II FSK 815/22

II FSK 815/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Alicja Polańska
Jan Grzęda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1726/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-04-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
art. 14 ust. 3
Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
Dz.U. 2012 poz 361
art. 27g ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2013 poz 758
art. 7
Ustawa z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej J. T. i B. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1726/21 w sprawie ze skargi J. T. i B. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. T. i B. T. kwotę 4 906 (słownie: cztery tysiące dziewięćset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1726/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. T. i B. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 25 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.
2.1.W dniu 2 maja 2016 r. skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 na formularzu PIT-36, w którym, zgodnie z załącznikiem PIT/ZG skarżący wykazał, że w 2015 roku uzyskał dochód z Norwegii, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") w wysokości 344 753,87 zł i podatek należny i jednocześnie kwotę do zapłaty 85 261, zł. Kwota ta nie została wpłacona. Pismem z 15 czerwca 2016 r. podatnicy złożyli korektę zeznania, w której w załączniku PIT/OD o odliczeniach od dochodu (przychodu) od podatku wykazano ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w wysokości 85 261,40 zł oraz łączne odliczenie od podatku w wysokości 85 261,40 zł.
2.2.Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z 21 lipca 2021 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 85 552 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż statek na którym skarżący w 2015 roku wykonywał pracę najemną, nie był zarejestrowany w norweskim rejestrze statków NIS, ani NOR. W tej sytuacji norweskie ustawy podatkowe nie obejmowały obowiązkiem podatkowym dochodów podatnika, gdyż jego obowiązek podatkowy w Norwegii w ogóle nie wystąpił. Tym samym do tych dochodów nie miała zastosowania Konwencja z 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy (Dz.U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 ze zm., dalej jako "Konwencja"), a zatem dochody skarżącego uzyskane w 2015 roku z tyt. pracy najemnej podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej, czyli w Polsce.
2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania podatników, decyzją z 25 października 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że złożenie zeznania podatkowego za rok 2015 na formularzu PIT-36 poprzedzone było wnioskiem skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2015 roku, który rozpoznany został pozytywnie.
Organ odwoławczy ustalił, że skarżący mieszka na stałe w Polsce, zatem jest polskim rezydentem podatkowym co jednocześnie oznacza, że nie jest rezydentem Norwegii lub rezydentem innego kraju nordyckiego. Zatem podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Powyższe ustalenia odnoszą się także do małżonki podatnika.
Następnie podkreślił, że w sytuacji, gdy do dochodów uzyskiwanych z zagranicy nie mają zastosowania regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to nie ma prawa do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. , gdyż nie można mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy uzyskiwane dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą w państwie źródła.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, że z przedłożonych w toku postępowania dokumentów nie wynika, że podmiotem eksploatującym (faktycznie czerpiącym zyski) statek L. w transporcie międzynarodowym jest przedsiębiorstwo T. Z dokumentów przedłożonych przez stronę jednoznacznie wynika, iż T. jest zagranicznym pracodawcą podatnika oraz płatnikiem wynagrodzenia, który upoważnił pośrednika tj. A. S.C. z siedzibą w G. do działania w imieniu T. w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce oraz do podpisywania umów o pracę z polskimi marynarzami oraz innych dokumentów dotyczących zatrudniania załóg w imieniu T.
Z informacji uzyskanych od norweskiej administracji podatkowej wynika, że firma T. z siedzibą w Norwegii świadczy usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne w odniesieniu do statku L., który był własnością firmy należącej do Grupy T. i czerpie zyski ze świadczenia usług zarządzania i usług dotyczących załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje tankowce na rzecz osób trzecich, natomiast nie czerpie żadnych zysków z tytułu eksploatacji statku L. Tym samym organ nie podzielił stanowiska podatnika, że T. był podmiotem faktycznie eksploatującym w transporcie międzynarodowym statek L.
Organ odwoławczy przytoczył następnie treść art. 14 i art. 22 Konwencji i wskazał, że w świetle zmian wprowadzonych w tym akcie decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.
