II FSK 844/06

II FSK 844/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-06-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-06-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter /przewodniczący/
Jerzy Rypina /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Po 2797/03 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2006-01-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 1934 nr 57 poz 502
art. 204 par. 1
Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
Tezy
Przy ocenie związku przyczynowo-skutkowego wydatku wynikającego z umowy o zakazie konkurencji z działalnością gospodarczą spółki należy mieć na uwadze zasadę, zgodnie z którą każdego członka zarządu spółki obowiązuje zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej /art. 204 par. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodes handlowy - Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./. Zajmowanie się interesami konkurencyjnymi stanowi jeden z przypadków działalności sprzecznej z interesami spółki, co w konsekwencji powoduje odpowiedzialność cywilną i karną członka zarządu /Rozdz. IX Kodeksu handlowego/. Wobec tego dodatkowe umowne zobowiązanie członków zarządu spółki z o.o. do zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej i wypłacanie z tego tytułu odszkodowania należy uznać jako niezwiązane z uzyskaniem przychodów.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." spółki z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 2797/03 w sprawie ze skargi "S." spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 20 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 17 sierpnia 1999 r. do 30 czerwca 2000 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "S." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 20 października 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres: 17 sierpnia 1999 r. do 30 czerwca 2000 r.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w sprawie zaistniał spór co do oceny okoliczności występujących w sprawie a dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione z tytułu wypłaty odszkodowania wynikającego z umowy z dnia 15 marca 2000 r. o zakazie konkurencji zawartej z dwoma członkami zarządu skarżącej spółki, przy czym skarżąca spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodów 1/5 wypłaconego odszkodowania, dokonując rozliczenia poniesionego wydatków czasie obowiązywania umowy.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, z materiału dowodowego sprawy wynika, że Witold T. i Karol M. prowadzili do dnia 31 sierpnia 1999 r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "T." w tym samym zakresie co skarżąca spółka "S.". Z dniem 1 września 1999 r. spółka "S." rozpoczęła działalność gospodarczą a jej członkami zarządu zostali Witold T. i Karol M. Zawarli oni w dniu 28 sierpnia 1999 r. kontrakty menadżerskie określające prawa i obowiązki członków zarządu. Zgodnie z umową mieli oni obowiązek przekazania spółce całego czasu zawodowego jak również wszelkiej wiedzy fachowej oraz doświadczenie. W kontrakcie zastrzeżono, że podjęcie dodatkowej działalności /odpłatnie i nieodpłatnie/, objęcie stanowisk honorowych, jak też w radach nadzorczych i innych podobnych stanowisk - wymaga zgody pisemnej wspólników. Powyższy kontrakt został zawarty na 5 lat. W dniu 15 marca 2000 r. spółka zawarła z oboma wymienionymi członkami zarządu umowę sprzedaży wiedzy technicznej, handlowej i organizacyjnej /know-how/.
Przedmiotem umowy sprzedaży był know-how zdobyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dystrybucji w Polsce przedmiotów firmy "S.". W umowie tej obaj sprzedający zapewnili, że sporządzili materiały według najlepszej wiedzy oraz, że przekazane wiadomości nie zostały i nie będą przekazywane osobom trzecim lub w inny sposób udostępniane. Zastrzeżenie odnosi się również do know-how, które sprzedający nabędą podczas ich działalności na rzecz "S.". Konsekwencje niewywiązania się z postanowień umowy zostały wskazane w umowie. Organy nie zakwestionowały zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z zawartymi kontraktami menadżerskimi, jak również z wydatkiem związanym z zawarciem umowy kupna sprzedaży know-how. Nadto spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "S." zawarła z Karolem M. i Witoldem T. umowy o zakazie konkurencji. Umowy zostały zawarte