II FSK 820/24

II FSK 820/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1041/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2024-01-12
II FSK 280/24 - Wyrok NSA z 2024-09-11
III SA/Wa 1716/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-11-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122, art. 180, art. 181
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 1041/23 w sprawie ze skargi K. H. i A.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K.H. i A.H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 7400 (słownie: siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 12 stycznia 2024 r., I SA/Kr 1041/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę A. H. i K. H. (zwanych dalej Skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 września 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący wraz z żoną złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2017 r. - PIT-36, w którym Skarżący wykazał dochód ze stosunku pracy uzyskany w Niemczech. 11 maja 2018 r. Skarżący złożyli korektę, z której wynika, że przychody uzyskane zostały w związku z pracą wykonaną na terenie Polski.
Od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. Skarżący przebywał w Niemczech w celu świadczenia usług na rzecz niemieckiej spółki S. GmbH.. Przedstawiciel firmy niemieckiej potwierdził zawarcie umowy pomiędzy spółką niemiecką, a polską S. SA, która obowiązywała od 1 kwietnia 2017 r. do 30 czerwca 2020 r.,
- od 1 lipca 2020 r. pomiędzy Skarżącym, a T. GmbH została zawarta umowa o pracę,
- w spółce niemieckiej S. GmbH Skarżący był odpowiedzialny za obszary zarządzania operacyjnego obejmujące zakłady produkcyjne, technologie, utrzymanie ruchu i inżynierię, a także zarządzanie finansami, księgowością oraz nadzór nad zintegrowanym systemem zarządzania,
- wynagrodzenie było wypłacane przez polską spółkę w ramach działu płac. Niemiecka spółka ponosiła koszty za czynności opisane we wskazanej umowie na rzecz polskiej spółki w ramach wewnątrzzakładowego obciążenia.
Organ podatkowy stwierdził, że zastosowanie ma art. 15 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003r. (Dz. U. z 2005r. Nr 12 poz. 90- zwanej dalej: UPO). Całość wynagrodzenia wypłacona Skarżącemu przez płatnika, a zarazem pracodawcę-polską spółkę S. SA., winna być opodatkowana w Polsce.
Według organu wynagrodzenie Skarżącego za pracę w Polsce i w Niemczech było wypłacane przez podmiot polski S. SA (później C. sp. z o.o.) z siedzibą w Polsce oraz wynagrodzenie to było bezpośrednio wypłacane Skarżącemu przez polskiego pracodawcę, a nie przez zakład, czy stałą placówkę położoną na terenie Niemiec.
Z przedłożonych uchwał wynika, że nagrody wypłacone Skrzącemu za 2017 r. zostały Skarżącemu przyznane w związku z realizacją projektów "I" i " H" i były w pełni refakturowane na spółkę S. SA.
W umowie o świadczenie usług zawarto postanowienie, że "umowę zawiera się na czas nieokreślony począwszy od dnia 1 kwietnia 2017 r.", a płatnik na prośbę organu o dostarczenie dowodów potwierdzających refakturowania kosztów wynagrodzenia za 2017 r. przedłożył całość faktur począwszy nie od 1 kwietnia, ale wcześniej - od stycznia 2017 r. Organ dostrzegł wiele niespójności w zestawieniu
z zebranym materiałem dowodowym. Wyjaśniono, że Skarżący był zatrudniony w spółce niemieckiej S. GmbH w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. oraz w celu świadczenia usług na rzecz niniejszej spółki przebywał na terenie
Niemiec przez cały rok 2017. Skarżący był rezydentem niemieckim i posiadał stałe miejsce pobytu w W. [niemieckie miasto]. Powyższe wyjaśnienia są jednak sprzeczne z dokonanymi ustaleniami. Na poparcie swoich twierdzeń Skarżący nie przedstawił umowy o pracę na rzecz spółki niemieckiej, jak również nie udzielono informacji jakie koszty i w oparciu o jakie dokumenty spółka niemiecka poniosła w związku z realizacją umowy dotyczącej refakturowania. W ocenie organu zebrane dokumenty nie stanowią wystarczającego dowodu na potwierdzenie stanowiska, że ciężar wynagrodzenia Skarżącego ponosiła spółka niemiecka. Wprawdzie płatnik przedstawił komplet faktur obciążających kosztami spółkę niemiecką, jednak z dokumentów tych nie wynika, żeby dotyczyły one stricte świadczeń wypłacanych na rzecz Skarżącego.
