II FSK 814/05

II FSK 814/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-06-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-06-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maria Dożynkiewicz /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki
Stefan Babiarz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Podatki inne
Sygn. powiązane
I SA/Po 3098/02 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2005-02-10
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 183 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2001 nr 98 poz 1070
art. 46
Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
art. 29
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
art. 94 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Tezy
Skoro zachodzi sprzeczność pomiędzy wskazaną w skardze kasacyjnej podstawą naruszenia prawa materialnego, a uzasadnieniem tej podstawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny trafności tego zarzutu. Rozpoznając skargę kasacyjną i będąc związany jej podstawami Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i sam wskazywać jaką w istocie formę naruszenia prawa materialnego strona zgłasza.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant: Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej, sprawy ze skargi kasacyjnej Józefy O.-W., od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Po 3098/02 w sprawie ze skargi Józefy O.- W. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie wygaśnięcia decyzji o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Józefy O.-W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 120 /słownie: sto dwadzieścia/ złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 10 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Józefy O.-W. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z 26 listopada 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w N. z 13 sierpnia 2002 r., w której stwierdzono wygaśnięcie z dniem 31 sierpnia 1998 r. decyzji w sprawie nadania numeru NIP dla podmiotu "L." Józefa O.-W., Zbigniew W. z siedzibą w M. ze względu na jej bezprzedmiotowość.
W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w piśmie z 15 listopada 2001 r. skarżąca Józefa O.-W. wraz z mężem złożyła w Urzędzie Skarbowym w N. wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z dnia 3 czerwca 1993 r. dotyczącej nadania numeru identyfikacji podatkowej /NIP/ dla podmiotu wskazanego wyżej.
Urząd Skarbowy w N. podniósł, że skarżąca złożyła zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej samodzielnie prowadzącej działalność gospodarczą z powodu likwidacji podmiotu "L." Józefa O.-W., Zbigniew W. z dniem 31 sierpnia 1998 r. Do wniosku załączono decyzje Prezydenta Miasta N. oraz Wójta Gminy O. z 24 sierpnia 1998 r. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej wpisów 1209/90 oraz 325/93, które w swoim uzasadnieniu potwierdzały fakt dokonanej przez podmiot likwidacji. Uzupełnienie powyższego stanowiło zaświadczenie Urzędu Statystycznego w Z. z 1 września 1998 r. dotyczące wykreślenia z systemu REGON identyfikatora. W zakresie podatku VAT skarżąca złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym, podając datę zaprzestania - 31 sierpnia 1998 r. oraz przyczynę zaprzestania - likwidację. Zdaniem organu podatkowego wobec powyższego należy uznać, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji dotyczącej nadania numeru identyfikacji podatkowej podyktowane jest koniecznością wyprowadzenia rozbieżności rejestracyjnych powstałych u małżonków W. W ocenie organu podatkowego skarżąca nie posiada osobistego numeru NIP, a w kontaktach z Urzędem Skarbowym posługuje się numerem podmiotu gospodarczego "L." Józefa O.-W., Zbigniew W.
Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony od decyzji organu I instancji z powołaniem się na art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji podatników i płatników /Dz.U. nr 142 poz. 702 ze zm./, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji podatników i płatników w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, decyzja o nadaniu NIP wygasa z mocy prawa.
W rozważanej sprawie zdaniem tego organu niespornym jest, że ustał byt prawny podmiotu "L." Józefa O.-W., Zbigniew W. Zdaniem tego organu, nastąpiło wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o nadaniu NIP. Organ ten podniósł, że nie można uznać, iż na podstawie art. 20 powołanej powyżej ustawy, NIP nadany dla podmiotu, będącego małżeństwem, prowadzącego wspólnie działalność gospodarczą staje się numerem identyfikacji podatkowej jednego z małżonków. Wobec tego skarżąca do dnia wydania ostatecznej decyzji nie posiadała numeru identyfikacji podatkowej i posługiwała się numerem nadanym na podstawie decyzji z dnia 3 czerwca 1993 r., która wygasła z mocy prawa.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wymienionej wyżej decyzji skarżąca zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem art. 12 ust. 2 w zw. z art. 20 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników oraz art. 212 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe domagała się jej uchylenia w całości oraz poprzedzającej decyzji Urzędu Skarbowego w N.
