II FSK 839/23

II FSK 839/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Andrzej Melezini
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Ol 362/22 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2023-02-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 180, art. 181, art. 125 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2017 poz 1508
art. 150 ust. 1, art. 170, art. 172,, art. 179 ust. 1, art. 276
Ustawa z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska Nowacka (spr.), Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant asystent sędziego Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skarg kasacyjnych B. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 362/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę kasacyjną B. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W., 3) oddala skargę, 4) zasądza od B. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 12 203 (słownie: dwanaście tysięcy dwieście trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 362/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 10 maja 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r i uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.
2.1. Spółka złożyła 28 marca 2017 r. deklarację CIT-8 za 2016 r. Wykazała przychody w wysokości 36 443 500,02 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 36 983 598,33 zł, stratę w kwocie 540 098,31 zł oraz sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika i nadpłatę w wysokości 184 437 zł. Postanowieniem z [...] 2017 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w O. Wydział [...] Gospodarczy otworzył postępowanie sanacyjne skarżącej spółki, a następnie postanowieniem z [...] 2020 r. sygn. akt [...] zatwierdził układ między Spółką B. a wierzycielami, przyjęty [...] 2020 r. na Zgromadzeniu Wierzycieli. Naczelnik Urzędu Skarbowego zgłosił zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT, PPR) oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2017 r. w łącznej wysokości 1 696 453,81 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Układ przewidywał w stosunku do wierzycieli posiadających wierzytelności w przedziale powyżej 60 000 zł do 2 000 000 zł: umorzenie w całości odsetek i należności ubocznych, redukcję sumy zobowiązań o 85%, spłatę pozostałych 15% zobowiązań w dwunastu równych ratach kwartalnych płatnych na koniec każdego kwartału. NUS jako przedstawiciel Skarbu Państwa został umieszczony w III grupie wierzycieli.
2.2. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej w skrócie NUCS) decyzją z 8 października 2021 r., określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 280 495 zł. Mając na uwadze nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli celno-skarbowej, organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 2 016 388,88 zł, a tym samym zawyżyła stratę podatkową o kwotę 540 098,31 zł i zaniżyła dochód o kwotę 1 476 290,57 zł. Powyższe spowodowane było zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów usługi budowlanej, na podstawie faktury z 30 grudnia 2016 r. wystawionej przez firmę B. I. (dalej jako "B.I."), która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługa miała być wykonana na podstawie umowy z 25 marca 2016 r., i dotyczyła budowy zespołu budynków jednorodzinnych na rzecz podmiotu trzeciego w G. Ponadto księgi w postaci ewidencji VAT za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2016 r. w częściach rejestru zakupów oraz księga rachunkowa w zakresie ww. faktury z 30 grudnia 2016 r., rozliczającej fikcyjne usługi i zarachowana w ciężar kosztów uzyskania przychodów, prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy.
Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że skarżąca spółka, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), nie ma prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 2 016 388,88 zł wynikającej z końcowej faktury z 30 grudnia 2016 r. wystawionej przez B.I., w zakresie wykonania ww. robót przy budowie zespołu budynków w G..
2.3. Skarżąca spółka złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne pozbawienie spółki prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 2 016 388,88 zł wynikającej z końcowej faktury wystawionej przez B.I., dokumentującej rzeczywiste nabycie usług budowlanych; art. 180 § 1, art. 188 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p."), poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania M.K. (dalej "M/K.") i niezrealizowanie wielokrotnie zgłaszanego wniosku w tym zakresie; naruszenie zasad postępowania z art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 150 ust. 1 pkt 1, art. 166 oraz art. 170 ustawy Prawo restrukturyzacyjne i art. 122, art. 180, art. 187 i art. 192 o.p, poprzez wydanie decyzji w stosunku do zobowiązań objętych układem z mocy prawa bez uwzględnienia jego skutków dla ostatecznej wysokości i terminów płatności tych zobowiązań, a także wobec nieuwzględnienia materialnoprawnych i finansowych skutków zawartego układu, w szczególności pominięcia jego warunków przy ostatecznym orzeczeniu o wysokości i terminach spłaty zaległości podatkowych, niewłączenie tego materiału w poczet materiału dowodowego i nieodniesienie się do niego w treści zaskarżonej decyzji, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.
2.4. Decyzją z 10 maja 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że faktura końcowa sprzedaży wystawiona przez B.I., nie potwierdza faktycznych transakcji gospodarczych. Organ podkreślił, że nie kwestionowano wykonania przez skarżącą robót przy budowie zespołu budynków w G. Kwestionowane jest natomiast ich wykonanie przez podwykonawcę B.I. na rzecz podatnika. Twierdzenia w tym zakresie prezesa zarządu skarżącej, nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, który potwierdza, że zakwestionowana faktura końcowa nie dokumentowała rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi, a usługi w niej wykazane nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawcę.
