II FSK 824/22

II FSK 824/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Rz 145/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2022-04-21
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 851
art. 11 ust. 1-3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2016 poz 1947
art. 81 § 1, art. 82 ust. 3 i 4, art. 83 ust. 1-3
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 145/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 29 listopada 2021 r. nr 408000-COP.4100.5.2021.11 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2015-2016 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 145/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik USC", "NUSC" lub "organ podatkowy") z 29 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2015-2016. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA").
2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (adwokat). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie ww. wyroku w całości i rozpoznanie skargi, czyli wydanie orzeczenia rozstrzygającego istotę sprawy. Wystąpił także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (1-7) i postępowania (8-13) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
1) art. 2 pkt 9 oraz art. 48 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.; zw. dalej "ustawa nowelizująca") w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 6 oraz 11c ust. 4-5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; zw. dalej "updop" lub "ustawa o CIT") – w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą – oraz art. 11 updop (w brzmieniu obowiązującym w latach 2015-2016)
w zw. z art. 7 Konstytucji RP (Dz. U. z 1992 r. Nr 78 poz. 483) i art. 2a, art. 120 i 199a
§ 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900
ze zm.; zw. dalej "Op") w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm.; zw. dalej "ustawa o KAS") oraz art. 1891 ustawy z 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U.
z 1992 r. Nr 43 poz. 296 ze zm.; zw. dalej "Kpc") poprzez ich błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe ich zastosowanie, tj. nieuprawnione i niedopuszczalne przyjęcie przez WSA w ślad za NUCS, że organ ten był rzekomo uprawniony do przeprowadzenia faktycznej "recharakteryzacji" (reklasyfikacji) transakcji udzielenia licencji na korzystanie z prawa do znaku towarowego P. ([...]) na "czynności administrowania znakiem towarowym", albowiem rzekomo "brak jest podstaw do przyjęcia, że uchylenie z dniem 1 stycznia 2019 r. art 11 ustawy o CIT i zastąpienie przewidzianej w nim instytucji rozdziałem 1a, zatytułowanym "Ceny transferowe" w sposób istotny zmodyfikowało, obowiązujące dotychczas rozwiązanie" i "celem podjętych w tym aspekcie działań ustawodawcy było doprecyzowanie reguł stosowanej instytucji a nie jej przemodelowanie w stopniu, który by całkowicie zmieniał jej charakter" (tj. "rozwiązania wprowadzone w 2019 r. miały charakter doprecyzowujący, a nie normotwórczy"), gdy
w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie brak było podstaw normatywnych i faktycznych do przeprowadzenia recharakteryzacji (reklasyfikacji), albowiem – wbrew stanowisku WSA – ustawa nowelizująca wprowadziła do updop zupełnie nowe rozwiązanie w postaci tzw. recharakteryzacji, którego to rozwiązania przepisy updop obowiązujące w latach 2015-2016 w ogóle nie przewidywały, niezależnie od nazwy, jaką rozwiązanie to byłoby określane, a także w sytuacji, w której organ zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego forsowanego przez NUCS (rzekomo polegającego na "wykonywaniu czynności administrowania znakiem towarowym"), względnie o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego konsekwentnie i zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym wskazywanego przez spółkę (w postaci licencji na korzystanie z ww. znaku towarowego);
2) art. 11 ust. 1-3 updop w zw. z § 4 ust. 4 rozporządzenia z 10 września 2009 r.
