ulgi podatkowej, zastosowanie w tym przypadku znajdują te szczególne zasady, a nie zasada ogólna wynikająca z art. 180 O.p. Ponadto ani dowód z z księgi wieczystej, ani dowód z oględzin nieruchomości, nie może zastąpić faktury dokumentującej poniesienie wydatku określonego rodzaju i w określonej wysokości. Nieprzeprowadzenie takich dowodów przez organy podatkowe oraz zaaprobowanie takiego postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było więc prawidłowe.
Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadnione, toteż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a w związku ze stosowanym odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), uznając, że wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi kwota 4.915 zł i zasądzając od skarżących na rzecz organu administracji publicznej kwotę 675 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.
SWSA (del.) SNSA SNSA
Paweł Kowalski Tomasz Zborzyński (spr.) Maciej Jaśniewicz