Organ uznał, że powyższe wynika nie tylko z zeznań i wyjaśnień M.K., lecz także z zeznań W.K., kierownika budowy oraz M.M., prokurenta skarżącej w okresie od 2008 r. do 2017 r., i A.M., która podpisała ze strony skarżącej spółki protokół odbioru końcowego z 30 grudnia 2016 r. Organ podsumował, że o fikcyjności transakcji gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami świadczą m.in. niżej wskazane okoliczności:
- M.K. był udziałowcem, prokurentem i pracownikiem skarżącej;
- pracownicy, zatrudnieni formalnie w firmie B.I., byli w rzeczywistości pracownikami skarżącej, co potwierdzają zeznania M. K. i kierownika budowy W.K.;
- kierownik budowy nie kojarzył firmy B.I. jako podwykonawcy spółki;
- M. K. nie nadzorował pracowników, nie zaopatrywał ich w sprzęt, ubrania robocze, nie ponosił kosztów zakwaterowania;
- B.I. nie ponosiła żadnych kosztów, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, transportowego oraz materiałowego i nie dokonywała zakupu materiałów i narzędzi budowlanych. Natomiast skarżąca spółka, jako główny wykonawca inwestycji w zakresie budowy zespołu budynków w G., realizowanej na rzecz inwestora budowy, dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym i kadrowym. Zapewniała niezbędny sprzęt, ponosiła koszty zakupu materiałów, paliwa, pracowników, a także nadzorowała prace budowlane, zatrudniając kierownika budowy w osobie W. K. Ponadto zaopatrywała pracowników na budowie w kontenery, kaski, ubrania robocze, jak również organizowała im zakwaterowanie w G. Zatem posiadała potencjał do wykonania prac zleconych firmie M.K. we własnym zakresie;
- M. K. nie występował z wnioskami o wypłatę zaliczki, polecenia wypłaty zaliczek były wydawane przez prezesa skarżącej spółki;
- nie dokonywano odbioru robót zanikających i ulegających zakryciu, czyli żadna ze stron umowy z 25 marca 2016 r. nie weryfikowała wartości i jakości robót zrealizowanych toku – DIAS zauważył na str. 12 decyzji, że J. K. w trakcie przesłuchania zeznał, że umowa zawarta z M. K. była umową szablonową i niektóre jej postanowienia nie były wykorzystywane, np. dotyczące dokonywania odbioru robót zanikających i ulegających zakryciu;
- dokumentacja podatkowa dotycząca działalności M. K. prowadzona była przez partnerkę prezesa skarżącej spółki na podstawie dokumentów i informacji otrzymanych zarówno od M. K. i J. K.;
- dokumentację podatkową B.I. przechowywano w siedzibie skarżącej;
- to biuro rachunkowe M. M., prokurenta skarżącej, zajmowało się prowadzeniem spraw kadrowych w działalności M. K., do których to spraw należało zatrudnianie i zwalnianie pracowników, sporządzanie listy płac, wysyłanie dokumentacji do ZUS i Urzędu Skarbowego.
Zatem – zdaniem organu – M. K. nie prowadził w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych i nie wykonał żadnych prac budowlanych na rzecz skarżącej spółki na podstawie umowy z 25 marca 2016 r., a jej zawarcie miało na celu uzyskanie korzyści podatkowych przez skarżącą, m.in. w postaci obniżenia zobowiązań podatkowych. Umowa ta, jak również wystawione przez firmę B.I. faktury zaliczkowe i faktura końcowa, zawarte umowy z pracownikami, jak też wpłacane zaliczki, miały na celu uprawdopodobnienie zrealizowania robót. Środki pieniężne przelane na konto M.K. nie stanowiły zapłaty zaliczki na poczet wykonania robót budowlanych, a jedynie pozorowały konieczność wystawienia faktur zaliczkowych i uprawdopodobniały realizację przedmiotu umowy.
Przedstawione okoliczności wskazują, że transakcje pomiędzy podatnikiem a firmą M.K. służyły jedynie stworzeniu pozorów rzeczywistych usług, a odpłatne świadczenie przez B.I. usług na rzecz skarżącej spółki nie miało miejsca. W związku z powyższym nie ma znaczenia kwesta, czy M. K. dokonał zwrotu zaliczek podatnikowi.
Organ, odnosząc się do zarzutów odwołania, powołał protokół przesłuchania M. K. w charakterze strony z 25 października 2019 r. Złożył on wówczas zeznania dotyczące fikcyjności transakcji pomiędzy jego firmą a skarżącą. Powyższe zeznania potwierdził w piśmie z 22 stycznia 2021 r. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika nie ma powodu do podważenia ww. dowodu i ponownego przesłuchania M. K. Tym bardziej, że z odpowiedzi M. K. na pytanie dlaczego dopiero w 2019 r. zgłosił fikcyjność transakcji zawartych ze skarżącą, świadek jednoznacznie potwierdził swój świadomy udział w oszustwie. Zeznał bowiem: "Boksowałem się z tą myślą. Myślałem, że się uda, ale doszedłem do wniosku, że trzeba to rozwiązać". Przyznając się do udziału w oszukańczym procederze, w celu obniżenia zobowiązań podatkowych skarżącej spółki, M. K. narażał się na odpowiedzialność karną. Nieprawdopodobnym jest zatem, by świadek złożył obciążające siebie zeznania, gdyby nie brał udziału w tym procederze.
Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wydał wobec M. K. w związku z wystawionymi na rzecz skarżącej spółki fakturami w związku z budową ww. zespołu budynków w G., decyzje określające:
- podatek od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września i listopad 2016 r.; decyzja została utrzymana w mocy przez DIAS, a WSA w Olsztynie wyrokiem z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/OI 642/21 oddalił skargę M. K.;
- zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.; decyzja została utrzymana w mocy przez DIAS, a WSA w Olsztynie wyrokiem z 13 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/OI 703/21 oddalił skargę M. K.
Wbrew zarzutom odwołania, organ podatkowy podał, że nie miał obowiązku dokonywać oględzin miejsca wykonywania usług, porównania zapisów umowy oraz stanów realizacji robót w dzienniku budowy, rozliczenia materiałowego oraz osobowego, jak też przesłuchania osób wykonujących roboty budowlane, czyli ustalać kto faktycznie wykonał usługę wykazaną w zakwestionowanych fakturach, gdyż nie służyłoby to dalszemu wyjaśnieniu stanu faktycznego.
Dalej organ odwoławczy uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek odwołania o włączenie do akt postępowania odwoławczego decyzji NUCS z 24 lipca 2012 r. oraz innych związanych z nią materiałów i informacji. DIAS wskazał, że postanowieniem z 23 lutego 2022 r. odmówił włączenia wnioskowanego dowodu. Podtrzymał zawarte w tym postanowieniu uzasadnienie, że decyzja z 24 lipca 2012 r. dotyczy innego podatnika. Została wydana w toku postępowania restrukturyzacyjnego, a pełnomocnik nie wskazał by podmiot, którego decyzja dotyczy, był w jakikolwiek sposób powiązany ze spółką (powiązanie osobowe lub kontraktowe), jak również by ustalenia dokonane w tej decyzji miały jakikolwiek związek z rozliczeniem zobowiązania podatkowego skarżącej.
Za chybione organ odwoławczy uznał również zarzuty naruszenia przepisów prawa restrukturyzacyjnego. Stwierdził, że postępowanie restrukturyzacyjne nie ma wpływu na wymiar zobowiązań podatkowych. Wysokość zobowiązania podatkowego określa się bowiem na podstawie przepisów prawa materialnego. Okoliczność, że skarżąca znajdowała się w restrukturyzacji, nie mogła być podstawą do zmiany wysokości wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych w toku postępowania podatkowego. DIAS uznał za bezpodstawny zarzut nieodniesienia się w decyzji organu pierwszej instancji do kwestii restrukturyzacji zobowiązań spółki.
3.1. Skarżąca spółka wywiodła od tej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo obowiązku uchylenia jej decyzji w całości i umorzenia postępowania, z uwagi na naruszenie przepisów dalej wymienionych: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p., art. 121 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., jak też art. 150 ust. 1 pkt 1, art. 166 oraz art. 170 ustawy Prawo restrukturyzacyjne i art. 122, art. 180, art. 187 i art. 192 o.p. Podniosła, że organy oparły decyzje na niepełnym materiale dowodowym, gdyż nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania M.K. w charakterze świadka. Ponadto w sposób niewłaściwy określają wysokość zobowiązań podatkowych nie wskazując na ich ograniczenie o 85%.
3.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o skargi oddalenie i podtrzymał własne stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie opisanym na wstępie wyrokiem z 22 lutego 2023 r. uznał, że skarga jest zasadna, jednak wyłącznie z powodu nieustosunkowania się organów do kwestii wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na określenie podatku w niniejszej sprawie. Ocena wpływu tego postępowania na sprawę określenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. – jest kluczowa, i powinna być przedmiotem analizy organów z urzędu.
Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 150 ust. 1 pkt 1 oraz art. 166 ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1588 ze zm.), a następnie wskazał, że sąd ma na uwadze, że sądy administracyjne odnosiły się już do wpływu postępowania restrukturyzacyjnego skarżącej spółki na określenie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Odniósł się także do wyroku NSA z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 213/22, który to sąd dokonał oceny prawnej omawianej kwestii. Wskazał również, że nie może pominąć odmiennego stanowiska zaprezentowanego przez WSA w Olsztynie w nieprawomocnym wyroku z 13 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 663/21.
Sąd meriti uznał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie nie dokonał oceny wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na sprawę określenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Nie można bowiem uznać za dokonanie takiej oceny ogólnikowego stwierdzenia z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że wysokość zobowiązania podatkowego określa się na podstawie przepisów prawa materialnego, a pozostawanie w restrukturyzacji nie może być podstawą do zmiany wysokości wymiaru podatku w toku postępowania podatkowego. Zdaniem sądu organ ponadto nie wyjaśnił rzeczowo powodów nieuwzględnienia decyzji organu pierwszej instancji z 24 lipca 2012 r. oraz innych związanych z nią materiałów i informacji dotyczących interpretacji znaczenia postępowania restrukturyzacyjnego dla wysokości zobowiązań podatkowych. Okoliczności, że decyzja dotyczy innego podatnika, a pełnomocnik strony nie wykazał braku powiązań ze skarżącą spółką, stanowią zbyt ogólne stwierdzenia, które nie wyjaśniają w istocie powodów stanowiska organu. Nie uzasadniono powodów braku związku rzeczonej decyzji ze zobowiązaniem podatkowym w niniejszej sprawie.
