II FSK 808/05

II FSK 808/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-06-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-06-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maria Dożynkiewicz
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/
Stefan Babiarz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
I FSK 808/05 - Wyrok NSA z 2006-05-18
III SA/Wa 2228/04 - Wyrok WSA w Warszawie z 2005-05-10
I SA/Bk 367/04 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2005-02-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
art. 1 pkt 1, art. 2 pkt 4
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 49 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Maria Dożynkiewicz, Protokolant: Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej, sprawy ze skargi kasacyjnej RDT "B." spółki z o.o. w B., od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 367/04 w sprawie ze skargi RDT "B." spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od RDT "B." spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1,200 /słownie: jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 lutego 2005 r., I SA/Bk 367/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę RDT "B." spółki z o.o. w B. /dalej w skrócie: Spółka/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 sierpnia 2004 r., (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie przedstawiono przebieg postępowania, w ramach którego wskazano, że Spółka w piśmie z dnia 5 września 2003 r. zwróciła się do (...) Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 30.625,70 zł. Uzasadniając wniosek podano, że w dniu 15 listopada 2001 r. pomiędzy "N." spółką z o.o. w B., a wnioskującą Spółką zawarta została umowa, zgodnie z którą Spółka zobowiązana była do zapłaty kwot 1.884.000 zł i przelania posiadanych w stosunku do "M." S.A. wierzytelności o wartości 1.178.565 zł. Spółka "N." w zamian za zapłatę i przelew wierzytelności o łącznej wartości 3.062.565 zł zobowiązana była do przeniesienia na rzecz Spółki własność akcji imiennych w "B." S.A. o łącznej wartości nominalnej 1.288.960 zł. Od czynności objętych powyższą umową skarżąca spółka zadeklarowała i wpłaciła w dniu 29 listopada 2001 r. do (...) Urzędu Skarbowego w B. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 30.625,70 zł. W ocenie Spółki, podatek od czynności cywilnoprawnych został wpłacony nienależnie.
Decyzją z dnia 19 marca 2004 r., Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji przez organ odwoławczy, nie uwzględnił wniosku i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu podatkowego, obrót prawami majątkowymi, czyli działalność polegająca na kupnie wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży, jest usługą pośrednictwa finansowego sklasyfikowaną zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług w grupowaniu PKWiU 67.12.10 - 00. W związku z tym obrót wierzytelnościami był zwolniony od podatku od towarów usług. Organ podatkowy, na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego oraz Rejestru Handlowego ustalił, że zarówno skarżąca Spółka oraz spółka "N.", jako przedmiotu swojej działalności nie miały usług pośrednictwa finansowego. Jednakże, gdy wykonywanie przez podatnika czynności pośrednictwa finansowego nie wymagało spełnienia wymogów formalnoprawnych, musiały być spełnione pozostałe przesłanki do zakwalifikowania danej umowy jako usługi finansowej, tj. nabycie w celu windykacji we własnym zakresie lub celem dalszej odprzedaży.
Przedwstępne umowy sprzedaży akcji "B." S.A. w B., zawarte dnia 6 listopada 2001 r. pomiędzy skarżącą Spółką a Łucją N. i Renatą P. oraz umowa przedwstępna zawarta dnia 29 listopada 2001 r. z Wiktorem Markiem S., obligowały do zawarcia umów sprzedaży akcji "B." S.A. do dnia 30 czerwca 2003 r. Umów sprzedaży zawartych w wykonaniu ww. przedwstępnych Spółka w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła. Przedstawiła natomiast aneksy nr 1 do ww. umów zawarte dnia 30 kwietnia 2003 r., które zmieniały termin zawarcia umów przeniesienia własności akcji do dnia 10 stycznia 2011 r. Spółka z tytułu nabycia akcji nie miała obowiązku podatkowego w podatku VAT, bowiem nie uzyskała obrotu w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.: skrócie: ustawa o VAT z 1993 r./. Dopiero takie czynności nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm.; w skrócie: u.p.cz.c./. W tej sytuacji organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku z dnia 5 września 2003 r., nie zostały bowiem wypełnione dyspozycje art. 2 pkt 4 u.p.cz.c.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. pismem z dnia 16 lipca 2004 r. wystąpił do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o zajęcie stanowiska, czy zawarta sporna umowa zamiany akcji na wierzytelności stanowi usługę finansową. W przypadku zaliczenia tej czynności do usług finansowych prosił ojej sklasyfikowanie i nadanie symbolu statystycznego. Ustosunkowując się do wniosku, Urząd Statystyczny w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych wyraził opinię, iż zamiana akcji na wierzytelność o zapłatę ceny za sprzedane towary, nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego w rozumieniu metodologii obowiązującej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednocześnie poinformował, że usługi są to czynności /będące końcowym efektem działalności/ o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze /jednostki organizacyjne/ na rzecz innych podmiotów gospodarczych /jednostek organizacyjnych/ lub na rzecz ludności. Kryterium klasyfikacyjne stanowią wykonywane czynności i ich efekt końcowy, którym mogą. być wyroby albo usługi.