na okres pięciu lat od daty zawarcia umowy sprzedaży wiedzy technicznej, handlowej i organizacyjnej między tymi samymi stronami. W umowie Karol M. i Witold T. zobowiązali się zaniechać wszelkiej działalności, którą można by uznać za rozpoczęcie lub wspieranie działalności konkurencyjnej w stosunku do "S." zarówno przez "T." s.c. jak i w inny sposób, niezależnie od tego, czy to się odbywa na rachunek własny czy obcy. Nadto Karol M. i Witold T. zobowiązali się, że nie będą uczestniczyli w żadnej formie zarówno bezpośrednio jak i pośrednio w przedsiębiorstwach będących konkurentami "S." lub w takich, z którymi "S." utrzymuje kontakty handlowe. Jako cywilnoprawne odszkodowanie za zakaz działalności konkurencyjnej strony ustaliły odszkodowanie odpowiadające równowartości 225.000 DEM. Wydatek na odszkodowanie wynikające z ww. umowy w ocenie organów podatkowych jak i Sądu nie jest kosztem uzyskania przychodu. Słusznie organy podatkowe wskazały, że poniesienie tegoż wydatku nie miało i nie mogło mieć żadnego wpływu na wysokość uzyskanego przychodu. Wypłata odszkodowania nastąpiła na rzecz członków zarządu. Osoby te z mocy prawa wynikającego z przepisu art. 204 Kodeksu handlowego oraz art. 25a-d ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ podlegają ustawowemu zakazowi podejmowania działalności konkurencyjnych. Nadto również postanowienia zawartych umów cywilnoprawnych pomiędzy Karolem M. i Witoldem T. a spółką "S." takich, jak: kontraktów menadżerskich i umowy sprzedaży know-how zobligowały Karola M. i Witolda T. do zaniechania jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej i możliwości przekazywania informacji związanych z przedmiotem działalności spółki "S." osobom trzecim. Zdaniem Sądu nie można podzielić stanowiska skarżącej spółki, że unormowanie zawarte w art. 204 Kh, w sposób zasadniczy ograniczał zakaz konkurencji członków zarządu. Zgodnie z jego brzmieniem członek zarządu nie może bez zezwolenia spółki zajmować się interesami konkurencyjnymi ani też uczestniczyć w spółce konkurencyjnej jako wspólnik jawny lub członek władz. Interesem konkurencyjnym zajmuje się nie tylko ten, kto we własnym imieniu /i na własną rzecz/ prowadzi jakieś przedsiębiorstwo /działalność gospodarczą/, ale także ten, kto taką działalność prowadzi za pośrednictwem innej osoby bądź wprost przez kogoś innego. Przyjąć należy także, że nawet jedynie samo doradzanie bądź ułatwianie prowadzenia działalności innemu przedsiębiorstwu /podmiotowi gospodarczemu, spółce/ jest również zajmowaniem się interesami konkurencyjnymi. Spółką konkurencyjną jest jakakolwiek spółka cywilna lub handlowa mająca interesy konkurencyjne w stosunku do spółki, w której dana osoba pełni funkcję członka zarządu /Kodeks Handlowy. Komentarz tom I S. Soltyslnski, A. Szajkowski, J. Szwaja, wydanie I str. 1031/. Nadto zakaz konkurencji przewidziany w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej miałby zastosowanie w zakresie nie uregulowanym odpowiednio przepisami kodeksu handlowego. W ocenie Sądu można również uznać argumentu strony skarżącej, że za zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu wydatku z tytułu wypłaty odszkodowania przemawia zakres zakazu konkurencji, dotyczy bowiem osób, które pełnią funkcje członków zarządu. Ustawowy zakaz konkurencji ustaje z momentem zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu, co może nastąpić w każdym momencie w wyniku odwołania lub rezygnacji. Jednakże w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania wypłata odszkodowania nastąpiła na rzecz członków zarządu i nie wiązała się z sytuacją, która mogłaby wyniknąć po ewentualnym zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu. Organy podatkowe dokonały, zgodnie z orzecznictwem sądowym, indywidualnej oceny poniesionego wydatku pod kątem jego związku z przychodem, biorąc pod uwagę czy poniesiony wydatek miał bądź mógł mieć wpływ na wysokość uzyskanego przychodu. Skoro istniał ustawowy zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej przez członków zarządu, jak również spółka zapewniła sobie wyłączność w zakresie posiadania wszelkiej wiedzy mającej związek z prowadzoną działalnością poprzez nabycie know-how, wydatek poniesiony w badanym roku podatkowym w wysokości 45.443,30 zł związany z wypłatą odszkodowania, z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.