Mając powyższe na uwadze sąd określił, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy przedstawi i uzasadni swoje stanowisko w zakresie wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na określenie podatku w niniejszej sprawie. W szczególności dokona analizy podstawowych danych, jak termin złożenia deklaracji podatkowych przez skarżącą, przestawi swoje stanowisko co do przesłanek jakimi się kierował rozstrzygając w zakresie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 października 2021 r. Wskaże również przyczyny dla których należy bądź nie należy uwzględnić redukcję sumy zobowiązań o 85%.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi sąd stwierdził, że są one bezpodstawne, gdyż organy wykazały zasadność uznania, że skarżąca nie ma prawa do ujęcia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w kosztach uzyskania przychodów kwoty 2 016 388,88 zł wynikającej z końcowej faktury z 30 grudnia 2016 r. wystawionej przez B.I., w zakresie wykonania ww. robót przy budowie zespołu budynków w G., gdyż nie doszło do rzeczywistego nabycia usług budowlanych.
Według sądu meriti organy podatkowe zasadnie oceniły, że sporna faktura końcowa, wystawiona przez firmę B.I., nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a opisane w niej, jak też w fakturach zaliczkowych, czynności, tj. "roboty budowlane", "usługi budowlane", nigdy nie zostały wykonane przez tę firmę. M.K., udziałowiec skarżącej spółki, nie prowadził w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych i nie wykonał żadnych prac budowlanych na rzecz tej spółki, na podstawie umowy z 25 marca 2016 r. Nie dysponował zapleczem technicznym i kadrowym, nie ponosił przy realizacji inwestycji w G. kosztów działalności, m.in. zaopatrzenia pracowników na budowie i ich zakwaterowania. Nadzór nad ich pracą dokonywała skarżąca za pośrednictwem zatrudnionego kierownika budowy. Nie miało miejsca odpłatne świadczenie usług na spółki.
Sąd podał, że powyższe potwierdzają także wyjaśnienia i zeznania M. K., jak też kierownika budowy oraz innych osób występujących z ramienia skarżącej: M.M., prokurenta spółki w omawianym okresie, i A.M., która podpisała ze strony spółki protokół odbioru końcowego z 30 grudnia 2016 r. Logiczną i zasadną konsekwencją oceny materiału dowodowego jest prawidłowa konkluzja organów podatkowych, że roboty budowlane związane z inwestycją budowy domów na rzecz podmiotu w G., zlecone rzekomo do wykonania firmie B.I., wykonała skarżąca we własnym zakresie. Przy czym M. K. potwierdził do protokołu z 25 października 2019 r. swój świadomy udział w oszustwie i fikcyjność transakcji pomiędzy jego firmą a skarżącą.
WSA w Olsztynie zatem uznał, że organy obu instancji zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. kwoty 2 016 388,88 zł, wynikającej z końcowej faktury z 30 grudnia 2016 r. Dodatkowo o rozpoznaniu tej kwestii w sposób wszechstronny, świadczy okoliczność oddalenia skarg M.K. na decyzje DIAS w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września i listopad 2016 r. oraz w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. W ocenie sądu obecnie nie ma podstaw do negowania wniosków zaprezentowanych w tych wyrokach, została bowiem potwierdzona zasadność zakwestionowania transakcji między skarżącą a firmą B.I., będących również przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie.
Sąd podzielił również argumentację organu odwoławczego, że nie było potrzeby ponownego przesłuchania M.K. w sytuacji, gdy wystarczający do wydania decyzji był dotychczasowy materiał dowodowy. Wśród dowodów zgromadzonych w sprawie były już zeznania tego świadka, zeznania te są spójne z pozostałą dokumentacją zgromadzoną w sprawie.
Ponadto organy podatkowe obu instancji dokonały tożsamych jak w niniejszej sprawie ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec-wrzesień 2016 r. Decyzja DIAS, który uznał, że faktury wystawione przez B.I. nie dokumentują rzeczywistego nabycia ww. usług budowlanych w G., stała się przedmiotem rozważań tut. Sądu w uzasadnieniu wyroku z 22 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 336/22.
Podsumowując sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 150 ust. 1 pkt 1 i art. 166 § 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne i art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Wymaga bowiem wyjaśnienia kluczowa kwestia oceny wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na określenie wysokości podatku.
