II FSK 839/22

II FSK 839/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Melezini
Antoni Hanusz
Beata Cieloch /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 458/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2021-12-01
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 121 § 1, art. 122
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 458/20 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2020 r. nr 0201-IOD2.4102.26.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 458/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. D. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2020 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.
Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z:
- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p."), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez poparcie stanowiska zaprezentowanego w decyzji organu, ustalonego wobec błędnych ustaleń klasyfikacji wydatków określonych w skardze jako niedotyczących ulgi na cele mieszkaniowe wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt. 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f");
- art. 122 O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, które zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym;
- art. 2a O.p. przy którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego powinno rozstrzygać się na korzyść podatnika.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz brak odniesienia do regulacji wprowadzonych przez ustawodawcę;
2) art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do zaistniałego stanu faktycznego w szczególności dot. wydatków, które skarżący poniósł w związku z lokalem mieszkalnym;
3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.).
W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracyjnej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.
Spór powstały w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach określonych brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f.
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p.
Z art. 122 O.p. wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje jednak prawidłowości samego postępowania dowodowego, gdyż nie stawia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 czy art. 188 O.p. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Stanowisko Kasatora stanowi w istocie polemikę z organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji w kwestii oceny dowodów. Tymczasem okoliczność, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od tego, jaki oczekiwał skarżący, nie może świadczyć o naruszeniu reguł postępowania, szczególnie, że autor skargi kasacyjnej w ogólne nie odwołał się ani w podstawach kasacyjnych ani w uzasadnieniu tejże skargi do okoliczności mogących wskazywać na naruszenie przytoczonych przepisów. Skarżący nie przedstawił żadnych działań, które organy podatkowe powinny były podjąć w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a których nie podjęły i w rezultacie błędnie rozstrzygnęły sprawę. Przede wszystkim, co raz jeszcze należy zaakcentować, autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i nie wskazał, jakich okoliczności i faktów w sprawie organy nie ustaliły oraz nie wskazał wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.
Przypomnieć należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21 marca 2007 r., I CSK 459/06 i 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z 13 grudnia 2016 r. II GSK 1936/15, 14 czerwca 2017 r. I FSK 1847/15, 25 maja 2017 r. II FSK 1172/15; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Lex 2014; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w prawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15).
Autor skargi kasacyjnej podnosi również, że organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji naruszyły wynikający z art. 121 § 1 O.p. nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy jednak wskazać, że o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 310/15, z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2564/15, z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 237/16). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, w tym w zakresie dokonywanych ustaleń faktycznych. Niemniej jednak przekonanie to musi mieć odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Podkreślić należy, że dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2504/12).
Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego, należy wskazać że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. W petitum skargi kasacyjnej postawiono zarzut błędnej wykładni powyższego przepisu oraz brak odniesienia się do regulacji wprowadzonych przez ustawodawcę.
Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.
Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się jednoznacznie różnice między dwoma formami naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia polega na mylnym zrozumieniu treści przepisu, natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada (bądź nie odpowiada) hipotezie określonej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2012 r., II FSK 335/10). Stawiając zarzut błędnej wykładni konkretnego przepisu należy w związku z tym wskazać, jak, według składającego skargę kasacyjną, dany przepis powinien być rozumiany i na czym polegał błąd Sądu przy ustaleniu znaczenia tego przepisu. Wywód taki powinien znaleźć się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zauważyć ponadto należy, że stawiając zarzut błędnej wykładni wskazanego przepisu, autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym konkretnie błąd wykładni miałby polegać. Uzasadnienie skargi kasacyjnej koncentruje się wyłącznie na wadliwości stanu faktycznego.
Stawiając natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, składający skargę kasacyjną winien wykazać, że rzeczywisty stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wynikającemu z normy prawnej, która została zastosowana w sprawie. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana na podstawie konkretnie prawidłowo ustalonego nie kwestionowanego przez stronę stanu faktycznego.
Podobne uwagi należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.
Strona w istocie stawiając ten zarzut naruszenia prawa materialnego, próbuje zwalczyć przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne. Jednakże zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).
Nie jest też usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarzut ten nie jest sformułowany prawidłowo, ponieważ art. 32 Konstytucji składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, dotyczących zasady równości i zakazu dyskryminacji, a w zarzucie brak jest koniecznego dla prawidłowego sformułowania zarzutu wskazania, który lub które z przepisów zostały naruszone. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tych wątpliwości jednak nie rozwiewa. Analizując treść skargi kasacyjnej można jednak wysnuć, że Skarżący dopatruje się naruszenia zasady równości. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, by dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów podatkowych skutkowała naruszeniem wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasady równości. O nierównym traktowaniu może świadczyć fakt, że określone podmioty wyróżnione tą samą cechą nie są jednakowo traktowane. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. Ponadto, w sposób nie budzący wątpliwości dokonano w niniejszej sprawie prawidłowej oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu.
Końcowo należy wskazać, że aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskał również zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianego przepisu miałoby miejsce gdyby nie respektowano w warunkach analizowanej sprawy racjonalnego wyboru przez podatnika określonej, równoważnej z innymi, hipotezy interpretacyjnej, spośród kilku możliwych, najbardziej dla niego korzystnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 września 2020 r., II FSK 1398/18 oraz z 2 grudnia 2020 r., II FSK 3291/18). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.