Skarżący podnosił, że bezpodstawnie opodatkowano dochody w Polsce, zamiast w Niemczech. Całość wynagrodzenia za pracę wypłaciła spółka polska, jednakże wynagrodzenie to podlegało refakturze na spółkę niemiecką - S. GmbH. Potwierdził, że była umowa rozliczeniowa zawarta pomiędzy obiema spółkami.
Organ ripostował, że umowa obowiązywała od kwietnia 2017 r., a jednocześnie przedstawiono faktury do tej umowy, ale z datą od stycznia 2017, gdy
z treści umowy nie wynika, że obowiązywała ona z datą wcześniejszą niż od kwietnia 2017 r.
3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że sporne jest, czy wynagrodzenie wypłacone Skarżącemu przez polską spółkę, które następnie było refakturowane na rzecz spółki niemieckiej, będzie podlegało opodatkowaniu w Niemczech w oparciu o art. 15 ust. 2 pkt b) UPO.
Zdaniem sądu pierwszej instancji płatnik (S. SA) naliczył
i odprowadził miesięczne zaliczki od pełnego wynagrodzenia wypłaconego Skarżącemu za 2017 r. pomimo, iż - jak twierdzi - umowa o świadczenie usług została zawarta. Nielogiczne jest, że pracodawca - wiedząc z góry, że dochody pracownika uzyskane z tytułu pracy świadczonej na terenie Niemiec podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu za granicą – pobiera zaliczki na podatek dochodowy w Polsce.
Poza tym organy nie wyjaśniły istotnych kwestii. Z jednej strony bowiem:
- polska spółka S. SA wystawiała na rzecz spółki niemieckiej S. GmbH w Z. refaktury, na odwrocie których znajdowała się tabelka oraz adnotacja ,,usługi administracyjne-prezes";
- w aktach jest umowa o pracę z której wynika, że Skarżący został zatrudniony na stanowisku Prezesa Zarządu S. SA- Dyrektora Finansów; Skarżący był zatrudniony w oparciu o kontrakt menadżerski, który pozwalał na elastyczne ukształtowanie relacji pomiędzy spółka polską, menedżerem i spółką niemiecką,
- jednocześnie organ wytknął brak szczegółów w wystawionych fakturach i brak listy płac.
Sąd zwrócił uwagę, że wysokiej klasy menedżer wykonuje swoją pracę jako realizację poszczególnych projektów, w warunkach dostępnych budżetów zaplanowanych przez firmę na realizację strategicznego celu spółki. Organ chcąc zanegować wymowę zebranych dowodów nie powinien poprzestać na tym, że nie było listy płac, lecz powinien rozważyć przesłuchanie pracowników firmy co do faktu realizacji projektu. Spółka polska i podmiot niemiecki wypracowały taki, a nie inny model współpracy, wzajemnych rozliczeń oraz sposobu dokumentowania realizacji projektów, który jest optymalny dla tych kontrahentów. To, że forma rozliczeń organowi wydaje się "lakoniczna" nie dowodzi jeszcze, że refakturowaniem nie zostało objęte wynagrodzenie prezesa.
Sąd pierwszej instancji zarzucił organom błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że spółka niemiecka (GmbH) nie stanowiła ekonomicznego pracodawcy Skarżącego.