5. Od powyżej opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę kasacyjną obie strony wywiodły skargi kasacyjne.
5.1. Skarżąca spółka, działając na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), w skardze kasacyjnej zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że skarga jest zasadna wyłącznie z powodu nieustosunkowania się organów do kwestii wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na określenie podatku w niniejszej sprawie oraz nieuwzględnienie pozostałych zarzutów skargi, pomimo ich zasadności i w rezultacie brak w zaskarżonym wyroku odpowiednich wskazań co do dalszego postępowania dla organów administracji (w zakresie nieuwzględnionych zarzutów), co pomimo uchylenia decyzji spowodowało naruszenie:
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia przez organy:
a) art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania M.K. w charakterze świadka w celu skonfrontowania z treścią jego zeznań złożonych w charakterze strony przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Olsztynie oraz niezrealizowanie składanego przez stronę wielokrotnie w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wniosku o przesłuchanie świadka co przełożyło się na naruszenie art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
b) art. 121 o.p. poprzez działanie organu podatkowego sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych;
c) art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, niezebranie i nierozpatrzenie wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;
d) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia przez organy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne pozbawienie spółki prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 2 016 388,88 zł wynikającej z końcowej faktury wystawionej przez B.I. dokumentującej rzeczywiste nabycie usług budowlanych;
4) art. 206 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji nieuzasadnione odstąpienie od zwrotu kosztów postępowania w całości.
W skardze kasacyjnej skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w wywiedzionej skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok sądu meriti w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 150 ust. 1 pkt 1 oraz art. 166 ustawy Prawo restrukturyzacyjne w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a o.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni powołanych przepisów, tj. zaniechaniem przeprowadzenia własnej wykładni tych przepisów przez sąd pierwszej instancji;
II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 135, art. 141 § 4, art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 o.p. oraz art. 150 ust. 1 pkt 1 oraz art. 166 ustawy Prawo restrukturyzacyjne w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a o.p., poprzez:
1) niewłaściwą kontrolę działalności organów podatkowych oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, co spowodowało uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 10 maja 2022 r., zamiast oddalenie skargi;
2) dokonanie błędnej oceny działań organu podatkowego (organu odwoławczego) i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 150 ust. 1 pkt 1 oraz art. 166 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, w szczególności zaniechał pełnego wyjaśnienia, nie dokonał rzetelnej analizy i nie ustosunkował się w wystarczający sposób do kwestii wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na sprawę określenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., podczas gdy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu została taka analiza i ocena przeprowadzona oraz przedstawiona;
3) nieprawidłową ocenę, iż dokonana przez organ ocena kwestii wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na określenie wysokości kwoty podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. była ogólna, a w konsekwencji niewystarczająca do uznania jej za uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w tym zakresie, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 § 4 o.p., co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, zamiast oddaleniem skargi;
4) uchylenie się od własnej oceny sądu pierwszej instancji w odniesieniu do kwestii związku i wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na prowadzone postępowanie podatkowe i wydanie zaskarżonej decyzji organu ostatecznie określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., w konsekwencji czego nie zostało wykazane, że zarzucany w tym zakresie brak decyzji jest naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, zamiast oddaleniem skargi;
5) niewłaściwą ocenę, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił rzeczowo powodów nieuwzględnienia zgłoszonych przez spółkę wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 24 lipca 2012 r., a także innych związanych z nią materiałów i informacji dotyczących interpretacji znaczenia postępowania restrukturyzacyjnego dla wysokości zobowiązań podatkowych oraz związku ww. decyzji z zobowiązaniem podatkowym w przedmiotowej sprawie, podczas gdy ocena taka wynikała z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz postanowienia organu z 17 marca 2022r., nr [...], wydanego w przedmiocie odmowy włączenia dowodów do akt postępowania odwoławczego, co skutkowało nieuzasadnionym uchyleniem się sądu od dokonania oceny w tym zakresie (w istocie brakiem oceny tego postanowienia) i niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji, zamiast oddaleniem skargi;
6) wydanie w zaskarżonym wyroku wiążącej organ nieprawidłowej oceny prawnej oraz błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami prawa materialnego oraz procesowego.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o uznanie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji co ponownego rozpoznania. Organ sformułował również wniosek o zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5.5. Na rozprawie pełnomocnicy stron postępowania podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska.
6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że tylko skarga kasacyjna organu podatkowego ma usprawiedliwione podstawy. Skargę kasacyjną strony skarżącej uznał w całości za niezasadną.
6.1. Rację ma skarżący organ, że nie było podstaw do uchylenia decyzji tylko z uwagi na to, że organ nie zebrał całego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnił należycie, czy układ zawarty w postępowaniu restrukturyzacyjnym ma (lub nie ma) wpływu na możliwość określenia wysokości zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 r. Istotnie, uzasadnienie decyzji w tym zakresie jest dość ogólnikowe, zwłaszcza gdy chodzi o wyjaśnienie podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia, jednakże mimo to sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia art. 210 § 4 o.p. Pogląd organu, że postępowanie restrukturyzacyjne nie ma wpływu na wymiar zobowiązań podatkowych jest natomiast prawidłowe i oparte na zupełnym dla potrzeb wyrażenia tego twierdzenia materiale dowodowym.
Nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych jest zobowiązaniem, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Powstaje ono z mocy prawa. Zgodnie z art. 21 § 3 o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja w ocenie organów podatkowych zaistniała w tej sprawie, organy uznały bowiem, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez stronę skarżącą w deklaracji podatkowej.
W sprawie także ustalono, że wobec skarżącej spółki Sąd Rejonowy w O. Wydział [...] Gospodarczy otworzył [...] 2017 r. postępowanie restrukturyzacyjne. Postanowieniem z [...] 2020 r. sygn. akt [...] sąd ten zatwierdził układ między dłużnikiem a wierzycielami, przyjęty [...] 2020 r. na Zgromadzeniu Wierzycieli. NUS zgłosił do układu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT, PPR) oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2017 r. w łącznej wysokości 1.696.453,81 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Układ przewidywał w stosunku do wierzycieli posiadających wierzytelności w przedziale powyżej 60 000 zł do 2 000 000 zł: umorzenie w całości odsetek i należności ubocznych, redukcję sumy zobowiązań o 85%, spłatę pozostałych 15% zobowiązań w dwunastu równych ratach kwartalnych płatnych na koniec każdego kwartału. Naczelnik Urzędu Skarbowego jako przedstawiciel Skarbu Państwa został umieszczony w III grupie wierzycieli. W dniu 8 czerwca 2020 r. NUS wszczął kontrolę spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r., jak też w zakresie sprawdzenia danych rejestracyjnych, natomiast 11 grudnia 2020 r., wykonując prawomocne orzeczenie Sądu Rejonowego z 20 lutego 2020 r., wydał decyzję o umorzeniu zaległości podatkowych skarżącej w kwocie 1 441 985,74 zł, stanowiących 85% łącznej kwoty zaległości spółki, odsetek, odsetek stałych oraz rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości podatkowych spółki w kwocie 254 468,07 zł, stanowiących 15% łącznej kwoty zaległości spółki. Ustalił też harmonogram spłat z terminem płatności raty.
Decyzja określająca spółce zobowiązanie w podatku dochodowym została wydana przez organ pierwszej instancji 4 listopada 2021 r., a decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji – 10 maja 2022 r.
Przywołany przez sąd pierwszej instancji art. 150 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego stanowi, że układ obejmuje: 1) wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej; 2) odsetki za okres od dnia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego; 3) wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu. Układ wiąże wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem, chociażby nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności (art. 166 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego). Nie budzi wątpliwości, że sporne zobowiązanie podatkowe powstało przed otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego oraz zostało tym układem objęte. Nie można jednak z art. 166 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego wyprowadzić wniosku, że związanie wierzyciela układem oznacza, że nie może on prowadzić postępowania podatkowego mającego na celu ustalenie prawidłowej wysokości zadłużenia dłużnika, z którym został zawarty układ. Jednoznaczna regulacja, zawarta w art.170 Prawa restrukturyzacyjnego, odnosi się wyłącznie do postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających. W piśmiennictwie podkreśla się, że uzasadnieniem regulacji zawartej w art. 170 Prawa restrukturyzacyjnego jest fakt, że prowadzenie dalszej egzekucji wobec tego rodzaju wierzytelności byłoby po prostu bezcelowe, gdyż zostały one zmodyfikowane przez układ, który jednocześnie zabezpiecza ich pokrycie na nowych zasadach (R. Kosmal, D. Kwiatkowski [w:] R. Kosmal, D. Kwiatkowski, Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2022, art. 170.). Zawarcie układu i jego wykonywanie przez dłużnika ma zatem wpływ na możliwość przymusowego wykonania wynikających z niego zobowiązań. Nie tamuje jednak możliwości określenia wysokości wierzytelności objętej układem w prawidłowej wysokości. W orzecznictwie wskazuje się , że układ sam w sobie nie ma wpływu na istnienie wierzytelności. Jest wiążącym w czasie jego obowiązywania wyznacznikiem granic możliwości dochodzenia określonych roszczeń (wyroki SN: z dnia 12 kwietnia 2013 r., IV CSK 591/12, LEX nr 1324324, i z dnia 15 marca 2013 r., V CSK 416/12, LEX nr 1331381). W razie wykonania układu, obojętnie czy dobrowolnego czy przymusowego (art. 172 Prawa restrukturyzacyjnego), stan prawny ustanowiony mocą układu ulega ostatecznemu utrwaleniu, co następuje po uprawomocnieniu się postanowienia o wykonaniu układu. Postanowienia układu obowiązują więc pod warunkiem rozwiązującym – uchylenie układu znosi ich moc wiążącą i uchyla ograniczenia w dochodzeniu objętych nim roszczeń. Uchylenie układu na podstawie art. 179 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego oznacza, że następuje powrót do stanu pierwotnego w zakresie wysokości wierzytelności głównej (należności uboczne należy obliczyć od tej pierwotnej sumy). Dotyczy to także wierzycieli, którzy zostali spłaceni w całości zgodnie z układem – odzyskają oni możliwość dochodzenia swoich należności w