W uzasadnieniu skarżąca powołała się na pismo Ministra Finansów z 26 sierpnia 1996 r. nr ON-7-065-57-GRG/96, w którym stwierdzono, że w przypadku wspólnego prowadzenia przez małżonków działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, bez formalnego zawiązania spółki cywilnej, dla celów podatku od towarów i usług należy ich traktować jako jednego podatnika - w takim przypadku uznaje się, że działalność gospodarcza prowadzona jest przez jedną osobę fizyczną. Podatnikiem jest małżonek, którego nazwisko umieszczone jest jako pierwsze w dokumencie potwierdzającym wpis do ewidencji działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej należy zatem uznać, że to ona była podatnikiem VAT i jako podatnikowi VAT został jej nadany numer NIP. Skoro ona była adresatką decyzji z 3 czerwca 1993 r. to oznacza, że nadany na mocy tej decyzji numer jest jej numerem NIP. Nie można mówić w tym przypadku o ustaniu bytu prawnego podmiotu
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Z. wniosła o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu będąc na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ właściwy do rozpoznania skargi wskazanym wyżej wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd ten powołał się na art. 12 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /Dz.U. nr 142 poz. 702 ze zm./ wskazując, że NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:
- przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy, - przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną lub spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialności.
Na podstawie art. 12 ust. 2 w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, decyzja o nadaniu NIP wygasa z mocy prawa, z wyjątkiem wymienionych powyżej przypadków. Nie ulega wątpliwości zdaniem tego Sądu, że w sprawie nie znalazł zastosowania żaden z wyjątków wskazanych w powołanym powyżej przepisie. Numer identyfikacyjny został skarżącej nadany przed wejściem w życie powołanej powyżej ustawy, na mocy art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Wobec tego na podstawie art. 20 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników stał się numerem podatkowym w rozumieniu tej ustawy.
Według Sądu pierwszej instancji w stanie prawnym obowiązującym zarówno przed, jak i po wejściu w życiu ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników żaden przepis prawa nie umożliwiał i nie umożliwia nabycia Numeru Identyfikacji Podatkowej nadanemu obojgu małżonkom prowadzącym wspólnie działalność gospodarczą jednemu z tych małżonków. Wniosek taki według tego Sądu potwierdza również wyjaśnienie Ministra Finansów z 9 lipca 1996 r. nr ON-7-065-13-GRG/96 /Biuletyn Skarbowy 1996 nr 5 s. 26/. Z pisma tego wynika jednoznacznie, że od stwierdzenia wygaśnięcia NIP, poprzednio ustalonego dla małżonków jako domniemanej spółki cywilnej, można odstąpić jedynie w sytuacji, gdy małżonkowie zawiążą spółkę cywilną. Wówczas jednak nadany NIP stanie się Numerem Identyfikacji Podatkowej nowej zawiązanej spółki cywilnej. Wobec tego każdy z małżonków jest zobowiązany dokonać zgłoszenia rejestracyjnego w celu otrzymania osobistego Numeru Identyfikacji Podatkowej. Stanowisko to nie jest sprzeczne ze stanowiskiem zawartym w wyjaśnieniach Ministra Finansów z 26 sierpnia 1996 r. nr ON-7-065-57-GRG/96 /Biuletyn Skarbowy 1997 nr 3 s. 22/, na które powołuje się strona. Ustanie bytu prawnego podmiotu "L." Józefa O.-W., Zbigniew W. wobec wykreślenia podmiotu z rejestru działalności gospodarczej, spowodowało - zgodnie z art. 12 ustawy zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników zdaniem Sądu pierwszej instancji wygaśnięcie z mocy prawa decyzji z 3 czerwca 1993 r., dotyczącej nadania NIP dla tego podmiotu.
Skargę kasacyjną od tegoż wyroku wniosła skarżąca, opierając ją na podstawach wskazanych:
- w art. 174 pkt 1/ ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię:
- art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /Dz.U. nr 142. poz. 702 ze zm./
- art. 20 ustawy o NIP,
- w art. 174 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, polegające na:
naruszeniu art. 46 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. nr 98. poz. 1070 ze zm./ w związku z art. 29 z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/.
