II FSK 825/22

II FSK 825/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Artur Kot /sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Sz 43/22 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2022-04-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 57a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b § 1, art. 169, art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 43/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.408.2021.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 43/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "skarżąca" lub "spółka")
i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 26 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.
2.1. We wniosku o wydanie interpretacji z 30 sierpnia 2021 r. skarżąca wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym, a także należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Podmiotem z nią powiązanym a zarazem jedynym udziałowcem jest B. Ab (dalej: "udziałowiec") będący rezydentem podatkowym w Szwecji. W związku
z charakterem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej zdarzają się sytuacje, w których spółka zobowiązana jest do zapłaty kar umownych lub innych obciążeń o charakterze odszkodowawczym (na podstawie umowy ubezpieczenia obowiązującej w Grupie) np. za uchybienia w realizacji dostawy na rzecz klientów. Kary te – zdaniem spółki – nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.
z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; zw. dalej "updop"). Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że z tytułu umowy ubezpieczeniowej uzyskała odszkodowanie pokrywające część wypłaconej kary, a w zakresie pozostałej części (nieobjętej zwrotem), spółka przeniosła daną kwotę na rzecz udziałowca – jako podmiotu współuczestniczącego
w powstaniu szkody – w drodze noty obciążeniowej. Spółka dąży do uzyskania odpowiedzi na następujące pytania:
1) czy otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie jako zwrot całości lub części kwoty wypłaconej na rzecz kontrahenta tytułem kary, niestanowiącej dla spółki kosztu uzyskania przychodu, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie updop?
2) czy otrzymany od podmiotu z grupy współodpowiedzialnego za powstanie szkody zwrot całości lub części kwoty wypłaconej na rzecz kontrahenta tytułem kary, niestanowiącej dla spółki kosztu uzyskania przychodu, odpowiadający części wartości kary niepokrytej ewentualnym odszkodowaniem, stanowi dla spółki przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie updop?
W ocenie spółki odpowiedź na powyższe pytania winna być negatywna. Nie stanowi bowiem przychodu otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie jako zwrot całości bądź części kwoty wypłaconej na rzecz kontrahenta tytułem kary, która nie stanowi dla spółki kosztu uzyskania przychodu. Nadto otrzymany od podmiotu z grupy współodpowiedzialnego za powstanie szkody zwrot całości lub części kwoty wypłaconej na rzecz kontrahenta tytułem kary, niestanowiącej dla spółki kosztu podatkowego, odpowiadający części wartości kary niepokrytej ewentualnym odszkodowaniem, także nie będzie stanowił przychodu podatkowego dla spółki na gruncie updop. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik z jednej strony nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kar zapłaconych na rzecz swoich klientów, a z drugiej strony ma obowiązek zaliczyć do przychodu zarówno otrzymane
od ubezpieczyciela odszkodowanie, jak i otrzymany od podmiotu współuczestniczącego w szkodzie zwrot części wypłaconej kary, choć w praktyce te kwoty w całości przekazał już klientom (rekompensata szkody).
2.2. Dyrektor KIS w ww. akcie uznał za prawidłowe stanowisko spółki w zakresie pytania drugiego. Jednocześnie za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki odnośnie
do odszkodowania otrzymanego od ubezpieczyciela, którego nie można utożsamiać
ze zwrotem zapłaconego odszkodowania na rzecz kontrahenta, gdyż takim zwrotem nie jest, co wynika z umowy ubezpieczenia zawartej przez spółkę z ubezpieczycielem,
a zatem z innego tytułu. Odszkodowanie to należy traktować jako przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.
2.3. W skardze na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie, spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów:
1) art.12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop poprzez błędne uznanie,
że w odniesieniu do otrzymanego przez spółkę odszkodowania stanowiącego zwrot całości lub części kwoty wypłaconej na rzecz kontrahenta kary, niestanowiącej
dla spółki kosztu uzyskania przychodu, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, a otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop stanowić będzie przychód podatkowy;
2) art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez naruszenie obowiązku wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu;
3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 Op poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji w sposób budzący zaufanie do organu;
4) art. 120 w zw. z art. 14h Op poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.
Pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.4. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 ustawy
z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") uchylił interpretację DKIS z 26 listopada 2021 r. aczkolwiek z przyczyn innych od tych, które spółka wskazała w skardze. Podstawę uchylenia interpretacji stanowił brak wystarczająco precyzyjnego wskazania we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który nie pozwalał na dokonanie pełnej i jednoznacznej oceny prawnej stanowiska spółki na gruncie przepisów prawa podatkowego. Z uzasadnienia uchylonego wyroku wynika, że WSA dopatrzył się naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 169 i art. 14h Op, gdyż organ interpretacyjny nie miał możliwości pełnego odniesienia się do stanu faktycznego przedstawionego
we wniosku w kontekście przesłanek ustawowych wymaganych przepisami prawa materialnego (zob. s. 17 uchylonego wyroku). Sąd pierwszej instancji przywołał się nadto na przepisy art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 6a, a także art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.
2.5. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie
o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa autor skargi kasacyjnej postawił wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 ppsa poprzez wyjście przez sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie interpretacji w całości tj. również w zakresie, który nie był pomiędzy stronami sporny i nie został zaskarżony, pomimo tego, że skarżąca wnosząc skargę do WSA jednoznacznie domagała się jej uchylenia jedynie w części; uchybienie jakiego dopuścił się WSA w Szczecinie, polegające na wyjściu poza zakres zaskarżenia, który nie był pomiędzy stronami sporny, w sposób oczywisty doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania i miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2) art. 146 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. 134 § 1 ppsa polegające na dokonaniu przez WSA nieprawidłowej kontroli interpretacji indywidualnej, która doprowadziła w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy, tj. uwzględnienia skargi spółki oraz uchylenia interpretacji na skutek przekroczenia przez WSA zakresu kontroli i przez to wydanie rozstrzygnięcia, które wykracza poza granice niniejszej sprawy zakreślone zarzutami podniesionymi przez spółkę w skardze na interpretację oraz powołaną przez skarżącą podstawę prawną tych zarzutów, którymi to sąd był związany; w wydanym orzeczeniu WSA wskazał na naruszenie przez organ przepisów prawa procesowego, m.in. art. 14b § 3 w zw. z art. 14h oraz w zw. z 169 Op, a zatem przepisów, których to nie podniosła skarżąca w skardze kierowanej do WSA, co skutkowało wyjściem przez sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia;
3) art. 146 § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14h oraz w zw. z 169 Op polegające
na uwzględnieniu przez WSA skargi spółki i uchyleniu interpretacji w skutek błędnego uznania przez sąd, że organ wydając interpretację naruszył prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w ten sposób, że brak było wystarczająco precyzyjnego wskazania we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który nie pozwalał na dokonanie pełnej i jednoznacznej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na gruncie przepisów prawa podatkowego, gdyż organ
w okolicznościach sprawy nie wezwał wnioskodawcy do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego; zdaniem sądu brak jest precyzyjnego wskazania tytułów wypłaty odszkodowania, które to okoliczności są istotne w aspekcie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, które wymagają dokonania ścisłej oceny zdarzeń stanowiących przedmiot interpretacji i wyrażenia precyzyjnego stanowiska wyłącznie w stosunku do nich; w ocenie organu interpretacja wydana w niniejszej sprawie jest prawidłowa pod względem proceduralnym i spełnia wszystkie wymogi dotyczące udzielania interpretacji indywidualnych określone w Op, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zawiera ocenę stanowiska spółki oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym; w konsekwencji uchybienia jakich dopuścił się WSA (w tym wyjście poza granice skargi) uchylając interpretację doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy - gdyby sąd nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę spółki na podstawie art. 151 ppsa.
