II FSK 853/06

II FSK 853/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-06-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-06-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Brolik /przewodniczący sprawozdawca/
Krystyna Nowak
Stefan Babiarz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 283/04 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2006-03-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
art. 58 par. 1, art. 275 par. 2, art. 286 par. 1, art. 287 par. 2, art. 410 par. 2
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Stefan Babiarz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "TK" S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 283/04 w sprawie ze skargi "TK" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "TK" S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 15 marca 2006 r. /I SA/Gd 283/04/ oddalił skargę "T." S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 marca 2004 r. (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.
Opisując stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że "T." S.A. od 20 grudnia 2000 r. było jedynym udziałowcem PPH "M." sp. z o.o. Udziały te spółka nabyła na podstawie umów zbycia udziałów z dnia 30 grudnia 2000 r. W dniu 31 stycznia 2001 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki PPH "M." podjęło uchwałę o zwrocie udziałowcom dopłat do łącznej wysokości 310.000 zł. Zwrot dopłat, wynikający z powyższej uchwały nastąpił w dniu 1 czerwca 2001 r., częściowo w formie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań, w części przez wypłatę gotówki na rzecz "T." S.A. Udziałowcowi zwrócono na podstawie powyższej uchwały kwotę 292.339,30 zł. W momencie zwrotu dopłat, to jest w dniu 1 czerwca 2001 r., spółka PPH "M." znajdowała się w trakcie postępowania likwidacyjnego. Uchwała Zgromadzenia Wspólników o postawieniu spółki w stan likwidacji zapadła w dniu 2 lutego 2001 r.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. stwierdził, że kwota 292.339,30 zł otrzymana przez "T." od spółki PPH "M." nie stanowiła "zwrotu dopłat" w myśl art. 179 par. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037, zwanej dalej Ksh/, a związku z tym nie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p./. W konsekwencji, wymieniony organ I instancji, decyzją z dnia 28 lipca 2003 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek.
Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z dnia 18 marca 2004 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie, obniżył wysokość zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, a w pozostałej części postępowanie umorzył. Organ II instancji wywiódł z art. 177 par. 1 i art. 179 par. 1 Ksh, że prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika. W razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów.
Organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż kluczowe znaczenie w sprawie ma fakt, iż spółka PPH "M." w momencie zwrotu dopłat spółce "T." S.A. /udziałowcowi/ była w trakcie likwidacji, a zatem podlegała ona szczególnemu reżimowi prawnemu określonemu w art. 270-290 Ksh. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, czynność prawna dokonana pomiędzy spółką PPH "M." i jej udziałowcem, polegająca na zwrocie wniesionych dopłat przed upływem 6 miesięcy od otwarcia postępowania likwidacyjnego, naruszyła art. 270-290 Ksh, a w szczególności art. 275 par. 2 Ksh.
Z tego powodu czynność ta dotknięta była nieważnością, stosownie do art. 58 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm., zwanej dalej Kodeks cywilny/. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, uznać należało, że kwota 292.339,30 zł, stanowiła dla spółki "T." - świadczenie nienależne, w rozumieniu art. 410 Kodeksu cywilnego oraz nieodpłatne świadczenie w świetle /cyt./ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wartość podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych.
W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego, art. 17, art. 179, art. 275 par. 2 i art. 287 par. 2 Ksh, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie. Skarżąca spółka wywodziła, iż w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów /cyt./ Kodeksu spółek handlowych, skutkujące nieważnością czynności w postaci zwrotu dopłat dla udziałowca. Zdaniem skarżącej, art. 275 par. 2 Ksh i wyrażony w nim zakaz, nie obejmuje swoją dyspozycją zwrotu dopłat. Skarżąca podkreśliła także, iż organ odwoławczy powołując się w zaskarżonym rozstrzygnięciu, na treść art. 286 par. 1 Ksh dokonał jego rozszerzającej wykładni, albowiem w przepisie tym nie stanowi się o zwrocie dopłat. Skarżąca zakwestionowała także prawo organów podatkowych do orzekania, na podstawie art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego o ważności dokonanych czynności prawa cywilnego bez zwracania się w tym zakresie do sądu powszechnego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Sąd I instancji - oddalając skargę - dokonał analizy przepisów art. 275 par. 2 i 286 par. 1 Ksh oraz wyjaśnił pojęcie dopłat w rozumieniu art. 177-179 Ksh.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy trafnie wywiódł, że zwrot dopłat, które otrzymała skarżąca spółka nastąpił z naruszeniem przepisów art. 275 par. 1 i art. 286 Ksh.
Sąd wywiódł wniosek, że podział majątku spółki znajdującej się likwidacji pomiędzy jej wspólnikami nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Wobec tego bez znaczenia dla skutków takiej czynności pozostaje okoliczność, iż uchwała o zwrocie dopłat została podjęta na dwa dni przed ogłoszeniem o otwarciu likwidacji. Okoliczność ta mogła by mieć znaczenie, zdaniem Sądu, gdyby zwrot dopłat stanowił podział zysku, który został podzielony przed otwarciem likwidacji /w drodze uchwały zgromadzenia, albo w inny sposób przewidziany w umowie spółki/, ale jeszcze nie został wypłacony.
Sąd zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że kwota 292.339,30 zł, którą spółka skarżąca otrzymała ze spółki PPH "M." była dla niej świadczeniem nienależnym w rozumieniu art. 410 Kodeksu cywilnego. Sąd skonstatował, iż takie zdarzenie w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy zakwalifikować jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, którego wartość podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych.
Powyższe rozstrzygnięcie spółka zaskarżyła skargą kasacyjną, zarzucając, na podstawie art. 174 ust. 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a./ naruszenie:
1/ art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w tym:
- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, przez przyjęcie, iż skarżąca spółka uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia,
- art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
-art. 275 par. 2 Ksh przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i błędną jego wykładnię przez uznanie, że "zwrot dopłat" jest pojęciem tożsamym z "wypłacaniem zysków" i "dokonywaniem podziału majątku spółki",
- art. 286 par. 1 Ksh przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i błędną jego wykładnię,
- art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe jego zastosowanie,
- art. 410 par. 2 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe jego zastosowanie,
- art. 287 par. 2 Ksh przez błędną jego wykładnię,
2/ art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269, zwanej dalej p.u.s.a./ i art. 3 par. 2 p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnych pod względem zgodności z prawem,
3/ art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez błędne powołanie się przez Sąd I instancji na art. 58 i 410 Kodeksu cywilnego bez wskazania dokładnej jednostki redakcyjnej ww. artykułów, a zatem orzeczenie na podstawie nieistniejących przepisów.
Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Skarżąca spółka dowodziła, iż Sąd I instancji bezpodstawnie zaakceptował wykładnię rozszerzającą art. 275 par. 2 i 286 par. 1 Ksh, dokonaną przez organy podatkowe. W żadnym z tych przepisów nie znajduje się zapis o zakazie zwrotu dopłat dla udziałowców spółki. Ponadto spółka zaakcentowała, że uchwała o zwrocie dopłat miała miejsce przed postawieniem spółki w stan likwidacji, a w takim wypadku zgodnie z przyjętą wykładnią udziałowcy nabywają prawo do zwrotu dopłat podobnie jak do dywidendy.
Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że Sąd I instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe mogą wprost stosować art. 58 i art. 410 Kodeksu cywilnego. Zarzucono również, iż Sąd I instancji wskazując powyższe przepisy w uzasadnieniu wyroku, jako podstawę rozstrzygnięcia, nie podał ich dokładnych jednostek redakcyjnych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Brak jest podstaw do uwzględnienia rozpoznanej skargi kasacyjnej.
Pierwszy z zarzutów kasacyjnych jest niezasadny.
