II FSK 851/05

II FSK 851/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-06-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-06-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Bogusław Dauter /sprawozdawca/
Edyta Anyżewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Lu 461/04 - Wyrok WSA w Lublinie z 2005-02-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 174
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (spr.), Antoni Hanusz, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "D." sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 461/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "D." sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2005 r., I SA/Lu 461/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "D." sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 lipca 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.
2. W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podstawę wydania decyzji pierwszej instancji stanowiły ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej wskazujące, w zakresie objętym skargą kasacyjną, na zaniżenie przychodów z tytułu zatrzymanej przez kontrahenta niemieckiego kaucji gwarancyjnej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., że kwota 226.613,97 zł obejmująca kaucje gwarancyjne, zatrzymana przez kontrahenta niemieckiego nie może zmniejszać przychodów roku 2002. W umowach zlecenia (...) z dnia 8 listopada 2001 r. i (...) z dnia 10 stycznia 2002 r. zawartych pomiędzy spółką, a firmą zagraniczną "S." AG o podwykonawstwo robót budowlanych na terenie Niemiec strony uzgodniły sprawę zabezpieczeń do jakich zobowiązany został podwykonawca, a także określiły sposób rozliczenia i płatności wykonawcy. Za wykonane roboty budowlane zgodnie z umowami zlecenia spółka wystawiała faktury sprzedaży częściowe oraz faktury końcowe dotyczące rozliczenia ostatecznego. Po wykonaniu robót będących przedmiotem umowy z dnia 8 listopada 2001 r. wartość zatrzymanej kaucji gwarancyjnej wyniosła 187.701,70 zł natomiast zgodnie z umową z dnia 10 stycznia 2002 r. kaucja wyniosła 38.912,27 zł. Równowartość zatrzymanych przez stronę niemiecką kwot spółka zaksięgowała w przychodach przyszłych okresów, łącznie 226.613,97 zł. W skutek przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że w zawartym porozumieniu z dnia 23 stycznia 2003 r. strony uzgodniły termin zwrotu kaucji do dnia 31 grudnia 2003 r. Rozliczenie przedmiotowych kaucji nastąpiło w roku 2003 r. Zatem spółka otrzymała zwrot kaucji gwarancyjnych, zaś poniesionymi kosztami związanymi z usuwaniem usterek została obciążona fakturą wystawioną przez kontrahenta niemieckiego. Dlatego też organ powołując się na treść art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /dalej: u.p.d.o.p./ wskazał, że objęte umowami roboty podwykonawcze spółka wykonała, wysokość zapłaty za nie została określona, wartość zakończonych robót została zafakturowana z rozliczeniem końcowym włącznie, co stanowiło o powstaniu przychodu należnego z działalności gospodarczej. Decydującymi dowodami w sprawie były wystawione faktury sprzedaży w których między innymi wyszczególniona była wartość sprzedaży. Datą zatem powstania przychodu należnego stała się data sporządzenia faktur sprzedaży robót budowlanych, zaś wartością tego przychodu - kwoty wynikające z tych faktur. Ponadto wskazano, że dla celów podatkowych kaucja gwarancyjna nie powoduje zmniejszenia przychodów w roku podatkowym w którym została zatrzymana.
3. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji lub jej uchylenie podnosząc, że decyzja ta została wydana z naruszeniem: /1/ art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./ poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez wystarczającej podstawy materialno-prawnej i z zastosowaniem błędnej wykładni art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.; /2/ art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że strona skarżąca zaniżyła przychody za 2002 r. o kwotę 226.613,97 zł z tytułu zatrzymanej przez kontrahenta niemieckiego kaucji gwarancyjnej i uznanie, że kwota ta była przychodem należnym w roku obrotowym 2002; /3/ art. 24 o.p. poprzez nie ustalenie treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron i celu czynności, a w szczególności nie rozpatrzenie merytoryczne i formalne oświadczeń strony skarżącej oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego, że potrącenie kaucji gwarancyjnej z faktur za wykonane dzieło było zgodnie z wolą stron i przepisami prawa niemieckiego de facto spełnieniem świadczenia strony skarżącej z tytułu zabezpieczenia w stosunku do kontrahenta niemieckiego w zakresie zawartej zgodnie z kontraktami głównymi umowy gwarancji usunięcia wad dzieła; /4/ naruszenie przez organ podatkowy drugiej instancji normy art. 122 o.p. poprzez nie podjęcie czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu spółka podtrzymała stanowisko prezentowane w trakcie postępowania podatkowego, ponadto podniosła, że argumenty przez nią zgłoszone nie zostały przez organy podatkowe rozpatrzone merytorycznie, a w uzasadnieniach decyzji podatkowych nie odniesiono się do nich w sposób określony w art. 121 par. 1 o.p.
4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie WSA, powołując się na regulacje zawarte w art. 12 ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p., wskazał, że twierdzenie spółki tak w postępowaniu podatkowym jak też w skardze, iż zabezpieczenie umowne - nazwane kaucją gwarancyjną - zostało zapłacone poprzez potrącenie z zapłaty za wykonane roboty budowlane nie było negowane przez organy podatkowe. Stanowisko to Sąd podzielił a nadto stwierdził, że jest ono argumentem przemawiającym za zaliczeniem całej kwoty wynikającej z faktur końcowych do przychodu 2002 r. Wskazano, że prawo zatrzymania części zapłaty przez firmę "S." AG wynikało z umów gwarancji i chociaż postanowienia określające to prawo znalazły się w umowach o wykonanie robót budowlanych to jednak stanowiły odrębne umowy. Tym samym z tytułu wykonanych robót budowlanych kontrahent niemiecki zobowiązany był zapłacić spółce kwotę stanowiącą pełną wartość robót, natomiast spółka na mocy umowy gwarancji zobowiązana była zapłacić kaucję gwarancyjną. Strony umów postanowiły, że na poczet kaucji gwarancyjnej z faktury końcowej zostanie zatrzymana /potrącona/ kwota odpowiadająca wysokości 5% wartości robót brutto. Dlatego też zaplata zobowiązania nastąpiła na skutek potrącenia, a możliwość tego potrącenia strony przewidziały w umowach /zdanie drugie par. 12 umów/. Sąd wskazał, że zastosowanie instytucji potrącenia spowodowało, iż obie strony wykonały wzajemne zobowiązania, a więc dokonały wobec siebie zapłaty - spółka na rzecz kontrahenta niemieckiego kaucji gwarancyjnej w łącznej kwocie 226.613,97 zł, natomiast firma "S." AG na rzecz spółki kwoty 226.613,97 zł na poczet wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane wynikającego z faktur z dnia 18 grudnia 2002 r. i 20 grudnia 2002 r. Dlatego też organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i prawidłowo dokonały określenia wysokości przychodów roku 2002. Wbrew zarzutom skargi w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza przepisów art. 120, 121 i 122 o.p., bowiem w toku postępowania podjęto niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na ustalenie stanu faktycznego, a ocena tego materiału nie wykraczała poza ramy art. 191 o.p. Nieuzasadniony był także zarzut naruszenia art. 24a o.p. bowiem przepis ten nie miał w sprawie zastosowania.
5. W skardze kasacyjnej na powyższe orzeczenie zarzucono naruszeniu art. 120 i art. 121 par. 1 o.p. poprzez wydanie skarżonego wyroku bez wystarczającej podstawy materialnoprawnej i zastosowaniem błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz naruszeniu normy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że strona skarżąca zaniżyła przychody roku 2002 nie wliczając w nie "przychodu należnego" z tytułu wartości zatrzymanej przez kontrahenta niemieckiego "kaucji gwarancyjnej", co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z czym wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie skarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.