w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych
w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160 poz. 1268 ze zm.; zw. dalej "rozporządzenie") w zw. z § 15 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w latach 2015-2016) poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez WSA, że organ "w sposób zasadny skorzystał z metody transakcyjnej netto", pomimo tego, że zdaniem skarżącej nie zostały spełnione jakiekolwiek przesłanki umożliwiające zastosowanie tej metody oraz w sytuacji braku bliższego rzeczywistego wyjaśnienia przez organ, z jakich przyczyn nie zastosowano innych, bardziej powszechnych i miarodajnych metod (w tym w szczególności metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, będącej wiodącą metodą "szacowania dochodów" - przy czym należy podkreślić, że w uwarunkowaniach niniejszej sprawy brak było jakichkolwiek podstaw do "szacowania dochodów");
3) § 22a rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w latach 2015-2016) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez WSA, że organ "prawidłowo określił charakter czynności/usługi jaką P1. miała świadczyć na rzecz skarżącej", pomimo tego, że spółka ta nigdy nie świadczyła na rzecz skarżącej "czynności administrowania znakiem towarowym" stanowiących usługi o niskiej wartości dodanej, lecz udzielała skarżącej (co wynika wprost z umowy) licencji na korzystanie z prawa
do znaku towarowego oraz poprzez bezpodstawne przyjęcie przez WSA, że organ był uprawniony do wykorzystania ww. przepisu do dokonania całkowicie nieuprawnionej reklasyfikacji ("recharakteryzacji") transakcji w sytuacji, gdy adresatem tego przepisu jest przede wszystkim podatnik (jest to narzędzie ułatwiające kontrolę podatkową), a nie organ;
4) art. 11 ust. 1 i 4 updop (w brzmieniu obowiązującym w latach 2015-2016) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. nieprawidłowe przyjęcie przez WSA, że organ w sposób prawidłowy zastosował przepisy i sporządził analizę porównywalności dla transakcji niestanowiącej licencji na korzystanie z prawa do znaków towarowych, tj. dla – nieznanej w ogóle spółce i w sposób nielegalny wykreowanej przez organ wyłącznie na potrzeby i użytek niniejszej sprawy – "czynności administrowania znakiem towarowym";
5) art. 153 ust. 1 oraz art. 163 ust. 1 i ust. 5 ustawy z 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2001 r. nr 49 poz. 508 ze zm.; zw. dalej "Prawo własności przemysłowej" lub "Pwp"), a także art. 194 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 Op
w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez błędną ich wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego ich zastosowania, skutkującego powtórzeniem przez WSA (i tym samym przyjęciem jako własnego) stanowiska organu o konieczności rozróżnienia "właściciela ekonomicznego" i "właściciela prawnego" tego samego znaku towarowego pomimo tego, że Prawo własności przemysłowej (ani żaden przepis prawa, który mógłby znajdować zastosowanie w niniejszej sprawie) nie przewiduje podziału prawa do znaku towarowego na "właściciela prawnego i właściciela ekonomicznego", to zaś jest rażąco sprzeczne z powołanym powyżej przepisami prawa i ostateczną decyzją właściwego organu (której poświadczona kopia – jako dowód z dokumentu – znajduje się w aktach przedmiotowej sprawy);
6) art 14 § 2 i art. 154 § 3 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm.; zw. dalej "Ksh") poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) tych przepisów (w ślad za organem), polegające
na bezzasadnym pominięciu przez WSA, że organ wydając obie decyzje nie zastosował i bezpodstawnie pominął te przepisy, co skutkowało nieprawdziwym oraz niezgodnym
z przepisami prawa twierdzeniem organu, że operacje przeniesienia znaku towarowego miały rzekomo przebiegać "bezkosztowo" utożsamiając taką rzekomą "bezkosztowość" z brakiem "faktycznego pieniężnego wydatku", gdy tymczasem spółka w zamian za wniesiony aport otrzymała udziały w X. o wartości rynkowej odpowiadającej wartości wniesionego wkładu tytułem pokrycia tych udziałów;
7) ustawy z 28 kwietnia 1936 r. – Prawo wekslowe (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 282
ze zm.; zw. dalej "Prawo wekslowe"), w tym w szczególności art. 101-104 Prawa wekslowego poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie i nieuprawnione uznanie przez WSA, że w roku 2016 oraz częściowo
w roku 2015 spółka nie poniosła faktycznych pieniężnych wydatków na opłaty licencyjne, pomijając przy tym funkcję płatniczą weksli;
8) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 4 Op w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niesłuszne oddalenie skargi do WSA
(brak uchylenia obu decyzji) pomimo i wbrew temu, że doszło do naruszenia przez NUCS zasad zaufania do organów podatkowych i udzielania informacji poprzez rażącą oraz nieuzasadnioną niekonsekwencję i dowolność organu względem rozstrzygnięcia zawartego w wyniku kontroli, bez wskazania szczególnych i racjonalnych powodów takiego postępowania, sformułowaną wyłącznie na użytek oraz potrzeby toczącego się postępowania w sprawie, uchybiając jednocześnie treści art. 210 § 4 Op, określającego normatywne (jurydyczne) wymogi stawiane decyzji organu podatkowego, co również zostało przyznane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku;
9) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1
w zw. z art. 191 Op w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niesłuszne oddalenie skargi do WSA i brak uchylenia obu decyzji pomimo niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i stanu prawnego niniejszej sprawy przez organ, a także nierozpatrzenia przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co skutkowało błędnym ustaleniem,
że istnieją podstawy do przeprowadzenia tzw. "oszacowania dochodów", co nie zostało uwzględnione przez WSA przy wydaniu zaskarżonego wyroku;
10) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 120 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niesłuszne oddalenie skargi do WSA i brak uchylenia obu decyzji NUCS pomimo niedokładnego wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego i stanu prawnego niniejszej sprawy, nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co skutkowało wadliwie przeprowadzoną przez organ analizą funkcjonalną (do przeprowadzenia której brak było w ogóle jakichkolwiek podstaw) oraz błędnego ustalenia profilu transakcji spółki z P1. (opartym na nieistniejących i nieprawidłowo przyjętych założeniach), co nie zostało uwzględnione przez WSA przy wydaniu zaskarżonego wyroku;
11) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 2 Op w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niesłuszne oddalenie skargi do WSA i brak uchylenia obu decyzji NUCS pomimo nieprawidłowego sporządzenia przez organ uzasadnienia "Decyzji II instancji", które nie zawiera w swojej treści informacji o wszystkich faktach, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co w konsekwencji uniemożliwiło przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej zapadłego rozstrzygnięcia i doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia z uchybieniami
i wadami podniesionymi w niniejszej skardze kasacyjnej, które to uchybienia przeniknęły z postępowania podatkowego na płaszczyznę postępowania przed WSA poprzez ich powielenie przez ten sąd (co skutkowało przeprowadzeniem nieprawidłowej kontroli sądowej obu decyzji NUCS);
12) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ppsa w zw. z art. 7 Konstytucji w zw. z art. 120 oraz w zw. z art. 121 § 1 Op w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niesłuszne oddalenie skargi do WSA i brak uchylenia obu decyzji NUCS pomimo i wbrew temu,
że w ramach postępowania podatkowego organ w sposób nieuprawniony z góry założył (wyłącznie na potrzeby i użytek ww. postępowania), że transakcja pomiędzy spółką
i P1. została zawarta na warunkach nierynkowych z samego tylko powodu istnienia pomiędzy tymi podmiotami powiązań, co jest błędną i nieuprawnioną dedukcją, nieznajdującą oparcia w treści przepisów obowiązującego prawa, naruszającą zasadę legalizmu, której winien przestrzegać organ;
13) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa w związku z art. 81 § 1 Op w zw. z: 1) art. 82 ust. 3 ustawy o KAS w zw. z art. 2a Op; 2) art. 2 pkt 9 oraz art. 48 ustawy nowelizującej w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 6 oraz 11c ust. 4-5 updop (w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą) i art. 11 updop (w brzmieniu obowiązującym w latach 2015-2016) w zw. z art. 7 Konstytucji oraz art. 2a, art. 120 i 199a § 3 Op w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS oraz art. 1891 Kpc; 3) art. 11 ust. 1-3 updop w zw. z § 4 ust. 4 rozporządzenia w zw. z § 15 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w latach 2015-2016); 4) "22a" rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w latach 2015-2016); 5) art. 11 ust. 1 i 4 updop (w brzmieniu obowiązującym w latach 2015-2016); 6) art. 153 ust. 1 oraz art. 163 ust. 1 i 5 Prawa własności przemysłowej oraz art. 194 § 1, art. 120
i art. 121 § 1 Op w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS; 7) art. 14 § 2 i art. 154 § 3 Ksh; oraz "w zw. z 8) ustawą Prawo wekslowe", w tym w szczególności z art. 101-104 Prawa wekslowego poprzez niesłuszne oddalenie skargi do WSA i brak uchylenia obu decyzji NUCS pomimo dopuszczenia się przez ten organ zarzucanych naruszeń przepisów prawa materialnego, wskazanych w pkt 1 powyżej, jak również pomimo dopuszczenia się przez organ błędnej wykładni art. 81 § 1 Op w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, polegającej na nieprawidłowym przyjęciu, że spółka nie była uprawniona do złożenia korekty deklaracji zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata podatkowe 2015 i 2016, jeżeli rzeczone korekty deklaracji nie uwzględniały wszystkich rzekomych nieprawidłowości opisanych w wyniku kontroli, podczas gdy z literalnego brzmienia powyższych regulacji nie wynika zarówno jakiekolwiek wyłączenie bądź ograniczenie prawa podatnika (kontrolowanego) do złożenia korekty w sytuacji jedynie częściowego uwzględnienia w treści korekty rzekomych nieprawidłowości przyjętych przez organ podatkowy, jak i nie wynika jakiekolwiek wyłączenie bądź ograniczenie skuteczności takiej korekty, która to wykładnia została niesłusznie powielona przez WSA i dodatkowo pomija zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.