pierwotnej wysokości (por. też A. J. Witosz [w:] Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, red. A. Torbus, A. Witosz, Warszawa 2016, art. 179). Oznacza to, że organ może, także po otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego i w czasie wykonywania przez dłużnika układu, prowadzić postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, zgłoszonego do układu. Określenie jego prawidłowej wysokości, w przypadku wykonania układu przez podatnika, nie będzie jednakże uprawniało do egzekwowania zobowiązania podatkowego w zakresie przekraczającym kwotę wynikającą z układu. Jeśli układ nie zostanie wykonany, organ będzie mógł dochodzić wykonania zobowiązania w wysokości określonej decyzją. Wniosek taki wyprowadzić można z art. 179 ust. 1 oraz z art. 276 Prawa restrukturyzacyjnego. Zgodnie z ostatnim z powołanych przepisów otwarcie postępowania układowego nie wyłącza możliwości wszczęcia przez wierzyciela postępowań sądowych, administracyjnych, sądowoadministracyjnych i przed sądami polubownymi w celu dochodzenia wierzytelności podlegających umieszczeniu w spisie wierzytelności. Określenie prawidłowej wysokości objętego układem zobowiązania w postępowaniu podatkowym nie stanowi w związku z tym naruszenia art. 150 i art. 166 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego. Wykonanie tej decyzji wymagałoby bowiem podjęcia przez organ dalszych czynności jako wierzyciela. Te jednak czynności nie były w tej sprawie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Zaskarżeniem w niniejszej sprawie objęto wyłącznie decyzję określającą zobowiązanie, a jak wskazano wyżej, dotyczyła ona wyłącznie określenia zobowiązania podatkowego. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 150 ust. 1 pkt 1 oraz art. 166 ustawy Prawo restrukturyzacyjne w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 o.p oraz ar. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 180, art.122, art. 187 § 1 o.p. należało uznać za zasadne.
Nie ma natomiast organ racji, zarzucając sądowi naruszenie art. 141 § 4, art. 133 § 1, art.135, art. 153 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art.21 § 3a o.p. Uzasadnienie sądu odpowiada wymogom formalnym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Okoliczność, że ocena prawna wyrażona w wyroku i wynikające z niej wytyczne co do dalszego postępowania są merytorycznie błędne nie oznacza naruszenia art. 153 p.p.s.a. , a związane jest z naruszeniem prawa materialnego i procesowego (przyjęcia materiału dowodowego za niezupełny). Sąd orzekał wyłącznie na podstawie akt sprawy, a zatem zgodnie z art.133 § 1 p.p.s.a. Sąd nie stosował art. 135 p.p.s.a., a zatem zarzut jego naruszenia jest niezrozumiały. Zastosował jeden ze środków kontroli przewidziany ustawą i rozpoznał skargę na decyzję, a zatem działał w granicach wskazanych w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Mimo bezzasadności części zarzutów, pozostałe uzasadniały uwzględnienie skargi kasacyjnej organu, miały bowiem niewątpliwie istotny wpływ na treść zawartego w wyroku rozstrzygnięcia.
6.2. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie skarga kasacyjna skarżącej spółki. Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, przy czym zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego zależna jest od zasadności zarzutów procesowych.
Nie ma racji strona skarżąca, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Wadliwości uzasadnienia strona skarżąca dopatruje się w uznaniu za prawidłowe ustaleń organów dotyczących faktu wykonania robót budowalnych przez podwykonawcę. Tymczasem naruszyć przepis określający wymogi formalne uzasadnienia sąd może wyłącznie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych prawem elementów, jeśli jest ono niejasne, nie poddaje się kontroli instancyjnej. W tym wypadku uzasadnienie wyroku jest logiczne, spójne, zawiera zarówno zwięzły opis sprawy, jak i wskazuje, jaki stan faktyczny sąd przyjął za podstawę faktyczną wyroku. Sąd wskazał także podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnił ją, a także ( z uwagi na uwzględnienie skargi) zawarł wytyczne co do dalszego postępowania. Ewentualna merytoryczna nieprawidłowość wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowi naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a.
Sąd nie naruszył także art. 3 § 1 p.p.s.a., uchylając zaskarżoną decyzję zastosował bowiem jeden ze środków przewidzianych ustawą.
Nie doszło także do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.121, art.122, art. 180, art. 191 o.p. poprzez wadliwe zaakceptowanie stanu faktycznego, ustalonego przez organ w zakresie kosztów uzyskania przychodów, wynikających z faktur wystawionych przez M.K. Kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, strona skarżąca podnosi, że nie przeprowadzono dowodu z zeznań tej osoby, mimo wniosku strony, w istocie organ ograniczył się jedynie do włączenia do akt dowodów z innych postępowań. Tymczasem strona została wprowadzona w błąd przez M.K. co do prowadzenia przez niego przedsiębiorstwa budowlanego, zapłaciła mu za wykonane roboty i środków tych nie odzyskała. Tym samym jej zdaniem nie było powodów do zakwestionowania faktur, wystawionych przez tę osobę.
Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że dopuszczenie dowodów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 § 1 i art.181 o.p. Organ ma obowiązek prowadzenia postępowania wnikliwie i szybko, posługując się najprostszymi środkami (art. 125 § 1 o.p.). Jeżeli zatem fakt wykonywania robót budowlanych przez M.K. jako podwykonawcę skarżącej był przedmiotem innego postępowania, wykorzystanie dowodów z tego postępowania było jednym ze najprostszych środków dowodowych, które mogły się przyczynić do przyspieszenia postępowania. Nie było także potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania podwykonawcy strony w charakterze świadka, skoro złożył on już zeznanie jako strona, a zeznania te znalazły potwierdzenie w innych zebranych dowodach. Wprawdzie prezes spółki zeznał, że był przekonany, że M.K. wykonywał prace budowlane, przyznał jednakże, że protokół odbioru robót, które miał wykonywać ten ostatni, nie był sporządzony na podstawie oględzin dokonanych na placu budowy, a jedynie sporządzono go na potrzeby wystawienia faktury. Odbioru robót dokonał faktycznie inwestor razem ze skarżącą spółką. Kierownik budowy spółki znał M.K., jednak jako dyrektora spółki. Nie kojarzył na budowie pracowników innej firmy niż skarżąca. Zaplecze budowy, odzież ochronną zapewniała skarżąca. Wiedzę o tym, że na budowie pracowała inna firma kierownik budowy czerpał wyłącznie z dokumentów pracowniczych. Nie dokonywał żadnych odbiorów od firmy M.K. Prokurent skarżącej przyznała, że wystawiała dokumenty dla firmy M.K. według jego informacji lub informacji od prezesa skarżącej, robiła to po koleżeńsku, a dokumenty te pozostawały w firmie skarżącej. Okoliczności związane z powstaniem firmy M.K. (krótko przed zawarciem przez niego umowy ze skarżącą), brakiem jakiegokolwiek zaplecza, maszyn i urządzeń, odbiorami robót potwierdzały wiarygodność zeznań M.K. Nie można także nie zauważyć, że w istocie M.K. miał założyć firmę działającą w tej samej branży, co skarżąca, a więc mogącą stanowić dla niej konkurencję. Działałby zatem na szkodę spółki, której był udziałowcem. Ponadto także treść tych zeznań, które złożył jako strona postępowania i wiązały się one z poniesieniem przez niego konsekwencji podatkowych, nie powinna budzić wątpliwości, skoro była spójna z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Także okoliczność, że M.K. miałby działać na niekorzyść spółki, której był udziałowcem, korzystać jej zaplecza, pracowników, materiałów, maszyn i narzędzi, a drugi z udziałowców fakt ten akceptował, także zaprzecza twierdzeniom spółki, że została wprowadzona w błąd przez swojego kontrahenta, którego zresztą zatrudniała na stanowisku kierowniczym. Nie przekonuje także argument, że spółka wypłaciła kontrahentowi wynagrodzenie i go nie odzyskała (ten fakt nie był kwestionowany). Spółka nie sprawdzała postępów robót, wypłacała zaliczkowo wynagrodzenie, nie sprawdziła także wykonania prac, skoro protokół odbioru robót nie był podpisany przez kierownika budowy i nie sprawdzono robót zanikających ani ulegających zakryciu. Tym samym wypłata kwot z faktur nie była w istocie zapłatą za wykonane przez podwykonawcę robót. Ponadto zazwyczaj zatrudnienie podwykonawcy wiąże się z koniecznością zwiększenia bądź parku maszynowego, bądź liczby osób wykonujących roboty (w tym przykładowo posiadających kwalifikacje, których nie mają pracownicy wykonawcy). W tym wypadku wykonawca nie dysponował własnym sprzętem budowlanym, zatrudnił na umowę zlecenia pracowników spółki. W istocie zatem nie było potrzeby zatrudniania podwykonawcy, skoro wykorzystywać on miał wyłącznie te zasoby, które spółka już posiadała, zawierając umowę z inwestorem. I trudno uznać, że okoliczności te nie były znane zarządowi spółki, skoro podwykonawca zatrudnił część jej pracowników, korzystał z materiałów dostarczonych przez spółkę, jej sprzętu, zaplecza budowy i sprzętu. Spółka była zatem w stanie wykonać własnymi siłami zamówienie, a zatrudnienie podwykonawcy nie ma logicznego uzasadnienia. Z tych względów ocena materiału dowodowego, dokonana przez organy podatkowe nie była oceną dowolną, a swobodną, logiczną, spójną i zgodną z doświadczeniem życiowym.
Niepodważenie ustaleń faktycznych dotyczących wykonania robót budowlanych przez M.K. przesądza o niezasadności zarzutu naruszenia art.15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Skarga kasacyjna skarżącej jest zatem pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.
6.3. Z tych względów skarga kasacyjna strony skarżącej podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Uwzględniając skargę kasacyjną organu i uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
6.4. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
s.WSA (del.) A.Melezini s.NSA M.Jaśniewicz s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka