II FSK 823/23

I SA/Łd 769/22 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2023-02-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak
Cezary Koziński
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 823/23 - Wyrok NSA z 2023-10-24
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 10 ust. 1 pkt 9
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2023 r. sprawy ze skargi R. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.462.2022.2.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 19 sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko R. B. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji jest nieprawidłowe.
Jak wynika z opisu stanu faktycznego:
Wnioskodawca był wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Dnia 24 listopada 2021 r. Wnioskodawca sprzedał wszystkie swoje udziały innej spółce (dalej: Nabywca) przez co osiągnął przychód zakwalifikowany jako przychody z kapitałów pieniężnych. Z uwagi na Jego wysoki poziom wiedzy, umiejętności i doświadczenia, zawarł On ze spółką dominującą nad Nabywcą (dalej: "Spółka dominująca") umowę inwestycyjną (dalej: "Umowa"), w której uzgodnione zostało wynagrodzenie za powstrzymywanie się przez Niego od prowadzenia działalności konkurencyjnej. Zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej uniemożliwia Wnioskodawcy prowadzenie działalności w określonym umową zakresie – działalności w obszarze zasobów ludzkich (HR).
Za powstrzymywanie się od określonych czynności Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie liczone, jako określony procent z generowanych obrotów netto spółek z grupy Spółki dominującej z usług pracy tymczasowej na terenie Polski oraz usług outsourcingu HR świadczonych na terenie Polski (dalej "Usługi"). Zakaz konkurencji obowiązuje Wnioskodawcę od dnia podpisania umowy do końca grudnia 2023 r. Wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy ma zgodnie z założeniami Spółki dominującej służyć zwiększeniu przychodów po stronie Spółki dominującej i jej grupy. Wnioskodawca posiada wysokie kompetencje, a także doświadczenie pozwalające na prowadzenie działalności konkurencyjnej na bardzo wysokim poziomie, przez co rynek dla Spółki dominującej oraz podmiotów z jej grupy mógłby zostać ograniczony, gdyby Wnioskodawca pozostał na nim aktywny.
Potencjalna działalność Wnioskodawcy mogłaby wiązać się z utratą kluczowych klientów, czy też zmniejszeniem napływu nowych do Spółki dominującej oraz podmiotów z jej grupy. Ograniczenie takiej działalności przez zapłatę wynagrodzenia leży zatem w interesie Spółki dominującej i jej grupy, gdyż pozwoli Spółce dominującej oraz podmiotom z jej grupy, w tym Nabywcy na zajęcie większej części rynku, co będzie miało wpływ na osiągane przychody z działalności w obszarze zasobów ludzkich (HR). Wnioskodawca, z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji będzie otrzymywał do dnia 30 czerwca 2022 r. określone wynagrodzenie liczone od obrotu. Wynagrodzenie z tytułu zakazu konkurencji będzie wypłacała Spółka dominująca w trzech ratach. Wnioskodawca pierwsze wynagrodzenie otrzymał w ostatnim tygodniu stycznia 2022 r. za okres XI-XII 2021 r., następne wynagrodzenie otrzyma On do końca kwietnia za okres I-III 2022 r. oraz do końca lipca 2022 r. za okres IV-VI 2022 r. Wnioskodawca wynagrodzenie otrzymuje przelewem na wskazany rachunek bankowy. Spółka dominująca, będzie obciążała podmioty z grupy według określonego klucza, częścią wynagrodzenia za zakaz konkurencji, które wypłacane będzie Wnioskodawcy.