4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; zwanej dalej-P.p.s.a.) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj. art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U 2023 poz. 2383 – zwanej dalej: O.p.) oraz art. 15 ust. 1 i 2 UPO, co skutkowało uwzględnieniem skargi Skarżących, gdy przy prawidłowej kontroli skargę należało oddalić,
2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 15 ust. 1 i 2 U.P.O. i art. 133 § 1 P.p.s.a. - przez przyjęcie, że o miejscu opodatkowania decyduje siedziba ekonomicznego pracodawcy, gdy należało przyjąć, że o miejscu opodatkowania decyduje siedziba spółki, w której jest zatrudniony Skarżący, a zmiana miejsca wykonywania pracy w związku z udzieloną delegacją nie wpływa na ustalenie kraju opodatkowania,
3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. i art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organy nie ustaliły rzetelnie i prawidłowo stanu faktycznego i nie dokonały jego prawidłowej i pełnej oceny prawnej, gdyż pominęły i nie wyjaśniły istotnych dla sprawy kwestii (w tym refakturowania wynagrodzenia Skarżącego), gdy należało przyjąć, że Skarżący wykonywał prace na terenie Niemiec na podstawie delegacji służbowej, a na tą okoliczność znajdują się dokumenty w aktach sprawy, natomiast kwestia refakturowania nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy,
4) art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie drugie w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez błędne udzielenie wskazań co do dalszego postępowania, a mających - zdaniem sądu - wpływ na ustalenie miejsca opodatkowania wynagrodzenia Skarżącego:
a) konieczność przesłuchania pracowników firm na okoliczność realizacji projektu, sposobu wystawiania dokumentów, przyjętych pragmatykach,
b) uwzględnienie faktu, że Skarżący był zatrudniony na podstawie kontraktu menadżerskiego w polskiej spółce,
c) że refakturowanie może mieć charakter ogólny, nie poparty dokumentami księgowymi,
d) że pomiędzy spółką polską, a spółką niemiecka została zawarta umowa o odpłatności za wykonane usługi,
gdy należało przyjąć, że ustalenia te nie są istotne dla określenia miejsca opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia, a ponadto refakturowanie następuje w oparciu o już wystawione faktury, a nie w oparciu o dowody zebrane w trakcie postępowania podatkowego.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji lub oddalenie skargi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, nieprzeprowadzanie rozprawy.
W terminowo złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wnieśli
o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego
i przeprowadzenie rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a skarga oddaleniu.
5. Należy mieć na uwadze istotne okoliczności sprawy: Skarżącego nie łączyła ze spółką niemiecką umowa o pracę - taka umowa została zawarta dopiero od 1 lipca 2020 r.; pracodawcą Skarżącego był podmiot polski - wypłacał oraz ponosił ciężar wynagrodzenia, przez pobyt za granicą Skarżący pozostawał w stosunku pracy tylko ze spółką polską, podlegał obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu w Polsce; zgodnie z zawartą umową o pracę-miejscem pracy Skarżącego były zakłady w Polsce - oprócz wynagrodzenia zapewniały Skarżącemu narzędzia oraz materiały do wykonywania pracy. Powyższe wskazuje, że Skarżący odbywał podróże służbowe poza granicami kraju na polecenie pracodawcy i związane
z wykonywaniem obowiązków służbowych powierzonych przez pracodawcę, które nie powodowały zmiany określonego w umowie o pracę miejsca świadczenia pracy. Na czas podroży służbowych Skarżący otrzymywał diety, z umowy o pracę wynika, że dla celów rozliczeń podroży służbowych przyjęto miejsce pracy w Polsce, tj. zakład w konkretnym mieście w Polsce. Zatem rzeczywistym pracodawcą Skarżącego w sensie zarządczym, ekonomicznym i organizacyjnym była polska spółka. Skarżący nie otrzymał w 2017 r. żadnych dochodów poza granicami Polski, gdyż wszystkie należności otrzymywał od pracodawcy polskiego. Spółka niemiecka nie płaciła Skarżącemu żadnych świadczeń.
Zgodnie z art. 775 k.p. za podróż służbową uznaje się wykonywanie zadania służbowego na polecenie pracodawcy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy. Skoro pracownik odbywał podróż służbową, to wykonywał ją w ramach pracy świadczonej na rzecz pracodawcy i zgodnie z jego poleceniem. Zatem zagraniczna podróż służbowa w ramach zawartego stosunku pracy nie zmienia "miejsca wykonywania pracy". (por. wyroki NSA: II FSK 2029/20 z 7 marca 2023 r. oraz II FSK 1151/20 z 15 grudnia 2022 r. oraz II FSK 2242/20 z 29 kwietnia 2021 r.). Sąd pierwszej instancji pominął kwestie "podróży służbowej" i "pracodawcy" w rozumieniu kodeksu pracy i skupił swoją uwagę na pracodawcy ekonomicznym i refakturowaniu kosztów.
Wobec Skarżącego zapadł prawomocny wyrok co do 2016 r. i tam sąd wskazał (I SA/Kr 434/19), że organy (...) trafnie zauważyły, że to podmiot polski wypłacał Skarżącemu wynagrodzenie za pracę w Polsce i w Niemczech. Z danych KRS wynika, iż siedziba pracodawcy Skarżącego znajduje się na terytorium Polski. Spółka nie posiadała zakładu ani stałej placówki na terytorium Niemiec. W zgromadzonym materiale nie ma dowodów potwierdzających refakturowanie kosztów wynagrodzenia Skarżącego. Należy mieć na uwadze, że na pytanie organu I instancji w piśmie z dnia 26 marca 2018 r. płatnik co prawda wyjaśnił, że wynagrodzenie Skarżącego za pracę wykonywaną w Polsce oraz w Niemczech było i w dalszym ciągu jest bezpośrednio wypłacane przez spółkę polską, ale refakturuje ona koszt wynagrodzenia Skarżącego na spółkę z siedzibą w Niemczech, więc faktycznie koszt wynagrodzenia Skarżącego za pracę w Niemczech jest ponoszony przez spółkę z siedzibą w Niemczech, jednak brak dowodów, że takie operacje faktycznie się odbywały. Według sądu, który wydał prawomocne orzeczenie za 2016 r. nie jest wystarczającym dowodem zgromadzona w aktach korespondencja mailowa między podmiotem polskim i niemieckim, z której wynika co prawda, że podmioty te zamierzały zawrzeć umowę o świadczenie usług dotyczącą alokacji kosztów Skarżącego, jednak to nie nastąpiło.
Co do przedstawionych faktur opisanych jako wystawionych za "usługi administracyjne" to rzeczywiście nie wynika z nich, że dotyczą konkretnie wynagrodzenia Skarżącego. Znamienne również, jak pełnomocnik Skarżącego przedstawił tę kwestię na rozprawie przed NSA. Z protokołu wynika, ze podniósł, iż "opisy - chociaż lakoniczne na fakturach – są czytelne dla obu stron i adnotacja >>refaktury - prezes<< prawdopodobnie (podkreślenie Sądu) dotyczą Skarżącego". Organy podatkowe nie miały podstaw, by przyjąć, że pod pojęciem "usług administracyjnych" kryje się wynagrodzenie Skarżącego. Mimo przeprowadzonego postępowania i żądania przez organy dokumentów faktycznie stwierdzających poniesienie przez spółkę niemiecką ciężaru wynagrodzenia, takie dowody nie zostały przedłożone. Ekonomika procesowa nie pozwala na poszukiwanie dowodów bez końca
Co do twierdzenia sądu pierwszej instancji, że "spółka polska i podmiot niemiecki wypracowały taki a nie inny model współpracy biznesowej, wzajemnych rozliczeń oraz sposób dokumentowania realizacji projektów, który jest najbardziej optymalny dla tych kontrahentów.", to jednak należy mieć na uwadze istotność kwestii dokumentacyjnych. Dokumentacja realizacji projektów rzeczywiście może być dowolna, ale podmioty muszą się liczyć z konsekwencjami tej dowolności. Może się bowiem zdarzyć, że ze względu na "dowolność formy" dokumentacja nie zostanie uwzględniona przez organy skarbowe i nie będą z tego płynęły określone skutki, których domaga się podatnik. Jak w niniejsze sprawie - kwestie księgowe, forma rozliczeń między spółkami mają kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy spółka niemiecka faktycznie poniosła koszt związany z wynagrodzeniem Skarżącego. Z przedłożonych faktur to nie wynika. "Usługi administracyjne" to pojęcie szerokie i nie wskazuje wcale, że dotyczy refundacji wynagrodzenia tego konkretnego podmiotu.