Dyrektor wskazał, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów; 2. pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego).
Organ uznał, że podmiotem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym ww. statek nie jest wskazywana przez skarżących spółka T. W niniejszej sprawie zgromadzony obszerny materiał dowodowy nie potwierdza tezy odwołujących, że państwem uzyskania dochodów przez skarżącego była Norwegia. Statek L., na którym podatnik wykonywał w 2015 roku pracę najemną był eksploatowany poza Norwegią, nie był zarejestrowany w norweskim rejestrze statków NIS, ani NOR i pływał pod banderą B.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał. że z informacji uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej wynika, wykluczyła ona opodatkowanie w Norwegii dochodów osiągniętych przez marynarza z pracy najemnej na statku L. W związku z pracą na tym statku, w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy i podatnik nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku, i podatku w tym kraju nie zapłacił. Z uwagi na fakt, iż norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego), skarżący z tyt. dochodów uzyskanych w 2015 roku na statku L. nie podlega opodatkowaniu w Norwegii bądź też zwolnieniu z opodatkowania w tym zakresie według norweskich przepisów podatkowych. Skoro norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym strony, obowiązek podatkowy w Norwegii nie wystąpił, a zatem do dochodów odwołującego nie ma zastosowania Konwencja polsko-norweska o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Organ wyjaśnił, że interpretacja indywidualna z 3 lutego 2016 r. nr ITPB3/4511-146/15/JG odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w którym wskazano, że dochody podatnika podlegają w Norwegii zwolnieniu od opodatkowania. Ponadto organ wskazał, że wydanie decyzji wobec podatnika o ograniczeniu poboru zaliczek, nie zwalnia go z obowiązku prawidłowego rozliczenia i zapłaty podatku.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do kolizji opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Administracja norweska potwierdziła, że dochody uzyskane z pracy na statku L. nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, gdyż w 2015 r. statek ten był eksploatowany poza Norwegią, nie był zarejestrowany w rejestrach norweskich NIS ani NOR, pływał pod banderą B. W związku z tym nie ma podstaw do uznania, że statek był faktycznie eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie, jak wymaga tego art. 14 ust. 3 Konwencji. Fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji zawartej z Norwegią. Tym samym do dochodów podatnika nie miały zastosowania zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. ani ulga abolicyjna przewidziana w art. 27g u.p.d.o.f.
Organ odwoławczy nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania, w tym dotyczących rażącego przekroczenia uprawnień w pozyskaniu informacji od zagranicznej administracji podatkowej, naruszenia wskazywanych przepisów Konstytucji RP, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, Traktatu o Unii Europejskiej oraz procedury podatkowej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz przepisów Konstytucji.
3.1. Skarżący wnieśli skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z 25 marca 2022 r. organ wskazał, że sprawie dotyczącej skarżących 22 marca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie II FSK 689/21, oddalił skargę kasacyjną skarżących od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 marca 2021 r. w sprawie I SA/Gd 1/21, który oddalił skargę skarżących w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego za rok 2014 r. Stan faktyczny w tej sprawie ustalono na podstawie tego samego materiału dowodowego.
4. Wyrokiem z 12 kwietnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę skarżących, uznając, że jest bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Sąd określił, że istota sporu w sprawie związana jest z ustaleniem tego, czy organ podatkowy, określając podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazano, że w sprawie należało zbadać przede wszystkim, czy skarżący wykazali, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a w szczególności czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3.
Poddając analizie stan faktyczny sprawy, przepisy u.p.d.o.f. i Konwencji oraz postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe, sąd ocenił, że w okolicznościach sprawy zasadnie organy nie podzieliły stanowiska podatnika, że T. był podmiotem faktycznie eksploatującym w transporcie międzynarodowym statek L., bowiem zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do formułowania takiego wniosku. Jako pozostającą bez wpływu na odmienną ocenę przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie miały przy tym dokumenty przedstawione przez skarżącego w toku postępowania podatkowego. W ocenie sądu, rację ma organ odwoławczy wskazując, że niewątpliwie T. jest przedsiębiorstwem norweskim, jednakże w świetle zebranego materiału dowodowego, fakt świadczenia pracy na wspomnianym statku nie oznacza opodatkowania dochodu marynarzy w Norwegii. Przedsiębiorstwo to wykonuje bowiem jedynie pewne czynności zawiązane z obsługą statku (usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi), i fakt ten w żaden sposób nie wpływa na miejsce opodatkowania dochodów marynarzy pływających na statku.