Związane jest to z tym, że nabycie udziałów w Spółce oznaczało ekonomicznie dla grupy uzyskanie dostępu do pewnego rynku i bazy klientów. Korzyści z tego tytułu będą czerpać poszczególne spółki z grupy. Podejmowanie zaś działalności konkurencyjnej przez Wnioskodawcę, stwarzałoby konkurencję nie tylko w odniesieniu do Spółki, której udziały zostały zbyte, ale do wszystkich podmiotów z grupy, które w efekcie transakcji nabycia udziałów Spółki, uzyskały dostęp do jej rynku oraz jej klientów. Pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką lub inną spółką z grupy Nabywcy nie była zawarta żadna umowa o zarządzanie, kontrakt menedżerski lub umowa o podobnym charakterze. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką dominującą nie została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzi działalność o przeważającym kodzie sklasyfikowanym w PKD 85.59.B pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane..
W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że umowa inwestycyjna ze Spółką dominującą została zawarta w dniu 24 listopada 2021 r. Wnioskodawca przed zawarciem umowy inwestycyjnej był zatrudniony w oparciu o umowę o pracę, w wymiarze połowy etatu w spółce, w której był wspólnikiem (spółka przejmowana). Ww. stosunek o pracę w dniu 31 maja 2022 r. został przejęty przez spółkę dominującą i trwał do dnia 30 czerwca 2022 r. W ramach stosunku pracy Wnioskodawca zajmował stanowisko menadżera do spraw integracji, zatem wykonywał czynności inne niż objęte zakazem konkurencji. Wnioskodawca wskazał, że w dniu 24 listopada 2021 r. zawarł umowę o świadczenie usług handlowych (również czynności nieobjęte zakazem konkurencji) ze spółką dominującą w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Umowa wygasła w dniu 30 czerwca 2022 r. Zakres czynności zawarty w umowie inwestycyjnej, w której uzgodnione zostało wynagrodzenie za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej, nie pokrywa się i w najbliższej przyszłości nie jest planowane, aby się pokrywał z zakresem prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej. Skorelowanie wskazane we wniosku polega działaniu podobnym, bardzo szeroko ujętym, przedmiocie działalności jednoosobowej działalności gospodarczej i zakazu konkurencji. Działalność konkurencyjna w rozumieniu umowy inwestycyjnej oznacza działalność w obszarze zasobów ludzkich (HR) w tym obejmującą prowadzenie agencji pracy tymczasowej lub w zakresie outsourcingu pracowniczego, jak również wszelkich form pośredniego i bezpośredniego wspierania takiej działalności, za wyjątkiem: świadczenia usług legalizacji pobytu i zatrudnienia, świadczenia usług rekrutacji stałych oraz usług świadczonych na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej spółki dominującej. Natomiast, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną ze świadczeniem usług handlowych, polegających na sprzedaży usług rekrutacyjnych i legalizacyjnych, które są wyłączone z zakazu konkurencji. Biorąc pod uwagę powyższe, skorelowanie polega na prowadzeniu działalności w szeroko objętym obszarze zasobów ludzkich (HR), jednakże oba przedmioty działalności (JDG i zakaz konkurencji) nie są tożsame.
W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy wynagrodzenie za zakaz konkurencji wypłacone przez Spółkę dominującą, niebędącą Nabywcą, na rzecz Wnioskodawcy należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje tym, że nie pojawią się zaliczki na podatek dochodowy i Wnioskodawca powinien zapłacić podatek dochodowy przy rozliczeniu rocznym?
Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane przez Niego wynagrodzenie należy zakwalifikować do źródła z kapitałów pieniężnych, co skutkuje tym, że nie pojawią się u Niego zaliczki na podatek dochodowy i powinien On zapłacić podatek dochodowy przy rozliczeniu rocznym.
Przywołując zapis art. 9 ust. 1, art. 10, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) dalej: u.p.d.f., Wnioskodawca wywiódł, iż umowa o zakazie konkurencji należy do umów nienazwanych, w związku z tym nie została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, ani w innych aktach prawnych porządku krajowego. Jednocześnie, zakaz konkurencji ma na celu ograniczenie możliwości pełnienia jakichkolwiek funkcji w organach spółek konkurencyjnych, może mieć charakter odpłaty lub nieodpłatny.