2.2. Pełnomocnik NUCS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 15 maja 2025 r. pełnomocnik spółki podtrzymał swoje stanowisko w sprawie powołując się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnośnie do braku podstaw do stosowania recharakteryzacji (reklasyfikacji) transakcji w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że sąd pierwszej instancji oddalając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika UCS. Nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Uznał za kompletny materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego, a jego ocenę za prawidłową
w rozumieniu art. 191 Op. W ocenie sądu pierwszej instancji pomiędzy stronami umowy licencyjnej istniały powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 updop, mające wpływ
na wynik sprawy. Skutkiem istnienia owych powiązań było zaniżenie przez spółkę dochodów (deklarowanie straty za lata 2015-2016) z działalności gospodarczej. WSA uznał za zasadne szacowanie dochodów spółki w wyniku zastosowania metody marży transakcyjnej netto. Nie dopatrzył się naruszenia przez NUCS art. 11 ust. 2 i 3 updop oraz § 22 i § 23 ust. 3 rozporządzenia. Przyjął nadto, że posłużenie się przez organ podatkowy metodą marży transakcyjnej netto nie może być zasadnie podważane. Odzwierciedla ona bowiem specyfikę działalności spółki, w szczególności transakcji opartych na zawartej umowie licencyjnej, a także aspekty funkcjonowania zarówno samej spółki, jak i P1., w kontekście przenoszenia prawa do znaku towarowego "P." w następstwie tworzenia i przekształcania kolejnych podmiotów posiadających prawo do owego znaku. WSA uznał, że w niniejszej sprawie – wbrew zarzutom skargi – nie doszło wprost do zastosowania recharakteryzacji (reklasyfikacji) transakcji realizowanych na podstawie umowy licencyjnej, na podstawie której spółka korzystała z wytworzonego przez siebie znaku towarowego, nad którym (w sposób pośredni) sprawowała kontrolę (także po przeniesieniu prawa własności tego składnika majątkowego do P1.). Podstawę materialnoprawną decyzji stanowiły zaś regulacje zawarte w art. 11 updop (w brzmieniu obowiązującym w latach 2015-2016).
Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej, w tym również ich multiplikację, należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię
lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając
w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia.
Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie
i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA
z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).
Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja organu (podatkowego).
3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 151 ppsa, również powiązane z zarzutami materialnoprawnymi. Skoro sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 ppsa, to z oczywistych względów nie mógł zastosować przeciwstawnych regulacji wynikowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz (lub) lit. c ppsa. Pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej (tak procesowych, jak i materialnoprawnych), a także wielokrotnego powtarzania w różnych konfiguracjach twierdzeń o wadliwości decyzji Naczelnika UCS z 29 listopada 2021 r., spółka nie przedstawiła stosownej argumentacji świadczącej o tym, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania przywołane w petitum rozpoznawanego środka zaskarżenia. O skuteczności skargi kasacyjnej nie świadczy powtórzenie zarzutów skargi, jeżeli strona skarżąca kasacyjnie nie wyjaśni należycie (w sposób spójny o logiczny) w czym upatruje zarzucanych WSA naruszeń. Warto powtórzyć, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu pierwszej instancji, a nie decyzja organu podatkowego. Spółka nie wyjaśniła natomiast w czym konkretnie upatruje naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Sąd pierwszej instancji tych przepisów nie stosował. Trafnie przyjął, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty procesowe skargi, gdyż NUCS nie naruszył przepisów postępowania w takim stopniu, który mógłby skutkować uchyleniem jego decyzji. Zgodzić należy się z WSA, że NUCS zebrał kompletny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w granicach przewidzianych w art. 191 Op, a także zasadnie wydał decyzję wymiarową w sytuacji, gdy spółka nie złożyła korekty zeznania podatkowego uwzględniającej wszystkie nieprawidłowości.