Sporządzona na odwrocie faktury tabelka z adnotacją "usługi administracyjne – prezes" nie stanowi wiarygodnego dowodu na pokrycie przez spółkę niemiecką kosztów wynagrodzenia Skarżącego z tytułu pracy świadczonej na terenie Niemiec.
Trafnie podnosi organ, że skoro Skarżący twierdzi, iż to spółka niemiecka ponosiła koszty związane z jego wynagrodzeniem, to chcąc uzasadnić ten fakt konieczne było wyodrębnienie tych kosztów i ich oddzielne ewidencjonowanie tylko i wyłącznie w odniesieniu do osoby prezesa. Taki sposób ewidencji uciąłby wątpliwości organu w tej kwestii. Tego jednak zabrakło.
Istotne jest również, że umowa powinna korespondować z refakturami. Niepewność co do istnienia umowy wynika także z faktu, że w 2018 r. (postępowanie podatkowe dotyczyło 2016 r.) spółka C. sp. z o.o. oświadczyła, że: "w ramach grupy S. nie istnieje zawarta w formie pisemnej umowa dot. refakturowania kosztów wynagrodzenia podatnika, a dowodem akceptacji przyjętej metodologii refakturowania kosztów wynagrodzenia jest uregulowanie płatności przez odbiorcę faktury (w drodze potrącenia)". Jednoznacznie zatem spółka wskazała w 2018 r., że za 2016 r. umowy nie było, a faktury były tak samo opisano, jak w 2017 r. "za usługi administracyjno-personalne".
Zdaniem Naczelnego sądu Administracyjnego dokumenty zebrane w sprawie – w tym umowa o pracę, z której wynika, że Skarżący jest zatrudniony na stanowisku Prezesa Zarządu spółki polskiej, refaktury - zostały należycie zbadane przez organ pod kątem ustalenia, czy w sprawie doszło do faktycznego refakturowania wynagrodzenia Skarżącego. Zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem – wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji - nie doszło do naruszenia przez organ przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa.
Sąd pierwszej instancji niezasadnie wskazał, że organ powinien rozważyć przesłuchanie pracowników firmy co do faktu realizacji projektu - okoliczność realizacji projektu sporna nie była. Poza tym refakturowanie następuje w oparciu
o dokumenty księgowe. Najpierw musi zostać wystawiona faktura, by następnie być refakturowana. Organ nie może kreować kosztów w oparciu o przesłuchania pracowników. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji nie dawała podstaw do stwierdzenia, że wynagrodzenie Skarżącego zostało objęte refakturowaniem. Organ nie pominął żadnych dowodów zgromadzonych w sprawie i w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, którym dowodom przyznał moc dowodową, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. To Skarżący powinien udokumentować dane zdarzenie, z którego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe. W tym przypadku to na Skarżącym spoczywa ciężar dowodu.
Co istotne również - gdyby faktycznie ekonomicznym pracodawcą była spółka niemiecka, to polski płatnik nie pobierałby zaliczek na podatek dochodowy. Ze względu na powyższe wskazania sądu pierwszej instancji co do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego były nieprawidłowe.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, skargę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono w oparciu o art. 200, art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2, art. art. 209 P.p.s.a.