W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca na podstawie umowy inwestycyjnej otrzymuje kwartalne wynagrodzenie za przestrzeganie zakazu konkurencji. Wynagrodzenie otrzymane przez Niego nie zostało określone wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przepis art. 10 u.p.d.f. wskazuje źródła przychodów, zatem każdy przychód powinien być skategoryzowany do konkretnego źródła. Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż w orzecznictwie można znaleźć prawidłowość, która nakazuje rozliczenie otrzymanego wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji na zasadach, jakie dotyczą części głównej świadczenia, za jakie jest ono wypłacane, to znaczy: jeżeli wynagrodzenie za zakaz konkurencji dotyczy pracownika i jego pracodawcy, których łączył stosunek pracy to wynagrodzenie należy zakwalifikować do źródła przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy.
Na potwierdzenie Wnioskodawca wskazał, iż ww. stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2021 r., nr 0115-KDIT2.4011.594.2021.2.ENB: "Skoro zatem Wnioskodawca podpisał z pracownikiem umowę o zakazie konkurencji, której zapisy wynikały z ww. przepisów o zakazie konkurencji, tj. z art. 1011 -1014 Kodeksu pracy, i w oparciu o tę umowę wypłacał po ustaniu stosunku pracy odszkodowanie za zakaz konkurencji, którego wysokość w związku z pismem pracownika została skorygowana, to uznać należy, że Wnioskodawca jako płatnik dokonywał na rzecz byłego pracownika świadczenia pieniężnego w postaci odszkodowania, które należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Analogicznie przyjmuje się, że wynagrodzenie za zakaz konkurencji, które wypłacane jest w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą należy zakwalifikować do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione, w przykładowo przywołanych interpretacjach podatkowych, stanowiska organów potwierdzają, że wynagrodzenia za zakaz konkurencji jest stosunkiem akcesoryjnym do stosunku głównego. Jeżeli wynagrodzenie za zakaz konkurencji jest związane ze stosunkiem pracy, to powinno być rozliczone tak jak stosunek pracy, a jeżeli wynagrodzenie za zakaz konkurencji jest związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, to powinno być rozliczone tak jak pozarolnicza działalność gospodarcza.
Zgodnie zaś z art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w ze spółdzielni oraz papierów wartościowych. Kierując się wyżej wymienioną regułą, Wnioskodawca, który jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością osiągnął przychód ze sprzedaży udziałów (kwalifikowany jako źródło z kapitałów pieniężnych), a następnie otrzymał wynagrodzenie za zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej, będący konsekwencją zbycia przez Niego udziałów w Spółce, powinien zakwalifikować ten przychód do tego samego źródła co zbycie udziałów w spółce z o.o. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie zbył udziałów, nie byłoby potrzeby regulowania zakazu konkurencji oraz przewidywania odpłatności za ten zakaz.
W przekonaniu Wnioskodawcy wynagrodzenie za zakaz konkurencji jest zatem ściśle związane ze stosunkiem podstawowym, tj. zbyciem udziałów. Nie ma przy tym znaczenia, że cenę nabycia udziałów płaci inny podmiot niż wynagrodzenie za zakaz konkurencji, jest to tylko kwestia techniczna. Kosztami wynagrodzenia za zakaz konkurencji bowiem mają być obciążane podmioty, które będą korzystały (osiągały przychody) na transakcji nabycia udziałów w Spółce, gdyż uzyskają w ten sposób dostęp do rynku i klientów Spółki. Niewątpliwie zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie za zakaz konkurencji jest akcesoryjne do Jego przychodu ze zbycia udziałów.
W świetle powyższej argumentacji oraz art. 30b u.p.d.f. Wnioskodawca zajął stanowisko, że wynagrodzenie za zakaz konkurencji powinno być opodatkowane stawką 19% uzyskanego dochodu, od którego wypłacający nie będzie pobierał zaliczki na podatek dochodowy, a odprowadzenie podatku przez Wnioskodawcę powinno mieć miejsce w rozliczeniu rocznym.
Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy nie jest prawidłowe.
Wskazując na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 20 ust. 1 u.p.d.f. oraz biorąc pod uwagę opis sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że zakaz konkurencji to inaczej zobowiązanie do powstrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej względem danego podmiotu. Osoby świadczące określony rodzaj usług, czy to na podstawie umowy o pracę, czy o współpracę lub w oparciu o prowadzoną działalność gospodarczą często pozyskują kluczowe informacje dla danego przedsiębiorstwa. W związku z tym powszechne w obrocie gospodarczym stało się zawieranie umów o powstrzymaniu się od prowadzenia działalności konkurencyjnej względem danego podmiotu, zarówno pomiędzy firmą a pracownikiem, jak i w umowie między przedsiębiorcami. Podpisanie umowy o zakazie konkurencji po zakończeniu współpracy między przedsiębiorcami jest dopuszczalne, przepisy ani orzecznictwo sądowe nie precyzuje jednak, czy w takiej sytuacji konieczne jest wypłacenie świadczenia za przestrzeganie tego zakazu po zakończeniu okresu obowiązywania umowy.
Zdaniem organu interpretacyjnego, przychód z tytułu wynagrodzenia wypłaconego za zakaz konkurencji, ściśle wiąże się z umową, na podstawie której to wynagrodzenie będzie wypłacane.
Przykładowo, jeśli umowa została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, źródłem przychodu z tytułu wynagrodzenia za zakaz konkurencji należy zakwalifikować, jako przychód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie w sytuacji, kiedy pracodawca podpisałby z pracownikiem umowę o zakazie konkurencji, której zapisy wynikały z ww. przepisów o zakazie konkurencji, tj. z art. 1011 -1014 Kodeksu pracy i w oparciu o tę umowę wypłacał po ustaniu stosunku pracy odszkodowanie za zakaz konkurencji, to wypłacane świadczenia w postaci wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. czyli przychody ze stosunku pracy.
Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że w związku z tym, że skoro:
1) umowa inwestycyjna została zawarta przez Wnioskodawcę z innym podmiotem niż nabywca udziałów, a z wniosku nie wynika, żeby wynagrodzenie z tytułu zakazu konkurencji stanowiło dodatkową wynagrodzenie z tytułu sprzedaży udziałów (uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów);
2) umowa inwestycyjna nie została podpisana z Wnioskodawcą w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, a zakres tej działalności nie jest tożsamy z zakresem zakazu konkurencji;
3) nie był Wnioskodawca związany ze Spółką umową o zarządzanie, kontraktem menedżerskim ani żadną inną umową o podobnym charakterze,
4) zawarta przez Wnioskodawcę umowa o pracę dotyczyła czynności nieobjętych zakazem konkurencji, dlatego też zapisy opisanej we wniosku umowy inwestycyjnej nie mogły wynikać z przepisów o zakazie konkurencji, tj. z art. 1011 -1014 Kodeksu pracy,
5) na podstawie innych umów zawartych ze Spółką Wnioskodawca wykonywał czynności nieobjęte zakazem konkurencji
– to wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umowy inwestycyjnej będzie stanowić dla strony przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f., nadto nie pojawią się u Wnioskodawcy zaliczki na podatek dochodowy i powinien Wnioskodawca uwzględnić ten przychód przy rozliczeniu rocznym.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik R. B. zarzucił naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego polegające na:
a. błędnej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.f. wskutek uznania, że przychody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu wynagrodzenia za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.f. pomimo, że uzyskiwane przez skarżącego ww. wynagrodzenie pozostaje w bezpośrednim związku ze sprzedażą przez niego udziałów w Spółce, co oznacza, że powinno być kwalifikowane do tego samego źródła przychodu co przychód z tytułu sprzedaży udziałów;
b. niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f., a to na skutek błędnego uznania, że przychód uzyskiwany przez skarżącego z tytułu wynagrodzenia za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w powyższych przepisach, podczas gdy przychód z powyższego tytułu powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.f., ponieważ powstał w bezpośrednim związku ze sprzedażą przez skarżącego udziałów w spółce;
c. niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p., polegającym na tym, że pomimo istniejących wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego, Dyrektor KIS nie rozstrzygnął ich na korzyść skarżącego, kwalifikując uzyskiwane przez niego przysporzenie majątkowe do przychodów z innych źródeł, pomimo źe istniały uzasadnione podstawy do zakwalifikowania tego przysporzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, co byłoby rozwiązaniem zgodnym ze stanowiskiem przedstawionym przez skarżącego i dla niego korzystniejszym.