Odnosząc się do poszczególnych przepisów postępowania podatkowego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej należy wskazać, że organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, co wynika wprost z uzasadnienia decyzji. Nie naruszył zatem zasady legalizmu przewidzianej w art. 120 Op. Prowadził postępowanie podatkowe w sposób zgodny z zasadą zaufania i zasadą informowania, o których mowa w art. 121 § 1 i § 2 Op. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, organ podatkowy nie stosował przepisów prawa materialnego wprowadzonych do obrotu prawnego od 1 stycznia 2019 r. Spółka nie przedstawiła argumentacji świadczącej o tym, że powyższe stanowisko WSA jest nieprawidłowe. Powtarza tylko swoje twierdzenia co do rzekomej reklasyfikacji (recharakteryzacji) nie konfrontując ich ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Dodać warto, że w art. 122 i art. 187 § 1 Op uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wynikający wprost z dyspozycji
art. 122 i art. 187 § 1 Op, nie ma jednak charakteru nieograniczonego (bezwzględnego). Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić
(por. m.in. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (zob. np. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Zapewniając przy tym stronom czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego w sposób przewidziany w art. 123 § 1 Op, a także realizując zasadę przekonywania (art. 124 Op).
Stosownie do uregulowanej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Op. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również
na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny
z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia
i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18).
3.3. W ocenie składu orzekającego WSA nie naruszył powyższych przepisów postępowania podatkowego przyjmując, że Naczelnik UCS zgromadził materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, a jego ocena dokonana została
w sposób zgodny z art. 191 Op. Dodać warto, że w skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia art. 188 Op. Skarżąca nie wskazała nadto okoliczności uzasadniających potrzebę przeprowadzenia w rozpoznawanej sprawie dodatkowych dowodów. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację WSA dotyczącą wykładni przepisów art. 81 § 1 Op, art. 82 ust. 3 i 4 oraz art. 83 ust. 1-3 ustawy o KAS, a także oceny sposobu ich zastosowania na tle okoliczności faktycznych prawidłowo ustalonych w niniejszej sprawie. Spółka nie wyjaśniła zaś czemu mają służyć zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wyżej wymienionych przepisów. Nie wyjaśniła na czym polega naruszenie przez WSA przepisów Ordynacji podatkowej. Nie przedstawiła nadto stosownych rozważań dotyczących "istotności" zarzucanych naruszeń procesowych w rozumieniu zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, jak i art. 174 pkt 2 ppsa. Skoro spółka nie przedstawiła argumentacji faktycznej i prawnej dotyczącej istnienia zakazu wydawania przez właściwy organ podatkowy stosownych decyzji wymiarowych, gdy podatnik tylko częściowo uwzględnił w skorygowanym zeznaniu podatkowym wskazane przez kontrolujących nieprawidłowości, to znaczy, że chybione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 81 § 1 Op, a także naruszenia przepisów art. 82 ust. 3 i 4 oraz art. 83 ust. 1-3 ustawy o KAS. Brak jest także podstaw prawnych zakazujących organowi podatkowemu dokonywania w decyzji wymiarowej, tj. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, innej kwalifikacji materialnoprawnej uchybień podatnika od tej, na którą wskazano w trakcie kontroli podatkowej (w protokole z kontroli). Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił nadto, na jakiej podstawie przyjął, że wymienione wyżej przepisy mają charakter procesowy skoro regulują uprawnienia przysługujące podatnikowi.
W świetle powyższych rozważań powtórzyć należy, że sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz (lub) lit. c ppsa, gdyż brak było podstaw do zastosowania tych regulacji skoro WSA trafnie zastosował art. 151 ppsa. Okoliczność, że spółka nie podziela stanowiska sądu pierwszej instancji (zob. s. 12-15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) nie oznacza,
że doszło do naruszenia powołanych wyżej przepisów.
3.4. W ocenie składu orzekającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przypisać wykładni art. 11 updop w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (obowiązującym w latach 2015-2016). W świetle art. 11 ust. 1 updop, w przypadku stwierdzenia zaistnienia powiązań (wymienionych w pkt 1-3), które są bezsporne w niniejszej sprawie, obowiązkiem organu podatkowego było badanie zaistnienia kolejnych przesłanek. NUCS obowiązany był zatem zbadać, czy w wyniku owych powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Spełniona została kolejna przesłanka przewidziana w art. 11 ust. 1 updop. Spółka deklarowała bowiem straty z działalności gospodarczej za lata 2015-2016, także w skorygowanych zeznaniach podatkowych. Spółka w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów znacznych kwot z tytułu opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego (ujawnionych w treści faktur wystawionych dla skarżącej przez spółkę powiązaną) nie wykazywała dochodów.