Po wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją nie uwzględnił odwołania Spółki. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania podniesiono, że w przypadku, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku, to zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.cz.c. nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu odwoławczego, problem w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii czy nabycie akcji "B." S.A. przez skarżącą Spółkę w drodze umowy z 15 listopada 2001 r. i zawarcie przedwstępnych umów na sprzedaż akcji osobom fizycznym jest usługą pośrednictwa finansowego zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i poz. 9 załącznika nr 2 ustawy o VAT z 1993 r., a tym samym na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.cz.c. nie podlega temu podatkowi. Organ odwoławczy uznał, że brak było podstaw do uznania, że nabycie spornych akcji przez Spółkę z zamiarem ich odsprzedaży w dalszej przyszłości /2011 roku/ nie stanowiło usługi finansowej. Również umowa z dnia 15 listopada 2001 r. zamiany akcji na wierzytelność zawarta pomiędzy spółką "N.", a skarżącą Spółką nie stanowiła usługi finansowej.
W skardze na decyzję organu podatkowe drugiej instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 75 oraz art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: o.p./, art. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 2 pkt 4 u.p.cz.c. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Wskazując na naruszenie powyższych przepisów, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zdaniem skarżącej, nabycie akcji w drodze umowy z 15 listopada 2001 r. i zawarcie przedwstępnych umów sprzedaży tych akcji osobom fizycznym jest usługą pośrednictwa finansowego zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i poz. 9 Załącznika Nr 2 do ustawy, a w konsekwencji, wyłącza opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych z mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 2 pkt 4 u.p.cz.c.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. pismem z dnia 16 lipca 2004 r. (...) zwrócił się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z pytaniem: czy zawarta w dniu 15 listopada 2001 r. umowa zamiany akcji na wierzytelności stanowi usługę finansową, a w przypadku zaliczenia tej czynności do usług finansowych, poproszono o jej sklasyfikowanie i nadanie symbolu statystycznego. We wniosku szczegółowo opisano stan faktyczny sprawy, a ponadto przedłożono kserokopie: umowy zamiany akcji na wierzytelności z dnia 15 listopada 2001 r., załącznik nr 3 do umowy zamiany akcji na wierzytelności umowy przedwstępne na sprzedaż akcji "B." S.A. osobom fizycznym, aneks do umowy zamiany akcji na wierzytelności z dnia 31 stycznia 2003 r., aneksy do umów przedwstępnych sprzedaży akcji "B." S.A. Kopię wniosku przesłano do wiadomości skarżącej Spółki, która nie zakwestionowała opisanego stanu faktycznego, jak też przedstawionych załączników. Zdaniem Sądu, opinia ta miała w sprawie zasadnicze znaczenie. Przy przyjęciu bowiem, że umowa z dnia 15 listopada 2001 r., od której Spółka zadeklarowała i wpłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych, była umową o świadczenie usług, to wówczas czynność ta podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Z mocy bowiem art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.cz.c. usługa ta podlegałaby zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Podniesiono, że Spółka nie kwestionowała opinii klasyfikacyjnej organu statystycznego. Organ odwoławczy zawiadomił o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydane w tym zakresie postanowienie z dnia 16 sierpnia 2004 r. zostało doręczone spółce w dniu 18 sierpnia 2004 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana dopiero 31 sierpnia 2004 r., czyli strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły prawa uznając, że zawarta w dniu 15 listopada 2001 r. umowa zamiany akcji na wierzytelności pomiędzy spółka "N." spółką z o.o., a skarżącą spółką, nie stanowiła usługi finansowej, która podlegałaby podatkowi od towarów i usług. Skoro bowiem umowa z dnia 15 listopada 2001 r. nie podlegała podatkowi od towarów i usług, to czynność objęta tą umową podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.cz.c. i nie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 2 pkt 4 ww. ustawy.