W kontekście podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym, obowiązującym w zakresie wewnętrznego prawa norweskiego – zdaniem sądu z zebranego materiału dowodowego, w tym kluczowych informacji uzyskanych od administracji podatkowej Norwegii oraz zagranicznego pracodawcy podatnika – T. wynika, że skarżący w 2015 roku wykonywał pracę na statku L. eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie figurującym w norweskich międzynarodowych rejestrach statków NIS i NOR. Z tego tytułu osiągnął dochód w wysokości w przeliczeniu 344 753,87 zł. Przy czym podatnik nie figuruje w bazach norweskiej administracji podatkowej. Ze względu na fakt, iż wykonywał swoją pracę poza Norwegią i nie był rezydentem Norwegii, nie było wymagane zastosowanie norweskich podatków od jego wynagrodzenia i podatków takich nie zastosowano.
Zdaniem sądu meriti w realiach niniejszej sprawy organy wykazały, że nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku L. przez norweskie przedsiębiorstwo i prawidłowo stwierdziły, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy skarżący z tytułu dochodów uzyskiwanych w 2015 r. z pracy na statku L. nie podlega opodatkowaniu w Norwegii, bądź też zwolnieniu z opodatkowania w tym zakresie, według norweskich przepisów podatkowych. Trafna jest zatem konkluzja, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym skarżącego.
Następnie, przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, sąd odwołał się do treści art. 27g ust. 2 oraz art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem sądu analiza orzecznictwa NSA prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd meriti w pełni taki pogląd zaakceptował. Organy prawidłowo ustaliły, że w stosunku do podatnika nie znajdują zastosowania postanowienia Konwencji. Wskazały bowiem na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska, o braku podstaw do uznania, że wskazywane przez skarżących przedsiębiorstwo T. było podmiotem faktycznie eksploatującym w transporcie międzynarodowym statek L. W ocenie sądu brak było dostatecznych podstaw do twierdzenia, że eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii. Przy czym podkreślił, że o zastosowaniu Konwencji wobec dochodów marynarzy nie rozstrzyga kwestia bandery statku, lecz kwestia miejsca faktycznego zarządu statku.
Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skoro podatnik nie spełnił przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji, to nie przysługiwało mu prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej. Organy ustaliły, że podatnik nie odliczał od dochodu przed opodatkowaniem składek na ubezpieczenie społeczne ani nie odliczał od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne. Jego małżonka nie osiągnęła żadnych dochodów w 2015 roku. W świetle ustalonych okoliczności, których skarżący skutecznie nie podważyli, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu pracy na statku L., nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f.
W dalszej części uzasadnienia sąd a quo, odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania ocenił, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. W wydanej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p."). Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji, a ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez skarżących. Sąd w pełni podzielił stanowisko organu odnoszące się do dopuszczalności pozyskania i w konsekwencji uznania za dowód w sprawie, informacji pochodzących z norweskiej administracji skarbowej. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność istnienia w obrocie interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2016 r., w której organ uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe, gdyż wskazywana przez skarżących interpretacja indywidualna dotyczyła stanu faktycznego odmiennego od ustalonego w niniejszej sprawie.
Sąd nie przyznał także racji skarżącym w odniesieniu do sformułowanych przez nich zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz przepisów prawa międzynarodowego.