Skoro organ podatkowy ustalił, że w wyniku dokonywanych przekształceń spółka wyzbyła się prawa własności wytworzonego przez siebie znaku towarowego, następnie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów znaczne kwoty tytułem opłat licencyjnych za korzystanie z owego znaku towarowego, nad którym wciąż posiadała kontrolę
(pośrednio, ale zabezpieczoną umownie), to obowiązkiem organu podatkowego było określenie spółce zobowiązania podatkowego (dochodu i należnego podatku) za lata 2015-2016 bez uwzględnienia warunków wynikających z bezspornych powiązań, które istniały pomiędzy spółką i P1. Wydanie decyzji wymiarowej przez NUCS miało charakter obligatoryjny, zgodnie ze sformułowaniem użytym w treści art. 11 ust. 1 updop ("określa się"). Podkreślenia wymaga, że zaistnienie przesłanek przewidzianych w art. 11 ust. 1 updop (łącznie) stanowiło dla organu podatkowego bazę dla stosowania art. 11 ust. 2 i 3 updop (także ich odpowiedniego stosowania, zgodnie z ust. 4).
Innymi słowy, zaistnienie przesłanek przewidzianych w art. 11 ust. 1 updop skutkowało powstaniem po stronie organu podatkowego obowiązku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (dochodu oraz należnego podatku) w drodze oszacowania dochodów spółki. Owo oszacowanie służyć zatem ma ustaleniu dochodów podatnika bez uwzględnienia skutków podatkowych czynności prawnych dokonanych w wyniku powiązań, których efektem było ustalenie lub narzucenie warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W tym kontekście, zdaniem składu orzekającego trafnie przyjął WSA, akceptując stanowisko organu podatkowego, że warunki transakcji dokonywanych przez skarżącą ze spółką zależną istotnie różniły się od warunków rynkowych.
Spółka nie przedstawiła racjonalnej (logicznej) argumentacji świadczącej o tym, że osiągała jakiekolwiek przysporzenia korzystając z wytworzonego przez siebie znaku towarowego na podstawie zawartej ze spółką zależną umowy licencyjnej. Wręcz przeciwnie, organ podatkowy wykazał, że zaliczenie do kosztów podatkowych wartości opłat licencyjnych należnych spółce zależnej skutkowało powstaniem u skarżącej straty. Natomiast w wydzielonym zakładzie spółki, w którym nie korzystano z owego znaku towarowego, spółka odnotowała dochody (okoliczność bezsporna). Co więcej, spółka nie przedstawiła argumentacji świadczącej o tym, że w warunkach rynkowych powszechnie stosowana jest płatność za towary lub usługi w formie wekslowej. O ile jest to dopuszczalny sposób płatności, o tyle w realiach niniejszej sprawy była to prosta konsekwencja powiązań istniejących pomiędzy kontrahentami i realizacji narzuconego spółce zależnej planu zawierania transakcji bezgotówkowych, z których korzyści (tylko podatkowe) osiągała wyłącznie spółka. Autor skargi kasacyjnej nie odniósł się należycie do powyższych okoliczności świadczących – również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – o nierynkowych warunkach omawianej transakcji, tj. różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Argumentacja spółki ogniskuje się wokół prostego i wielokrotnego negowania (w różnych konfiguracjach) rozważań zasadniczo organu podatkowego, ale także WSA, bez wskazywania tych okoliczności, które mogłyby świadczyć o jej racjonalnym gospodarczo działaniu.