Wskazując na powyższe naruszenia wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia.
Na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor na wstępie przedstawił dotychczasowy stan sprawy podnosząc ponadto, że skarżone orzeczenie wydane zostało przez Sąd w składzie niezgodnym z przepisami, ponieważ stosownie do art. 46 prawa o ustroju sądów powszechnych w składzie sądu może być tylko jeden sędzia innego sądu. W związku z tym skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa, jeżeli zasiadało w nim dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno przepis art. 46 prawa o ustroju sądów powszechnych oraz przepis art. 29 prawa o ustroju sądów administracyjnych są przepisami ustrojowymi wskazującymi na konieczność rozstrzygania spraw przez sądy orzekające we właściwym, zgodnym z przepisami prawa składzie. Nie ulega więc wątpliwości według autora skargi kasacyjnej, iż przepisy dotyczące składu orzekającego zostały naruszone.
Odnośnie kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej wskazał na wadliwe zastosowanie w zaskarżonym wyroku przepisu art. 12 ust. 2 ustawy o NIP, ponieważ zgodnie z jego treścią ma on zastosowanie do zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, natomiast w omawianej sprawie żadna z powyższych przesłanek nie wystąpiła. Skarżąca żyje i nie ustał byt prawny podmiotu. Numer identyfikacji podatnika został nadany na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług i z chwilą wejścia w życie przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a konkretnie jej art. 20 stał się numerem NIP. Z przebiegu sprawy wynika, iż numer identyfikacyjny podatnika został nadany przez organ podatkowy dla celów podatku VAT. Organ podatkowy nadał ten numer małżeństwu prowadzącemu działalność gospodarczą bez zawierania jakiejkolwiek umowy Spółki. Żadne przepisy nie upoważniały do takiego działania, a wręcz art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wskazywał, iż podatnikami są osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej i wymienieni podatnicy mieli na mocy art. 9 ustawy o VAT obowiązek dokonania zgłoszenia w terminie 30 dni od dnia dokonania pierwszej czynności opodatkowanej tym podatkiem.
Jednakże z uwagi na treść art. 5 ustawy o V AT organ podatkowy był zobowiązany do odmowy zarejestrowania małżeństwa jako podatnika podatku VAT, a tym samym nigdy nie nastąpiłaby również sytuacja, w której małżeństwo nabyło numer identyfikacyjny podatnika podatku V AT. Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed jak i po wejściu w życie ustawy o NIP żaden przepis prawa nie umożliwiał nadania numeru identyfikacji podatkowej małżeństwu. Żaden przepis nie wskazywał również na to, iż małżeństwo jest traktowane jako podmiot prawa gospodarczego. Zatem stosowanie do omawianej sytuacji art. 12 ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników jest wadliwe ponieważ dotyczy:
- podmiotu,
- ustania bytu prawnego podatnika,
- jego śmierci.
Wobec tego powoływanie się przez Sąd w skarżonym orzeczeniu na pismo Ministra Finansów z 9 lipca 1996 r. nr ON-7-065-13-GRG/96 należy odrzucić ponieważ dotyczy ono małżonków jako domniemanej spółki cywilnej. Tym bardziej, iż Minister Finansów w powyższym piśmie ostro skrytykował praktykę nadawania numerów identyfikacyjnych małżonkom prowadzącym działalność gospodarczą. W związku z powyższym zdaniem skarżącej prawidłowym postępowaniem jest uznanie numeru identyfikacyjnego NIP Józefy O.-W. jako prowadzącej działalność gospodarczą na zasadzie wynikającej z art. 20 ustawy o NIP, to jest uznanie nadanego na podstawie art. 9 ustawy o VAT numeru identyfikacyjnego jako numeru NIP w rozumieniu ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wskazując, że nie ma ona uzasadnionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:
Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na dwóch podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego, 2/ naruszeniu przepisów postępowania. W pierwszej więc kolejności należy rozważyć zarzut naruszenia przepisów postępowania.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej zaskarżone orzeczenie wydane zostało przez Sąd w składzie niezgodnym z przepisami, gdyż w składzie orzekającym zasiadało dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, co stanowiło naruszenie art. 46 prawa o ustroju sądów powszechnych w związku z art. 29 prawa o ustroju sądów administracyjnych.
