II FSK 840/24

II FSK 840/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/
Renata Kantecka
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 154/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-03-15
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 2123
art. 13 ust. 2
Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych  ustaw
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 154/24 w sprawie ze skargi E. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.597.2023.2.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 154/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. sp.k. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 22 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca", poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że z przepisu tego nie wynika, aby wolą ustawodawcy było rozpoznawanie wydatku na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej w oparciu o tzw. zasadę kosztu historycznego odpowiadającego wartości wydatków na nabycie przekształconego przedsiębiorstwa, bowiem, zdaniem Sądu, gdyby ustawodawca chciał, aby w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, ustalając dochód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, rozpoznawać koszty uzyskania przychodów w oparciu o regułę kosztu historycznego, zbyteczne byłoby ustanawianie w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej autonomicznej normy przejściowej.
W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Sądu, przyjąć należało, że pod pojęciem wydatku na nabycie lub objęcie udziału, o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, należy rozumieć tzw. koszt historyczny. Tym samym przyjąć należało, że skoro na gruncie przedmiotowej sprawy do ustalenia dochodu, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów komandytariusza z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce znajdzie zastosowanie wskazany przepis przejściowy, oznacza to, że przychód będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce. Wobec tego przyjąć należało, że koszt ten należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem. Przychód należy również pomniejszyć o kwotę odpowiadającą uzyskanej przez komandytariusza przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię.
Z zarzutu tego jednoznacznie wynika, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej kwestionuje w nim - na tle opisanego we wniosku Spółki stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - przyjęty przez Sąd pierwszej instancji sposób rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu "wydatków na nabycie lub objęcie udziału". W tych też ramach prawnych należy rozpatrzeć tę skargę kasacyjną, pomijając przy tym inne możliwe "wpadkowe" kwestie sporne oraz różnice poglądów w warstwie argumentacyjnej występujące na poprzednich etapach postępowania pomiędzy Spółką a organem interpretacyjnym, np. co do istnienia podstaw do zastosowania ww. przepisu w niniejszej sprawie, czy też poglądy tego organu co do kwalifikacji prawnej i określenia skutków prawnych obniżenia wkładu (zmniejszenia udziału kapitałowego) wspólnika w spółce komandytowej w uprzednim stanie prawnym.
Sposób rozumienia spornego pojęcia rzutuje w sposób bezpośredni na kwestię zasadniczą, a więc określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zamierzonego częściowego zwrotu wkładu (zmniejszenia udziału kapitałowego) na rzecz wspólnika, a tym samym na zakres obowiązków Spółki - jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, co stanowiło bezpośredni przedmiot zapytania Spółki w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na tle przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego i zdarzenie przyszłego, koszty te stanowią "koszt historyczny", tj. wydatek poniesiony przez wspólnika na nabycie akcji spółki akcyjnej wniesionych następnie aportem do Spółki, natomiast zdaniem Spółki, koszty te to wartość wniesionego wkładu niepieniężnego, określonego w umowie Spółki, czyli wartość rynkowa na moment wniesienia wkładu.
Stosownie do art.13 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
Użyte w tym przepisie kluczowe w sprawie wyrażenie "wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce", jak już wspomniano, organ interpretacyjny rozumie w ten sposób, że wydatkami tymi są wyłącznie wydatki poniesione na nabycie aktywów wniesionych do spółki ("koszt historyczny"), natomiast Sąd pierwszej instancji, że jest to ciężar, który wspólnik faktycznie poniósł w związku z nabyciem lub objęciem udziałów. Wydatkiem, który wspólnik poniósł na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce jest natomiast faktyczne i rzeczywiste pomniejszenie jego majątku, związane z uzyskaniem statusu wspólnika w Spółce.
Stanowisko Sądu jest zgodne z ukształtowaną już linią orzeczniczą, co podkreślał ten Sąd podając tego przykłady (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 14 maja 2015 r. sygn. II FSK akt 817/13, 22 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1236/18, 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt 1238/18, 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3352/18) dotyczącą pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów", użytego w ustawach o podatkach dochodowych (art. 12 ust 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.).
W wyrokach tych przyjmowano, że ustawodawca nie łączy tych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić wartość wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego następnie do spółki niebędącej osoba prawną. Gdyby chciał tak uczynić (zwłaszcza odsuwając w czasie możliwość ich odliczenia do momentu zbycia udziału, umorzenia udziału, wystąpienia ze spółki czy likwidacji spółki), nakazałby ustalić koszty w wysokości wydatków na nabycie rzeczy czy praw wniesionych następnie jako wkład do spółki. Takiego zapisu nie ma jednak w ustawie zmieniającej, która jednoznacznie odwołuje się do wydatków poniesionych w związku z nabyciem lub objęciem udziału. Wiąże zatem wydatki z "odwrotnością" tej czynności, która jest przedmiotem opodatkowania. Jeżeli zatem dochodzi do czynności, w wyniku której podatnik "pozbywa" się udziału w całości lub obniża jego wartość, to kosztami uzyskania przychodu są wydatki, jakie musiał ponieść na nabycie/objęcie udziału (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 10 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 2123/23 oraz 9 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 524/24 i II FSK 525/24).
W tych dwóch ostatnich wyrokach, wydanych już w odniesieniu do art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, sformułowana została następująca teza, którą Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela.
"Wydatkiem na nabycie udziałów w spółce jest faktyczne i rzeczywiste pomniejszenie jego majątku, związane z uzyskaniem statusu wspólnika w spółce. Ustawodawca nie łączy tych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, należy uwzględnić wartość wydatków poniesionych wspólnika na nabycie wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego następnie do spółki niebędącej osoba prawną."
Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy podniesiony w rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3, w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).