3.5. W tym miejscu należy powtórzyć i podkreślić, że spółka nie przedstawiła argumentacji zmierzającej do skutecznego zakwestionowania stanowiska WSA, który jednoznacznie stwierdził, że w niniejszej sprawie były stosowane obowiązujące w latach 2015-2016 regulacje prawne zawarte w art. 11 updop. Bezskuteczne w tej sytuacji okazały się zasadniczo trafne rozważania spółki odnośnie do braku podstaw prawnych uzasadniających możliwość zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa materialnego w ich brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut wydania zaskarżonego wyroku przez sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa. Tym samym ocenić należy jako bezskuteczną (nieuprawnioną) polemikę autora skargi kasacyjnej zawartą
w uzasadnieniu rozpoznawanego środka zaskarżenia z tymi elementami rozważań WSA, które – wyrwane z kontekstu i abstrahujące od stanowiska wprost wyrażonego
w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – miałyby rzekomo wskazywać na zastosowanie przez organ podatkowy (i WSA) w niniejszej sprawie reklasyfikacji (recharakteryzacji). Innymi słowy, bezpodstawne jest założenie spółki jakoby w niniejszej sprawie zostały zastosowane nieobowiązujące w latach 2015-2016 regulacje prawne.
Istotne natomiast jest to, że sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organu podatkowego co do tego, że spełnione zostały wszystkie przesłanki przewidziane w art. 11 ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązującym w latach 2015-2016). Konsekwencją powyższego było zastosowanie przez organ podatkowy art. 11 ust. 2 i 3 updop, tj. określenie w drodze oszacowania dochodów spółki poprzez zastosowanie metody zysku transakcyjnego, a także obligatoryjne określenie spółce zobowiązania podatkowego (należnego podatku), m.in. zgodnie z art. 11 ust. 1 updop. W tej sytuacji wpływu na wynik sprawy nie mogły mieć błędne rozważania sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do charakteru nowelizacji przepisów updop w ich brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Skoro zastosowanie w sprawie miały przepisy art. 11 ust. 1 – 3 updop w ich brzmieniu obowiązującym w latach 2015-2016, to za zbędne uznać należy rozważania dotyczące stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. Nawet w sytuacji, gdy stanowią one w założeniu odpowiedź na zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację spółki. Niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mają jednak wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Jak już wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach przewidzianych w art. 183 § 1 ppsa.
3.6. Odnosząc się do poszczególnych grup zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że w uzasadnieniu rozpoznawanego środka zaskarżenia nie przedstawiono rozważań, które mogłyby zostać uznane za wykładnię przepisów prawa materialnego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Spółka polemizuje w sposób nieuprawniony i bezskuteczny z elementami argumentacji organu podatkowego oraz sądu pierwszej instancji. Cytuje przy tym powoływane w petitum skargi kasacyjnej przepisy prawa, ale nie prezentuje na ich tle stosownych rozważań zarówno w zakresie wykładni, jak
i oceny ich zastosowania na tle stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji. Warto dodać, że spółka stawia WSA zarzuty naruszenia przepisów, które nie stanowiły podstawy materialnoprawnej decyzji (przepisy ustawy nowelizującej i przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2019 r., przepisy Ksh, Kpc, Pwp i Prawa wekslowego). Zasadniczym elementem materialnoprawnej argumentacji spółki są jej twierdzenia formułowane na podstawie przepisów, które nie zostały zastosowane przez organ podatkowy. Bez konieczności pogłębionej analizy przepisów, które nie stanowiły (i nie mogły stanowić) podstawy materialnoprawnej decyzji, zarzuty z nimi związane należało uznać za nieusprawiedliwione. Stanowisko to siłą rzeczy dotyczy także przepisów postępowania podatkowego.