2. przepisów postępowania, tj.
a. przepisu art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 w zw. z art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez:
- nieuzasadnione odstąpienie od ukształtowanej praktyki orzeczniczej organów podatkowych, zgodnie z którą o kwalifikacji przysporzeń uzyskiwanych przez podatnika za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej decyduje uprzednie zakwalifikowanie przychodów ze stosunku prawnego stanowiącego źródło ustanowienia tego zakazu konkurencji;
- rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego na niekorzyść skarżącego, kwalifikując uzyskiwane przez niego przysporzenie majątkowe do przychodów z innych źródeł, pomimo że istniały uzasadnione podstawy do zakwalifikowania tego przysporzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, co byłoby rozwiązaniem zgodnym z praktyką orzeczniczą oraz korzystniejszym dla skarżącego,
b. przepisu art. 14c § 1 w zw. z art. 124 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, niespełniającego wymogów stawianych przez ww. przepis, tj. zbyt ogólnikowe uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, niewskazanie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz niedostateczne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, co powoduje, że niemożliwa jest ocena prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia w sprawie.
W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z dnia 27 stycznia 2023 r. pełnomocnik skarżącego przedstawił dodatkową argumentację na poparcie zarzutów skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).
Podkreślenia również wymaga, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 o.p.). W sprawach tego rodzaju, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.
W niniejszej sprawie mając na uwadze treść złożonej skargi, będącej przedmiotem rozpoznania w przedmiotowym postępowaniu, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie jest uzasadniona, bowiem stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a sama interpretacja odpowiada przepisom prawa.
W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii, czy w podanych przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację okolicznościach trafne jest jej stanowisko, iż uzyskane przez stronę wynagrodzenie, wypłacane na podstawie umowy o zakazie konkurencji, należy zakwalifikować do źródła z kapitałów pieniężnych co skutkuje tym, że nie pojawią się u strony zaliczki na podatek dochodowy i strona powinna zapłacić podatek dochodowy przy rozliczeniu rocznym.
W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe wywodząc, iż opisane wynagrodzenie otrzymywane przez stronę będzie stanowić dla skarżącego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Co za tym, nie pojawią się u strony zaliczki na podatek dochodowy i przychód ten powinien zostać uwzględniony przy rozliczeniu rocznym.
Zaznaczyć przy tym należy, że problem prawny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym, był już rozstrzygany w wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 767/22. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w przywołanym orzeczeniu, uznając tym samym wywody organu interpretacyjnego przedstawione w zaskarżonej indywidulanej interpretacji podatkowej za prawidłowe.
Jak wynika z zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 u.p.d.f.). W sprawie strony są zgodne, iż uzyskany przychód podlega opodatkowaniu.
Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.f. zawiera definicję przychodów, wskazując, co do zasady, na kasowy charakter przychodu nakazujący definiować przychód jako każde bezzwrotne przysporzenie majątkowe. W rezultacie, o ile przepis szczególny nie definiuje przychodu z określonego źródła przychodów inaczej, stosuje się regulację art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Ustawodawca wśród źródeł przychodów wyodrębnia m.in., inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.). Nadto, każdy przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być przypisany tylko do jednego źródła przychodów.
Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 (art. 20 ust. 1 u.p.d.f.).
Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej stanu faktycznego wynika, iż przychód w postaci wynagrodzenia będzie wypłacany na podstawie umowy o zakazie konkurencji. Umowy, która jak zauważył skarżący nie została uregulowana w przepisach prawa cywilnego, innych aktach prawnych porządku krajowego, ani został wprost wymieniony w zapisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dostrzec jednak należy, iż umowa o zakazie konkurencji kształtuje odrębny od umowy o sprzedaży udziałów stosunek prawny i nie jest od niej zależna, ani z nią powiązana, jak stara się to wykazać strona. Każda z tych umów istnieje w odrębnym reżimie, przede wszystkim jednak zawarcie umowy o sprzedaży udziałów w spółce nie wygenerowało konieczności zawarcia umowy o zakazie konkurencji. Każda z tych umów mogła zostać zawarta odrębnie. Zbycie udziałów nie ma znaczenia, bo można być kadrowcem, prowadzić działalność w obszarze zasobów ludzkich, nie posiadając udziałów w spółce kapitałowej. W niniejszej sprawie istotne jest, iż to nie zbycie działów w spółce zrodziło konieczność zawarcia umowy o zakazie konkurencji. Dostrzec trzeba, iż jak opisał w stanie faktycznym sam Wnioskodawca, z uwagi na wiedzę, doświadczenie i kwalifikacje samego Wnioskodawcy, wysokie kompetencje i doświadczenie pozwalające na prowadzenie działalności konkurencyjnej na bardzo wysokim poziomie, Wnioskodawca zawarł umowę inwestycyjną.
Należy w tym miejscu podkreślić, że interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca, wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu
ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., II FSK 40/16).
W doktrynie prawa podatkowego zauważa się, że na gruncie Ordynacji podatkowej treść interpretacji indywidualnej stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska prawnego przedstawionych przez wnioskodawcę, połączonej z wykładnią operatywną prawa w tym obszarze, jeżeli ustalenie treści i znaczenia jego regulacji, jako budzących uzasadnione wątpliwości, jest niezbędne. Interpretacja ta nie rozstrzyga bowiem o subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania (do niego) przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią (J. Brolik – Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis Warszawa 2013, s. 84).
Interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi przy tym indywidualnego aktu administracyjnego, lecz jest jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej, przedstawionej we wniosku, sytuacji.
W świetle powyższych uwag, Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż umowa inwestycyjna w stanie faktycznym opisanym przez stronę nie stanowi następstwa umowy dotyczącej zbycia udziałów w spółce, której strona była wspólnikiem. Przede wszystkim brak takiej zależności, której oczekiwałaby strona, a która w jej ocenie umożliwiłaby zakwalifikowanie przedmiotowej umowy analogicznie jak umowy zbycia udziałów w spółce do przychodów z kapitałów pieniężnych. Przyjęcie – jak chce tego skarżący – że z opisu stanu faktycznego sprawy wynika fakt, iż zawarcie umowy inwestycyjnej, na mocy której zastrzeżony został zakaz konkurencji pozostaje w bezpośrednim związku ze sprzedażą przez niego udziałów niweczyłoby jakąkolwiek funkcję ochronną interpretacji. Zauważyć bowiem trzeba, że udzielenie rzetelnej odpowiedzi na sformułowane przez skarżącego pytanie wymagało sięgnięcia do okoliczności opisanych w stanie faktycznym, na które składają się zawarcie umowy o zakazie konkurencji i zbycie udziałów przez skarżącego. Kwestia związku tych dwóch okoliczności miała zaś kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy możliwe jest zakwalifikowanie przychodu do zysku z kapitałów pieniężnych.