5.1. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżyła ten wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez stwierdzenie, że prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta zostały zagwarantowane, mimo stronniczego podejścia organu, kontynuowanego przez sąd, mającego na celu jedynie fiskalną korzyść Skarbu Państwa;
2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniący faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia, tym bardziej, iż w tym samym stanie faktycznym, ustalonym przez organ podatkowy I instancji za lata następne (2015-2020), podatnik otrzymał pozytywne decyzje ograniczające pobór zaliczek na podatek dochodowy, tym samym organ nie miał wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, co również świadczy o dyskryminacji podatnika;
3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z 5 lipca 2012 roku (Dz.U. z 2013 roku, poz. 680) (dalej jako "Konwencja") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie oraz informacji otrzymanej od administracji norweskiej;
4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej z pominięciem przepisów umowy z Norwegią oraz uzasadnienia do ustawy o ratyfikacji Protokołu miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencie miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r;
5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochodów podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;
6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;
7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie oraz błędną wykładnię, że przepisy te nie mają zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii;
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej za 2015 r.;
2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu I instancji;
3) art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak sporządzenia syntetycznego zwięzłego uzasadnienia orzeczenia oraz spójnego przedstawienia motywów rozstrzygnięcia (zarzut zawarty w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej).
Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5.3. Pełnomocnik skarżących złożył ponadto 22 stycznia 2025 r. pismo procesowe podsumowujące zarzuty, akcentując zarzuty odnoszące się do ustalenia podmiotu fatycznie eksploatującego statek.
5.4. Na rozprawie w dniu 20 lutego 2025 r. pełnomocnicy stron postępowania podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska.
6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
6.1. Strona skarżąca kasacyjnie słusznie podniosła zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie ma znaczenia okoliczność, że uchybienie to wymieniono w końcowej części uzasadnienia środka odwoławczego, a nie w podstawach kasacyjnych. Istotne jest, że zarzut ten znalazł się w skardze kasacyjnej, w stanowiącym jej integralną część uzasadnieniu. Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny działa w granicach określonych w art.183 § 1 p.p.s.a.
6.2. Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozpoznał istotę sporu. Słusznie zauważył zmianę konwencji łączącej Polskę i Norwegię. Prawidłowo także zauważył, że w sprawie należało ustalić, czy skarżący obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. Jednakże w tym zakresie sąd skupił się na informacjach norweskiej administracji podatkowej, dotyczących tego, czy skarżący był zobowiązany do zapłaty w Norwegii podatku od dochodów uzyskanych z pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. W sprawie pozostaje poza sporem, że statek, na którym skarżący pracował jako marynarz był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Było także niesporne, że pracodawcą skarżącego było przedsiębiorstwo posiadające siedzibę w Norwegii. Potwierdziła ten fakt w ramach wymiany informacji norweska administracja podatkowa. W zaskarżonej decyzji wskazano, że w oświadczeniu złożonym przez T., z siedzibą w Norwegii, udostępnionym organom podatkowym w ramach międzynarodowej wymiany informacji podatkowej, spółka-pracodawca wprost oświadcza, że świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje tankowce na rzecz osób trzecich. T., z siedzibą w Norwegii otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od zysków z tych usług, natomiast to wynagrodzenie (za usługi zarządzania i dot. załogi) nie jest bezpośrednio związane z wynagrodzeniem marynarza. Wysokość wynagrodzenia marynarza nie dotyczy norweskich podatków. Na podstawie tego oświadczenia organ odwoławczy uznał za prawidłowe twierdzenie organ pierwszej instancji, że spółka- pracodawca nie eksploatuje faktycznie statku w transporcie międzynarodowym. Sąd pierwszej instancji przyznał w tym zakresie rację organowi odwoławczemu wskazując, że niewątpliwie spółka pracodawca skarżącego jest przedsiębiorstwem norweskim, jednakże w świetle zebranego materiału dowodowego, fakt świadczenia pracy na wspomnianym statku nie oznacza opodatkowania dochodu marynarzy w Norwegii. Przedsiębiorstwo to wykonuje bowiem jedynie pewne czynności zawiązane z obsługą statku (usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi), i fakt ten w żaden sposób nie wpływa na miejsce opodatkowania dochodów marynarzy pływających na statku. Ta kwestia, jak wynika z dalszych wywodów sądu pierwszej instancji, zawartych na stronach 17-18 uzasadnienia wyroku, przesądziła o bezzasadności skargi. Sąd pierwszej instancji wyraził bowiem pogląd, że brak obowiązku zapłaty podatku w Norwegii, gdyby spełnione były przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, nie powodował niemożności zastosowania w odniesieniu do skarżącego ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f.
