II FSK 854/25

II FSK 854/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Jaśniewicz
Paweł Kowalski /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1041/24 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2025-02-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 121, art. 122
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 1041/24 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczki na ten podatek 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1041/24, oddalił skargę K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 27 czerwca 2024 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2016 r.
W skardze kasacyjnej K. Z. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie:
(1) prawa materialnego, to jest art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: o.p.) poprzez jego błędne zastosowanie polegające na instrumentalnym potraktowaniu postępowania karno-skarbowego w celu wyłącznie mającego osiągnąć termin przedawnienia z jednoczesnym wskazaniem, że "nie występują negatywne przesłanki procesowe do wszczęcia postępowania karno-skarbowego", przy czym postępowanie to nie powinno być ideą do przerywania biegu przedawnienia (w przypadku skarżącego wszczęcie postępowania zostało zainicjowane na kilka dni przed upływem terminu), a winno mieć na celu prawidłowe ustalenie faktów dających podstawę do ponoszenia odpowiedzialności karnej;
(2) art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędne niezastosowanie polegające na założeniu utrzymania nieograniczonego okresu przedawnienia podatków prowadzących do naruszenia prawa własności i wypaczeniu przepisów postępowania;
(3) naruszenie prawa procesowego, to jest art. 121 oraz 122 o.p. poprzez ich błędne niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie przez skarżącego, że nabyte towary odzwierciedlały potrzeby prowadzonej działalności.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest bezzasadna.
Z uwagi na sposób sformułowania podstaw kasacyjnych przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. W tej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., tym samym obowiązkiem sądu kasacyjnego jest odniesienie się wyłącznie do zarzutów podniesionych w środku odwoławczym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (ugruntowanym i jednolitym) przyjmuje się, że treść art. 183 § 1 p.p.s.a. nie pozwala sądowi kasacyjnemu na precyzowanie podstaw kasacyjnych za stronę. Skoro skarga kasacyjna, jako środek odwoławczy wysoce sformalizowany, musi być sporządzona przez fachowego pełnomocnika (art. 175 § 1 p.p.s.a.), to w takim wypadku do strony należy zakreślenie granic kasacyjnych. Powinna ona zatem zadbać, aby postawione zarzuty oparte były na jednej z podstaw z art. 174 p.p.s.a., a zarzuty były jednoznaczne, wskazywały naruszone przepisy poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej i aktu prawnego, z którego przepis ten pochodzi, a także formę naruszenia. W przypadku postawienia zarzutów procesowych, strona powinna wykazać istotność naruszenia z uwagi na możliwy wpływ naruszenia na wynik postępowania. Zarzuty powinny być także uzasadnione (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i przepisów postępowania (w tym drugim przypadku, bez wyraźnego powołania przepisu określającego podstawę kasacyjną, to jest art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06).
Zarzut naruszenia prawa procesowego, to jest art. 121 oraz 122 o.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów, został wadliwie skonstruowany. Po pierwsze, zarzut ten nie został sformułowany precyzyjnie — powołano jako naruszony art. 121 o.p., bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej. Tymczasem przepis ten zbudowany jest z dwóch paragrafów, z których pierwszy zaleca organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, drugi zaś nakazuje organom udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Treść zarzutów skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnienie, nie pozwalają ustalić, która ze wspomnianych zasad postępowania podatkowego została, zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszona. Po drugie, rozpatrywany zarzut nie został powiązany z przepisem art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazującym adekwatną podstawę kasacyjną. Po trzecie, rozpatrywany zarzut został sformułowany w sposób niezrozumiały. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 121 i art. 122 o.p. w "nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie przez skarżącego, że nabyte towary odzwierciedlały potrzeby prowadzonej działalności". Z treści tego zarzutu nie wynika jasno czy, zdaniem skarżącego, organy podatkowe były zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego wyłącznie w celu wykazania rzetelności prowadzonej przez niego działalności, czy też — że organy podatkowe bezzasadnie pominęły wnioski dowodowe strony (ze skargi kasacyjnej nie wynika o jakie wnioski mogło chodzić skarżącemu). Przypomnieć należy, że art. 122 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Oczekiwanie od organu, że będzie przeprowadzał dowody przemawiające wyłącznie na korzyść podatnika, nie znajduje umocowania w żadnym przepisie Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaś organ podatkowy pominął istotne dla rozstrzygnięcia dowody i okoliczności, rzeczą podatnika było jasne wskazanie tych dowodów i okoliczności. Po czwarte, sposób sformułowania tego zarzutu uniemożliwia jednoznaczne ustalenie czy skarżący upatruje naruszenia ww. przepisów przez organy podatkowe czy też przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że z treści zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd ocenił zupełność materiału dowodowego, powołał się na konkretne dowody, które utwierdziły go w przekonaniu o zebraniu wszelkich dostępnych dowodów i prawidłowej ich ocenie. Do tej argumentacji skarżący w ogóle się nie odniósł. Nie próbował także podważyć prawidłowości wniosków wyprowadzonych przez Sąd pierwszej instancji. Nie jest zaś, jak to już powiedziano wyżej, rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, dlaczego strona wnosząca skargę kasacyjną uważa stanowisko Sądu pierwszej instancji za niezgodne z przepisami postępowania. Z tych wszystkich względów rozpatrywany zarzut nie poddaje się merytorycznej ocenie.
Nieskuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia.
Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, opartych na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (autor skargi kasacyjnej omyłkowo posłużył się inną jednostką redakcyjną, tzn. wskazał na "ustęp" zamiast na "punkt"), dotyczą one wyłącznie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jest naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a także unormowań zawartych w art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1–3 Konstytucji RP. Zdaniem strony, wszczęcie wobec niej postępowania karnoskarbowego w toku postępowania podatkowego, miało charakter instrumentalny, ponieważ było podyktowane wyłącznie dążeniem organów do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W zakresie tego zarzutu odwołać się należy do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. NSA uznał w niej, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, powinny badać, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Informacja taka umożliwia następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Jak wynika dalej ze wskazanej uchwały, sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badać czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nadużycie prawa przez organ podatkowy, w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale celem doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. W celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. wyroki NSA z 25 maja 2022 r., I FSK 96/22; z 29 września 2022 r., I FSK 226/22; z 31 stycznia 2024 r., I FSK 2016/23).
W rozpatrywanej sprawie 16 września 2020 r., to jest z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatnika, doszło, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach, działając w trybie art. 70c o.p., powiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2015 r. do grudnia 2016 r. Zawiadomienie doręczono adresatowi 20 listopada 2020 r., a zatem przed upływem pięcioletniego terminu, o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p. Co istotne, w toku postępowania karnoskarbowego, postanowieniem z 16 listopada 2021 r., przedstawiono skarżącemu zarzut podania nieprawdy, między innymi w deklaracjach składanych na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r., co zakwalifikowano jako przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 1 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. Czyny, w związku z którymi postawiono zarzuty, polegały na posłużeniu się przez skarżącego nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez P. M. J., D. M. K., P.1. Zarzuty ogłoszono stronie 17 listopada 2021 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że przejście postępowania karnoskarbowego z fazy in rem do fazy ad personam, w zasadzie wyklucza możliwość instrumentalnego wszczęcia tego postępowania. Poza sporem jest również, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na ten podatek. Skład orzekający nie dopatrzył się zatem zarzucanych przez stronę naruszeń. Wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie nosiło cech instrumentalności, było uzasadnione, a w konsekwencji — zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania należało uznać za skuteczne.
Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1–3 Konstytucji RP. Przypomnieć należy, że przedawnienie jest rozwiązaniem prawnym, które zostało wprost wymienione w Konstytucji. Jakkolwiek ustrojodawca nie definiuje, ani nie ustala wyraźnie, na czym ma ono polegać, to jednak uwzględnia jego obecność w systemie prawa (termin "przedawnienie" został użyty w art. 43, art. 44 oraz art. 105 ust. 3 Konstytucji RP, w przepisach odnoszących się do materii szeroko rozumianego prawa karnego). Wyznaczenie terminu, po jakim zobowiązania podatkowe ulegają przedawniają, należy zatem niewątpliwie do kompetencji ustawodawcy (por. pkt 3.1–3.2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., P 41/10). Mechanizm przedawnienia przewidziany w Ordynacji podatkowej zakłada, że w pewnych, ściśle określonych okolicznościach, termin przedawnienia nie rozpoczyna swojego zwykłego biegu, a rozpoczęty bieg ulega zawieszeniu. Jedną z takich okoliczności jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 1 pkt 6 o.p.). We wszystkich sytuacjach, w których wszczęcie takiego postępowania nie może być postrzegane, w świetle treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, za nakierowane wyłącznie na przerwanie biegu przedawnienia, skutki w zakresie prawa podatkowego działań podejmowanych przez organy ścigania, pozostają pod ochroną powołanego art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i nie mogą być postrzegane jako naruszenie konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), a także naruszać konstytucyjnej ochrony prawa własności (art. 64 ust. 1–3 Konstytucji RP). W rozpatrywanej sprawie nie zostały naruszone zasady rządzące biegiem terminu przedawnienia, wobec czego zarzut naruszenia powołanych przepisów Konstytucji okazał się bezzasadny.
Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).