II FSK 83/23

II FSK 83/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Melezini
Jan Grzęda /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
VIII SA/Wa 322/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-09-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 322/22 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2022 r. nr 0[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 8 września 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 322/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. M. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił:
I. naruszenie przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem ww. przepisów;
- art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 93a § 4 O.p. przez przyjęcie przez Sąd, iż pomimo tego, że wskutek przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi wstąpienie spółki w prawa i obowiązki przedsiębiorcy to jednak zysk wypracowany przez przedsiębiorcę nie stanie się zyskiem spółki, a co za tym idzie nie będzie podlegał opodatkowaniu z chwilą wypłaty go przez spółkę na rzecz Wnioskodawcy, w tym w przypadku zbycia przez Skarżącego części udziałów w Spółce na rzecz osoby trzeciej przed wypłatą zysków na rzecz Skarżącego, w sytuacji gdy należało uznać, że z chwilą przekształcenia niewypłacone zyski stają się zyskami osoby prawnej.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej powyższe naruszenie przepisów doprowadziły Wojewódzki Sąd Administracyjny do uwzględnienia skargi i bezpodstawnego uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie organ nie naruszył wskazanych powyżej przepisów O.p.
II. naruszenie prawa materialnego tj.: art. 17 ust. 1 pkt. 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku od osób fizycznych (Dz. U. z 2021r. poz. 1128 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 189 § 1 w zw. z art. 5842 w zw. z art. 551 § 5 w zw. z art. 5842 § 1 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej "K.s.h.") w zw. z art. 93a O.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania prowadzącą do uznania przez Sąd, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 K.s.h. w zw. z art. 93a O.p. zasady kontynuacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić Sąd do uznania, że wypłata przez spółkę (powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą) na rzecz udziałowca tej spółki zysku wypracowanego do dnia przekształcenia, w tym w przypadku zbycia przez Skarżącego części udziałów w spółce na rzecz osoby trzeciej przed wypłatą zysków na rzecz Skarżącego, spowoduje powstanie po stronie Skarżącego przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f.
Wskazując na powyższą podstawę wniesiono o uchylenie w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów procesu za postępowanie kasacyjne, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną, związany jest jej granicami. Z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie żadna z enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania nie zachodzi, stąd Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną w jej granicach.
Spór w niniejszej sprawie, w której jak opisano to we wniosku Skarżącego, nastąpiło przekształcenie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (przedsiębiorcy) w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę z o.o.), dotyczy kwestii podlegania opodatkowaniu, bądź nie, wypłaty dokonanej przez tę spółkę z jej kapitału zapasowego na rzecz jedynego jej udziałowca, środków pieniężnych, które zostały uprzednio tam umieszczone, stanowiących opodatkowany już wcześniej podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysk wypracowany w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorcy.
Według Skarżącego, wypłata taka jest podatkowo neutralna zważywszy na fakt, że wypłacane środki stanowią opodatkowany już uprzednio zysk z prowadzonej działalności gospodarczej.
Natomiast w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wypłata tych środków będzie stanowiła dla Skarżącego podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.
W tym miejscu należy wskazać, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem analizy i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeń tego Sądu (m.in. w wyrokach z 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1224/15, 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 51/21, 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 252/21, 14 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 808/21, z 28 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1308/21 z 7 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 612/22). Okoliczność, że niektóre z tych wyroków wydane zostały w sprawach, w których nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową, nie ma znaczenia dla istoty problemu.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją wyrażone w ww. wyrokach tego Sądu.
Należy więc również uznać za trafne stanowisko, jakie zajął w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, na tle poglądów prawnych wyrażanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem przekształconego przedsiębiorcy, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych - art. 93a § 4 O.p. Należy zatem pamiętać, że przekształcenie przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 4 O.p. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 4 O.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty.
W związku z powyższymi rozważaniami przyjąć należy, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Tym samym w przypadku niewypłaconych zysków przedsiębiorcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli owe zyski przedsiębiorcy zostały wyodrębnione w księgach podatkowych w sposób pozwalający - pomimo upływu czasu - na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków przekształconego przedsiębiorcy. Zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 4 O.p. powinna być zatem rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształconego przedsiębiorcę, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowane zyski (dochody) przedsiębiorcy nie mogą być bowiem traktowane po jego przekształceniu w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie tegoż przedsiębiorcy, tym razem jako zyski z udziału w osobie prawnej.
Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego i w konsekwencji tego również zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów procesowych.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a.