6.3. Słusznie zauważają jednak skarżący, że sąd pierwszej instancji nie przedstawił w uzasadnieniu argumentów, które przemawiały za uznaniem stanowiska organów podatkowych w tej kwestii za prawidłowe. W szczególności w wyjaśnieniu podstawy prawnej nie wskazano, dlaczego sąd uznał dowody przedstawione przez stronę skarżącą (w tym książeczkę żeglarską ze wskazaniem jako armatora spółki-pracodawcy) za niemające wpływu na rozstrzygnięcie, a także pominął część znajdujących się w aktach informacji, udzielonych przez norweską administrację podatkową. Administracja ta na pytanie polskich organów podatkowych wyraźnie wskazała, że spółka- pracodawca skarżącego jest podmiotem eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, jak rozumie pojęcie armatora, dlaczego uważa, że spółka zarządzająca statkiem na zlecenie jego właściciela, nie może być uznana za przedsiębiorstwo eksploatujące statek w transporcie morskim, a jedynie za wykonującą określone usługi, dochód z których jest opodatkowany w Norwegii. Nie przesądzając obecnie kwestii prawidłowości uznania, że spółka norweska nie była podmiotem eksploatującym statek w transporcie morskim, należy zauważyć, że argumentacja organu opierała się częściowo na tym, że statek nie był zarejestrowany w rejestrach NOR/NIS i pływał pod banderą innego kraju niż Norwegia. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, co najmniej od daty wydania wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1/16, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Ograniczenie pojęcia przedsiębiorstwa eksploatującego statek wyłącznie do armatora prowadzi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 1I lit. j Konwencji o pracy na morzu (Dz.U. z 2013 r. poz. 845), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. W oświadczeniu norweskiej spółki wskazano, że świadczy ona także usługi zarządzania dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje tankowce na rzecz osób trzecich. Nie można zatem wykluczyć, że działała ona na rzecz i w imieniu armatora statku. Sąd pierwszej instancji nie podjął próby dokonania wykładni użytego w Konwencji wyrażenia "przedsiębiorstwo eksploatujące statek w transporcie morskim". Nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że spółka wykonywała tylko pewne usługi zarządcze, które jednak nie czyniły jej przedsiębiorstwem eksploatującym statek. Niedokonanie wykładni tego pojęcia powoduje, że pogląd sądu pierwszej instancji nie poddaje się kontroli instancyjnej. Nie wiadomo bowiem, czy przyznanie racji organom podatkowym nastąpiło z uwagi na banderę, pod którą statek pływał, nie wiadomo dlaczego sąd uznał, że organy prawidłowo oceniły zebrane dowody, choć część z nich wskazywała na tezę przeciwną (jak choćby informacja udzielona przez norweską administrację podatkową lub zapisy w książeczce żeglarskiej skarżącego). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania oraz należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym statusu norweskiej spółki, będącej pracodawcą skarżącego. Niedostatki uzasadnienia wyroku nie pozwalają bowiem na merytoryczne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
6.4. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane jest rozstrzygnięcie tego sądu w sprawie II FSK 698/21. Jednakże w tamtej sprawie sąd odwoławczy mógł ocenić zasadność zarzutów kasacyjnych, mimo pewnych niedostatków środka odwoławczego. W tej sprawie, z uwagi na wadliwość uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji taka wypowiedź nie jest możliwa.
6.5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych( t.j. Dz.U. z 2023 r . poz. 1935).
s.WSA (del.) A.Polańska s.NSA J.Grzęda s. NSA A.Wrzesińska-Nowacka