Przechodząc do zarzutów materialnoprawnych dotyczących przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 11 ust. 1-3 i 4 updop oraz § 4 ust. 4, § 15 i § 22a rozporządzenia należy stwierdzić, że ich uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne pomimo trafnego powoływania się na poglądy prezentowane zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie. Spółka w istocie stawia powyższe zarzuty materialnoprawne organowi podatkowemu, a nie sądowi pierwszej instancji. W konsekwencji domaga się zastosowania przepisów (metod oszacowania dochodów), które w świetle argumentacji WSA nie mogły zostać zastosowane. Innymi słowy, skoro organ podatkowy wyjaśnił przyczyny, dla których odstąpił od zastosowania metod szacowania przewidzianych
w art. 11 ust. 2 updop, a sąd pierwszej instancji nie tylko zaakceptował to stanowisko NUCS, ale stwierdził również, że organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 11 ust. 3 updop (metodę zysku transakcyjnego), to znaczy, że oczywiście chybione jest żądanie adresowane do organu podatkowego na etapie postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczące zastosowania metod oszacowania, które nie mogły zostać zastosowane. Skoro spółka nie przedstawiła argumentacji świadczącej o tym, że wbrew ocenie prawnej wyrażonej przez WSA, zastosowana w sprawie powinna zostać metoda przewidziana w art. 11 ust. 2 updop, tj. konkretna metoda ze wskazaniem przyczyn, których zaistnienie potwierdza jej zastosowanie (nie mogą być jednocześnie stosowane wszystkie metody wymienione w art. 11 ust. 2 upodp), to znaczy, że omawiane zarzuty materialnoprawne należało uznać za nieusprawiedliwione. Zarówno w części dotyczącej regulacji ustawowych, jak i podustawowych. Z omawianych wyżej przyczyn cytowanie przepisów rozporządzenia nie mogło zostać uznane za skuteczne, czyli doprowadzić
do uchylenia zaskarżonego wyroku. Podobnie jak i używanie przez autora skargi nieostrych, a przy tym gołosłownych i oderwanych od argumentacji WSA sformułowań, typu "całkowicie nielegalny" (s. 9), "skrajnie rażącym naruszeniem prawa, przesądzając o ich zupełnej bezprawności" (s. 10), a także m.in. "niedopuszczalne", "nieuprawnione", "nierzetelne", "dowolnie (arbitralnie)" (s. 16-35 skargi kasacyjnej). Dodać w tym miejscu warto, że argumentacja spółki dotycząca legalności dokonywania płatności wekslowych pozostaje bez wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy spółka nie podważa stanowiska organu podatkowego (i WSA) odnośnie do tego, że "wystawione przez skarżącą weksle własne, w znacznej części nigdy nie zostały wykupione" (s. 35 skargi kasacyjnej). Możliwości dokonywania płatności wekslowych na gruncie przepisów Ksh nie można bowiem skutecznie konfrontować z istotnymi pojęciami z zakresu prawa podatkowego. Do tych należy zaś zaliczyć wyżej omawiane pojęcia "warunków" użyte w art. 11 ust. 1 updop, a także konieczność definitywnego poniesienie kosztu (art. 15 ust. 1 updop).
Jak już wcześniej wskazano, zarzuty procesowe skargi kasacyjnej w istocie stanowią powtórzenie zarzutów skargi z dodaniem zarzutów naruszenia przepisów
o charakterze wynikowym. Tak też należy ocenić uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na co wprost wskazano na ich wstępie (zob. s. 35-67 skargi kasacyjnej). Podtrzymując wyrażoną wyżej ocenę zarzutów procesowych (pkt 3.2.-3.3.) skargi kasacyjnej warto powtórzyć, że w treści rozpoznawanego środka zaskarżenia brak jest rozważań wskazujących na "istotność" zarzutów procesowych w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 pkt 2 ppsa. Użycie formułki "które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (s. 35 skargi kasacyjnej) okazało się zatem gołosłowne. I nie może zostać skutecznie zastąpione poprzez używanie przez spółkę nieostrych, a przy tym subiektywnych sformułowań typu "całkowicie nieuprawniony", "zupełnej instrumentalnej dowolności", bądź też "instrumentalny brak konsekwencji" oraz "kuriozalnych wręcz wniosków" itp. (zob. s. 35-66 skargi kasacyjnej). Pomimo znacznego wysiłku i zaangażowania, które zostały użyte przez autora skargi kasacyjnej, nie mógł on osiągnąć zamierzonych rezultatów w postaci zastosowania przez skład orzekający art. 185 § 1 lub art. 188 ppsa na tle okoliczności faktycznych prawidłowo ustalonych przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, które stanowiły podstawę dla rozważań materialnoprawnych wymagających stosownej korekty, zgodnie z art. 141 § 4 w zw. z art. 193 ust. 1 ppsa. W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma wykładnia art. 11 ust. 1-3 updop oraz ocena sposobu ich zastosowania na tle czynności dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, które istotnie różnią się od czynności dokonywanych przez podmioty niezależne. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy, w świetle których przepisy art. 11 updop nie mogły stanowić w latach 2015-2016 podstawy do zastosowania reklasyfikacji (recharakteryzacji) danej transakcji. Jednak zaistnienie przesłanek z art. 11 ust. 1 updop umożliwia zastosowania instytucji oszacowania, o której mowa w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 11 updop (zob. np. przywołany przez spółkę wyrok NSA
z 3 sierpnia 2023 r. II FSK 181/21).
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z przepisami art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 w związku z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) i mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.