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 2 u.p.cz.c. oraz /2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 49 par. 1 i art. 134 par. 1 p.p.s.a., poprzez pozostawienie pisma Spółki z dnia 18 stycznia 2005 r. bez rozpoznania, bez uprzedniego wezwania do jego uzupełnienia lub poprawienia, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, powołując się na art. 1 ust. 1 u.p.cz.c., że umowa z dnia 15 listopada 2001 r. miała charakter umowy mieszanej, tj. umowy sprzedaży i umowy przelewu wierzytelności w celu zwolnienia się z zobowiązania. Podkreślono, powołując się na art. 65 par. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./, że decydujące znaczenie ma treść i zgodny zamiar stron a nie tytuł lub nazwa umowy. Ponadto stanowisko takie potwierdziły organy podatkowe, udzielając odpowiedzi innym podatnikom w trybie art. 14a o.p., na co wskazano na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 14 stycznia 2005 r. Zarzucono również, że Sąd ten w treści uzasadnienia nie odniósł się do istoty sprawy i nie rozpoznał podstawy materialnoprawnej stanowiska Spółki wyrażonej na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005 r. oraz w piśmie z dnia 18 stycznia 2005 r. złożonym do akt sprawy. Nie zbadano zatem skierowanych do zaskarżonej decyzji zarzutów materialnych /w związku z czym powołano się na wyrok SN z dnia 12 września 2002 r., IV CKN 1298/00 oraz z 12 lutego 2002 r., I CKN 486/00 - OSP 2003 z. 3 poz. 36/. W swoim rozstrzygnięciu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie odniósł się więc do tego co było zasadniczym przedmiotem sprawy.
Nawiązując do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 49 par. 1 p.p.s.a., podniesiono, że aby pismo strony mogło być pozostawione bez rozpoznania należy uprzednio wezwać stronę do jego uzupełnienia lub poprawienia. Dopiero w wyniku niezastosowania się do tego wezwania pismo strony może być nierozpoznane. W rozpatrywanej sprawie skargę z dnia 28 września 2004 r. wniosła Spółka, zaś pełnomocnictwo do jej reprezentowania przed WSA zostało udzielone później. Z tych względów pełnomocnik zmodyfikował stanowisko strony, przedstawiając je na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005 r. oraz w piśmie z dnia 18 stycznia 2005 r., na które odpowiedzi udzielił Dyrektor Izby Skarbowej w B. /pismo z dnia 25 stycznia 2005 r./. Zdaniem Spółki, powołującego się na art. 134 par. 1 p.p.s.a., przepis ten nie oznacza, że Sąd nie ma obowiązku ustosunkować się i odnieść do zarzutów i argumentacji przedstawionej przez stronę. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając rozstrzygnięcie, pominął stanowisko strony wyrażone na rozprawie 14 stycznia 2005 r. i w piśmie z dnia 18 stycznia 2005 r., w efekcie pozostawiając je bez rozpoznania. Naruszono przy tym dyspozycję art. 49 par. 1 p.p.s.a., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Brak jakiegokolwiek stanowiska Sądu w tym zakresie narusza także postanowienia art. 141 par. 1 p.p.s.a. /w związku z czym powołano się na wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wskazano, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie. Spółka, zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 2 u.p.cz.c., nie sprecyzował, która litera art. 1 ust. 1 pkt 1 została naruszona, jak również nie wskazał, czy naruszenia te polegały na błędnej wykładni, czy też niewłaściwym zastosowaniu. Zarzut ten był również bezzasadny z tego względu, że stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i Sąd jest inny, niż wynikający ze skargi kasacyjnej. Natomiast Sąd nie naruszył art. 134 par. 1 p.p.s.a., gdyż rozstrzygnął w granicach danej sprawy.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 8 czerwca 2006 r., pełnomocnik Spółki sprostował zarzut naruszenia prawa materialnego, stwierdzając, że w miejsce artykułu 1 punkt 1 należy wpisać art. 1 ust. 1, zaś w miejsce art. 2 pkt 2 należy przyjąć art. 2 pkt 4 u.p.cz.c.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania /z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia/, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.