Zdaniem Sądu organ wydający interpretację zasadnie uznał, że wskazana kwestia to element oceny stanu faktycznego w aspekcie subsumcji do stosownych norm prawa materialnego. Przyjęcie stanowiska skarżącego sprawiłoby, że funkcja ochronna wydanej interpretacji byłaby iluzoryczna. W istocie bowiem interpretacja ta byłaby bezużyteczna dla podatnika. W sytuacji negatywnej weryfikacji wskazanego stanu faktycznego, dokonanej w toku ewentualnego przyszłego postępowania wymiarowego, Skarżący nie mógłby się bronić treścią wydanej interpretacji.
Organ interpretacyjny, mając na uwadze opisany stan faktyczny, w tym przywołane przez stronę interpretacje wydane w innych, podobnych w ocenie strony sprawach, trafnie wskazał, iż trudno doszukać się w omawianej sprawie takiej zależności, jak we wskazywanych przez stronę interpretacjach, gdzie umowa o zakazie konkurencji została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy kiedy to pracodawca podpisał z pracownikiem umowę o zakazie konkurencji, której zapisy wynikały z ww. przepisów o zakazie konkurencji, tj. z art. 1011 -1014 Kodeksu pracy i w oparciu o tę umowę wypłacał po ustaniu stosunku pracy odszkodowanie za zakaz konkurencji. Nadto nie można pominąć, jak wskazał organ, iż umowa inwestycyjna została zawarta z innym podmiotem, niż spółka, która nabyła wspomniane udziały, co również nie może umknąć w sprawie, iż wynagrodzenie wypłacane w ramach umowy inwestycyjnej będzie wypłacane przez inny podmiot. Nie bez znaczenia pozostaje, iż wynagrodzenie z umowy inwestycyjnej w żaden sposób nie łączy się z umową dotyczącą sprzedaży udziałów w spółce, nie stanowi jej elementu, nie wynika z jej zapisów, nie został w niej określony sposób wyliczenia i wypłaty tegoż wynagrodzenia.
Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, uwzględnienie stanowiska strony, iż umowa inwestycyjna, jako następstwo umowy sprzedaży udziałów powoduje, iż uzyskane wynagrodzenie należy zakwalifikować do źródła z kapitałów pieniężnych byłoby zbyt daleko idące. A skoro tak, to wynagrodzenie otrzymywane przez stronę z tytułu umowy inwestycyjnej będzie stanowić przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f.
Z tych wszystkich względów w ocenie Sądu zarzuty błędnej wykładni
i niewłaściwego zastosowania przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego nie znajdują uzasadnienia.
Podobnie nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Wbrew ocenie strony, organ interpretacyjny uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe uczynił zadość obowiązkowi wynikającemu z przepisu art. 14c § 2 O.p. Organ przedstawił uzasadnienie prawne swej oceny, wynika z niego również tok rozumowania organu, okoliczność, iż strona tej oceny nie podziela nie świadczy o jej wadliwości. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 14h O.p. w zw. z art. 120, art. 121 w zw. z art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieuzasadnione odstąpienie od ukształtowanej praktyki orzeczniczej organów podatkowych. Wyjaśnić trzeba, iż istnienie uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych, wydanych na wniosek innych podmiotów w innych stanach faktycznych, z których strona wywodzi korzystne dla siebie wnioski, nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma bowiem obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, któremu to obowiązkowi w niniejszej sprawie uczynił zadość.
Wreszcie, nie sposób również podzielić zarzutu, co do naruszenia art. 2a O.p.. Organ udzielający interpretacji związany był stanem sprawy i pytaniem, które wynikały z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie budziła wątpliwości interpretacyjnych. Natomiast z odmiennego stanowiska aniżeli wnioskodawca zawarł we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie można wnioskować naruszenia przepisu art. 2a O.p.
W związku z powyższym, Sąd uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezasadne i skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należy oddalić.
aj