W skardze kasacyjnej spółka "S." zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:
polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, poprzez przyjęcie, iż odszkodowania za niepodejmowanie działalności konkurencyjnej wypłacone Karolowi M. i Witoldowi T. przez skarżącą spółkę, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, ponieważ:
a/ przepisy art. 204 Kodeksu handlowego i art. 25a-25d ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ oraz postanowienia kontraktów menedżerskich z dnia 28 sierpnia 1999 r. i umowy sprzedaży wiedzy technicznej, handlowej i organizacyjnej z dnia 15 marca 2000 r., zagwarantowały skarżącej spółce nie tylko zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej przez członków zarządu skarżącej spółki - Karola M. i Witolda T., ale również wyłączność w zakresie posiadania wszelkiej wiedzy mającej związek w prowadzoną działalnością
b/ wypłata odszkodowania z tytułu niepodejmowania działalności konkurencyjnej, nastąpiła na rzecz członków zarządu Karola M. i Witolda T. w chwili pełnienia przez nich tej funkcji i nie wiązała się z sytuacją, która mogłaby wyniknąć po ewentualnym zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu przez Karola M. i/lub Witolda T.
W ocenie autora skargi kasacyjnej przepisy art. 204 Kodeksu handlowego i art. 25a-25d ustawy o działalności gospodarczej nie gwarantowały spółce, że zakaz konkurencji obejmować będzie Karola M. i Witolda T., przez co najmniej okres pierwszych kilku lat realizowania inwestycji. Regulacje zawarte w powołanych przepisach, zdaniem skarżącej miały charakter nietrwały z uwagi na możliwość zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu, co mogło nastąpić w każdej chwili wskutek odwołania lub rezygnacji. Wobec tego ograniczając się tylko do ustawowego zakazu konkurencji spółka była narażona na utratę wysokiej pozycji na rynku wskutek rezygnacji obu członków zarządu z pełnionych funkcji. Dopiero umowa cywilnoprawna o zakazie konkurencji gwarantowała Spółce, że obaj członkowie zarządu nie będą mogli prowadzić działalności konkurencyjnej przez okres pięciu lat.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawodawca ustanowił zasadę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Celowość i efektywność nakładów gospodarczych pozostawiona jest ocenie podatnika natomiast organy podatkowe uprawnione są do badania związku nakładów gospodarczych z przychodami. Ustalenie tego związku w praktyce opodatkowania jest jednym z najbardziej istotnych problemów podatku dochodowego.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji rozstrzygały czy wydatki poniesione przez spółkę w związku z umową o zakazie konkurencji z członkami zarządu spółki stanowiły koszty uzyskania przychodów.
Uznanie powyższego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należało zbadać, czy wydatek wynikający z umowy o zakazie konkurencji pozostaje w związku z działalnością gospodarczą spółki i nie stanowi wydatku poniesionego na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem. Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, przy ocenie związku przyczynowo skutkowego omawianego wydatku należy mieć na uwadze zasadę, zgodnie z którą każdego członka zarządu spółki obowiązuje zakaz prowadzenie działalności konkurencyjnej. Powyższy zakaz wynika z normy szczególnej, tj. art. 204 par. 1 Kodeksu handlowego. Zajmowanie się interesami konkurencyjnymi stanowi jeden z przypadków działalności sprzecznej z interesami spółki, co w konsekwencji powoduje odpowiedzialność cywilną i karną członka zarządu /Rozdział IX Kodeksu handlowego/. Wobec tego dodatkowe umowne zobowiązanie członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej i wypłacanie z tego tytułu odszkodowania należało uznać jako niezwiązane z uzyskaniem przychodów.
Jest rzeczą oczywistą, że w okresie pełnienia funkcji członków zarządu /kontrakt menażerski z dnia 28 sierpnia 1999 r. obowiązujący od 1 września 1999 r. przez okres 5 lat/ Karol M. i Witold T. z mocy prawa mieli zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej. Ponadto w umowie menadżerskiej zakaz ten rozciągnięto na "jakąkolwiek działalność". Podjęcie jakiejkolwiek działalność przez obu członków zarządu wymagała zgody wspólników. Również z umowy sprzedaży przez Karola M. i Witolda T. skarżącej spółce know-how wynika obowiązek nieprzekazania i nieudostępniania wiedzy technicznej, handlowej i organizacyjnej. Zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna stanu faktycznego jest z wszech miar prawidłowa i wynika z niej jednoznacznie, że wypłacone członkom zarządu kwoty pieniędzy na podstawie umowy o zakazie konkurencji nie pozostawały w związku z działalnością gospodarczą spółki lecz stanowiły wydatki na cele osobiste podmiotów zarządzających spółką.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.