2.6. Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego wystąpiła w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę kasacyjną należy uwzględnić oraz uchylić wyrok WSA na podstawie art. 185 § 1 ppsa.
3.1. W ocenie składu orzekającego skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy procesowe, gdyż sąd pierwszej instancji naruszył art. 57a ppsa stwierdzając, że "Skargę należało uwzględnić, jednak z przyczyn innych niż wskazanych w skardze." (zob. s. 13 wyroku WSA), czemu dał wyraz przedstawiając rozważania na tle przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 169 i art. 14h Op, których naruszenia spółka nie zarzuciła w skardze (zob. s. 12-13 i 17 wyroku WSA). Z uwagi
na dotychczasowy przebieg postępowania oraz treść skargi kasacyjnej DKIS istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej zakresu związania sądu administracyjnego zarzutami skargi na interpretację indywidualną oraz powołaną w niej podstawą prawną. Pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej ich istota dotyczy naruszenia przez WSA przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 ppsa w związku z art. 57a ppsa, który wyznacza granice rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego. W świetle art. 57a ppsa, wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. W jego gestii pozostaje tylko kontrola, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ podatkowy i to w sposób określony w skardze. Nie może zatem podjąć się z własnej inicjatywy poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze, zastępując w ten sposób stronę w obowiązku właściwego sformułowania jej zarzutów. Sąd nie ma bowiem ani prawa, ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji. Stąd też, nawet jeżeli w toku kontroli sądowoadministracyjnej odnajdzie wady interpretacji indywidualnej, a te nie znalazły się w granicach zarzutów skargi, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Zasada ta znajduje swój wyraz również w art. 134 § 1 ppsa, zgodnie z którym to przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,
z zastrzeżeniem art. 57a. Skład orzekający podziela pogląd, zgodnie z którym przepisy art. 57a i 134 § 1 ppsa należy interpretować w ten sposób, że w przypadku skarg
na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny podlega ograniczeniu wyłącznie do kontroli zarzutów skargi sformułowanych w sposób określony w art. 57a (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2018 r., I FSK 1576/16, 18 października 2018 r., I FSK 1778/16, 6 maja 2021 r., I FSK 704/18; 13 stycznia 2022 r., I FSK 1095/18; 1 grudnia 2022 r., II FSK 1071/20).
3.2. W świetle powyższych rozważań obowiązkiem sądu pierwszej instancji było dokonanie wyłącznie kontroli zasadności zarzutów skargi. Temu obowiązkowi WSA uchybił bowiem nie odniósł się do zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji obowiązany będzie zatem uwzględnić powyższe uwagi i dokonać kontroli legalności zaskarżonej przez spółkę interpretacji indywidualnej w granicach zakreślonych przez art. 57a ppsa, tj. poprzez dokonanie kontroli zasadności zarzutów spółki postawionych w skardze. Usprawiedliwiony okazał się w konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 146 § 1 w zw. z art. 57a ppsa oraz w zw. z przepisami Ordynacji podatkowej, których naruszenia nie zarzucała spółka w skardze na interpretację DKIS z 26 listopada 2021 r., czyli art. 14b § 3 oraz art. 169
w zw. z art. 14h Op. Chybiony okazał się w konsekwencji wniosek skargi kasacyjnej odnośnie do zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie art. 188 ppsa (tj. poza uchyleniem zaskarżonego wyroku również rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie) bowiem sprawa nie została należycie wyjaśniona, co wynika wprost z treści skargi kasacyjnej. Nieusprawiedliwiony okazał się nadto zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 ppsa poprzez wyjście przez sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie interpretacji w całości tj. również w zakresie, który nie był pomiędzy stronami sporny i nie został zaskarżony. Sąd pierwszej instancji nie jest bowiem związany wnioskami zawartymi w skardze
na interpretację indywidualną (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2024 r., II FSK 198/22 oraz przywołane w tym judykacie orzecznictwo).
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej i uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 ppsa, przekazując sprawę WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono zaś zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2
i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1
lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), a także mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.