W uzasadnieniu podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę nie wziął pod uwagę zarzutów opartych na przesłankach materialnoprawnych, a w szczególności zarzutu błędnej wykładni i zastosowania normy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wskazano, że na gruncie prawa podatkowego nie zdefiniowano pojęcia "przychodu należnego". A jest to pojęcie specyficzne w stosunku do pojęcia samego "przychodu". WSA uprościł opis stanu prawnego i faktycznego i nad próbą zdefiniowania, że po stronie skarżącego wystąpił "przychód należny" przeszedł do porządku dziennego nie analizując argumentacji podanej przez skarżącego w uzasadnieniu skargi, a także w załączniku do protokółu rozprawy. Ponownie podniesiono, że skarżący tak zawarł zobowiązania z kontrahentem niemieckim, że zapłata kaucji jako zabezpieczenia dobrego wykonania dzieła była świadczeniem należnym, ale dla tamtej strony umowy. Dlatego też do czasu dyspozycji uprawnionego z tytułu umowy gwarancji nic się skarżącemu w wartości tego zabezpieczenia nie należało. Nie miała także znaczenia zapłata lub nie świadczenia, ponieważ nie wystąpiła należność przychodu. Wskazano także, że dla oceny, czy wystąpiła przesłanka należności przychodu, należało się posługiwać cywilnoprawnym pojęciem wierzytelności, które jest dla wykładni powyższego przepisu najbardziej zbliżone znaczeniowo. Zarzucono, że tego toku rozumowania WSA nie zastosował i chociaż skarżący to podnosił w całym postępowaniu - nie ma w uzasadnieniu wyroku wyraźnego odniesienia się do kwestii, albo stwierdzenia, dlaczego WSA odmówił racji takiemu sposobowi argumentacji. Podniesiono, że na gruncie prawa podatkowego, nie można wykluczyć sytuacji, w których przychód należny powstanie z chwilą wystawienia faktury. Będzie to jednak wynikać z woli stron umowy w zakresie działalności gospodarczej a nie z samej ustawy podatkowej
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania /z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia/, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania została sformułowana nieprawidłowo. W jej ramach powołano art. 120 i 121 o. p., nie wskazano natomiast naruszenia jakiegokolwiek przepisu postępowania sądowoadministracyjnego. W tej sytuacji należało uznać, że tak sformułowana podstawa kasacyjna nie odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, lecz postępowania administracyjnego, których to przepisów z oczywistych względów sąd administracyjny nie stosował. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które zostały naruszone. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04 - OSP 2004 z. 11 poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 247/. Jeśli więc w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.
Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków stron tego postępowania. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego daje podstawę do prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące dla zastosowania normy prawa materialnego. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych. Zarzuty podane w skardze sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i nie podważonych w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których został ustalony stan faktyczny sprawy.
Wypada zauważyć, że w skardze kasacyjnej, formułując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie /przez niewłaściwe zastosowanie/ art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Przepis ten stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością /wierzytelnością/, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Warto sięgnąć do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26.3.1993 r. /III ARN 6/93 - OSNC 1994 nr 1 poz. 23/, w którym Sąd ten stwierdza, że "Należne przychody" (...) to te, które wynikają ze źródła przychodów (...), np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością /wierzytelnością/, tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną". Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej /por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2002 r., III SA 1056/01 - nie publ./. Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Stanowisko takie znajduje swoje poparcie w orzecznictwie NSA /por. wyrok NSA z dnia 26 października 2001 r., I SA/Wr 2359/98 - nie publ./ Tym samym zasadnym było uznanie, że zastosowanie instytucji potrącenia spowodowało, iż obie strony wykonały wzajemne zobowiązania, a więc dokonały wobec siebie zapłaty - spółka na rzecz kontrahenta niemieckiego kaucji gwarancyjnej w łącznej kwocie 226.613,97 zł, natomiast firma "S." AG na rzecz spółki kwoty 226.613,97 zł na poczet wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane wynikającego z faktur z dnia 18 grudnia 2002 r. i 20 grudnia 2002 r. Dlatego też za chybiony należałoby uznać zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.
Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.