W doktrynie prawa handlowego przyjmuje się zasadniczo jednolicie i konsekwentnie, że dopłaty nie powiększają wprawdzie kapitału zakładowego, ale efektywnie zwiększają majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /por. np.: J. Namitkiewicz: Kodeks handlowy. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z komentarzem i skorowidzem rzeczowym; Łódź 1994 r., s. 81 i nast., A. Kidyba: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz., Warszawa 2001 r., s. 281 i nast., R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski: Komentarz do kodeksu spółek handlowych. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością., Warszawa 2001 r., s. 235 i nast., J. A. Strzępka /red./: Kodeks spółek handlowych. Komentarz z orzecznictwem., Warszawa 2001 r., s. 397 i nast./. W tym stanie rzeczy trafnie konstatuje Sąd I instancji, że skoro dopłaty powiększają majątek spółki, to ich zwrot stanowi podział tego majątku. Z powyższego wynika, że przepisy art. 275 par. 2 Ksh i art. 286 par. 1 Ksh, stanowiące dosłownie o podziale majątku spółki, obejmują swym unormowaniem w rozważonym kontekście również zwrot dopłat. Sporne w ocenie dopłaty zostały efektywnie zwrócone - wypłacone skarżącemu podatnikowi - w czasie trwania postępowania likwidacyjnego, w terminie krótszym aniżeli sześć miesięcy od daty postawienia spółki w stan likwidacji. Było więc to działanie ewidentnie sprzeczne z regulacjami prawnymi art. 275 par. 2 i art. 286 par. 1 Ksh, które stanowią o podziale a nie, jak sugeruje skarżący, o prawie do podziału majątku spółki. Na podstawie art. 58 par. 1 in initio Kodeksu cywilnego czynność sprzeczna z ustawą jest nieważna, natomiast świadczenie stanowiące jej przedmiot jest nienależne na podstawie art. 410 par. 2 tegoż Kodeksu. Powoływanie się przez stronę na art. 287 par. 2 Ksh, jako na ewentualną podstawę braku obowiązku zwrotu przekazanych wspólnikom sprzecznie z prawem dopłat, jest nieskuteczne, albowiem wnoszący skargę kasacyjną nie sformułował i nie przedstawił w niej zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów prawa procesowego w przedmiocie oceny, bądź zaniechania oceny stanu faktycznego, który mógłby uzasadniać zastosowanie w sprawie powołanej regulacji prawnej. W przedstawionym stanie sprawy Sąd I instancji miał dostateczne podstawy aby zaakceptować stanowisko organów podatkowych, iż sprzeczne z prawem i nienależne sporne świadczenie na rzecz skarżącego podatnika nie stanowiło zgodnego z prawem, prawnie relewantnego zwrotu dopłat, ale objęte unormowaniami prawa podatkowego otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie stwierdzały w sprawie nieważności zwrotu dopłat, lecz tylko, po stwierdzeniu istnienia przesłanek nieważności tej czynności, uznały, że z tego powodu nie wywiera ona zamierzonych przez podatnika skutków w sferze prawa podatkowego, do czego, stosując prawo podatkowe, były uprawnione.
Zarzut trzeci skargi kasacyjnej jest nieuzasadniony.
Skarżący wprawdzie trafnie wytyka Sądowi I instancji, iż powołując się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na określone unormowania wynikające z zapisów prawnych art. 58 i art. 410 Kodeksu cywilnego zaniechał on wskazania konkretnych, adekwatnych do sprawy jednostek redakcyjnych analizowanego tekstu prawnego, zważyć jedna należy, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał i nie uzasadnił, że powyższe naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tak jak wymaga tego przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
W świetle powyższych rozważań całkowicie nietrafny jest także drugi zarzut kasacyjny. Sąd I instancji, wbrew stanowisku strony skarżącej, dostatecznie poprawnie i zgodnie z prawem dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, a przez to legalności wykonywania administracji publicznej w rozpoznanej sprawie.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.