Zgodnie z art. 29 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. w sprawach nieuregulowanych w ustawie do wojewódzkich sądów administracyjnych oraz sędziów, asesorów sądowych, urzędników i pracowników stosuje się odpowiednio przepisy o ustroju sądów powszechnych. Z przepisu art. 46 ustawy z 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. nr 98 poz. 1070 ze zm./, na który to przepis powołuje się autor skargi kasacyjnej wynika, że w składzie sądu może brać udział tylko jeden sędzia innego sądu. Podzielając stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, że ze względu na brak uregulowań w ustawie - Prawo o ustroju sądów administracyjnych kwestii dotyczącej orzekania w składzie sądu również sędziów innego sądu, ma w postępowaniu przed tymi sądami zastosowanie stosownie do art. 29 ustawy z 25 lipca 2002 r. wymienionej wyżej przepis art. 46 ustawy o ustroju sądów powszechnych, nie można się jednak zgodzić, by w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia tych przepisów. W przepisie art. 46 ustawy o ustroju sądów powszechnych mowa jest bowiem o sędziach innego sądu. Tymczasem w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej sytuacja taka nie ma miejsca. Autor skargi kasacyjnej stawiając ten zarzut pominął bowiem treść art. 94 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Stosownie do tego przepisu w okresie trzech miesięcy od daty wejścia w życie ustawy ustrojowej, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, po zasięgnięciu opinii Kolegium tego Sądu, mógł przenieść sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z pozostawieniem mu między innymi tytułu przysługującego sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżony wyrok wydany został 10 lutego 2005 r., a więc po upływie terminu do przeniesienia sędziów NSA na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ustawa ustrojowa weszła bowiem w życie ze względu na treść jej art. 106 z dniem 1 stycznia 2004 r. W zaskarżonym wyroku wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie brali udziału sędziowie innego sądu, skoro zostali wcześniej przeniesieni do tego Sądu. Zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania jest więc chybiony.
Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia prawa materialnego stwierdził w części wstępnej tej skargi, że sprowadza się on do błędnej wykładni art. 12 i 20 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /Dz.U. nr 142 poz. 702 ze zm./. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika z kolei, że naruszenie prawa materialnego polega na wadliwym zastosowaniu art. 12 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy.
Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Stosownie do treści art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poza wymaganiami przepisanymi dla pisma w postępowaniu sądowym powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymogi skargi kasacyjnej są wymogami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji. Naruszenie prawa materialnego jako podstawa skargi kasacyjnej w myśl art. 174 pkt 1 wskazanej wyżej ustawy może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, niewłaściwe zaś zastosowanie polega na tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej /vide "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" J. P. Tarno Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004 s. 245 i n./. Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 183 ustawy wymienionej wyżej związany jest granicami skargi kasacyjnej w tym również podstawami zaskarżenia w niej wskazanymi. Wyjątkiem jest jedynie obowiązek wzięcia z urzędu pod uwagę wad zaskarżonego wyroku i poprzedzającego go postępowania skutkujących nieważnością postępowania, a wymienionych w par. 2 art. 183. Skarga kasacyjna powinna więc wyraźnie wskazywać, na czym polega naruszenie prawa materialnego, czy na błędnej wykładni konkretnie wskazanych przepisów, czy też na niewłaściwym ich zastosowaniu. Skoro zachodzi sprzeczność pomiędzy wskazaną w skardze kasacyjnej podstawą naruszenia prawa materialnego, a uzasadnieniem tej podstawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny trafności tego zarzutu. Rozpoznając skargę kasacyjną i będąc związany jej podstawami Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i sam wskazywać jaką w istocie formę naruszenia prawa materialnego strona zgłasza.
Wobec powyższego skargę kasacyjną jako nie zawierającą usprawiedliwionych podstaw należało stosownie do treści art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 i art. 209 wskazanej wyżej ustawy.