W zakresie naruszenie prawa procesowego skarżąca wskazała na naruszenie art. 49 par. 1 i art. 134 par. 1 p.p.s.a., poprzez pozostawienie pisma skarżącego z dnia 18 stycznia 2005 r. bez rozpoznania, bez uprzedniego wezwania do jego uzupełnienia lub poprawienia, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto z treści skargi kasacyjnej wynika, że powyższe naruszenia spowodowały także naruszenie art. 141 par. 1 p.p.s.a.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie znajdują uzasadnienia. Podnoszone przez Spółkę zarzuty dotyczą przede wszystkim tego, że Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do stanowiska Spółki zawartego w piśmie z dnia 18 stycznia 2005 r. i stanowiska wyrażonego na rozprawie.
Należy wskazać, że z treści art. 49 par. 1 p.p.s.a. wynika, że jeżeli pismo strony nie może otrzymać prawidłowego biegu wskutek niezachowania warunków formalnych, przewodniczący wzywa stronę o jego uzupełnienie lub poprawienie w terminie siedmiu dni pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z przepisu tego wynika zatem, że pismo strony nie może otrzymać prawidłowego biegu, jeżeli nie spełnia określonych warunków formalnych. Przy czym chodzi tu o warunki formalne ogólne, przewidziane dla wszystkich pism strony /art. 46-47 p.p.s.a./, jak i o warunki formalne szczególne, przewidziane dla niektórych pism, np. skargi /art. 57 p.p.s.a./, czy skargi o wznowienie /art. 279 p.p.s.a./. Art. 49 par. 1 p.p.s.a. nie będzie miał zastosowania, jeżeli pismo zawiera braki nie podlegające usunięciu, np. skarga została złożona po terminie lub z treści pisma wynika wymóg szczególnego rodzaju, np. zawarty w art. 176 p.p.s.a. wymóg przytoczenia podstaw kasacji /por. postanowienie NSA z dnia 10 sierpnia 2004 r., FSK 969/04 - nie publ./. Nie może budzić wątpliwości, że badanie warunków formalnych pisma należy do sądu. Zauważyć w związku z tym należy, że pismo skarżącego nie wymagało uzupełnienia w trybie art. 49 par. 1 p.p.s.a. Pełnomocnik Spółki, składając to pismo, działał już na podstawie pełnomocnictwa z dnia 12 stycznia 2005 r. (...) załączonego do akt sprawy na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005 r., a samo pismo procesowe spełniało przewidziane przez p.p.s.a. wymogi. Nie podlegało także żadnej opłacie, ani stosunkowej, ani stałej. Dlatego też nie można uznać, że został naruszony art. 49 par. 1 p.p.s.a.
Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej /art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Spółka, jako naruszenie tego przepisu wskazuje okoliczność, że Sąd winien był ocenić zarzuty i argumentację przedstawione przez Spółkę w piśmie z dnia 18 stycznia 2005 r. i zająć stanowisko wobec zarzutów Spółki podanych na rozprawie. Zarzut ten jest bezzasadny, brak bowiem szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, czy skoncentrowanie się tylko na kwestiach, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a pominięcie wątków, które mają charakter uboczny i na rozstrzygnięcie nie rzutują, nie stanowi uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie musi, aczkolwiek jest to pożądane z uwagi na potrzebę wszechstronnego informowania strony o jej sytuacji procesowej, odnosić się do wszystkich zagadnień podniesionych w skardze, jeśli nie mają one istotnego znaczenia dla końcowego wyniku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji /por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2005 r., FSK 2633/04 - nie publ./.
Formułując w skardze kasacyjnej podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego powołano art. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 4 u.p.cz.c., nie wskazując jednak wbrew art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czy naruszenia te polegały na błędnej wykładni, czy też niewłaściwym zastosowaniu. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 8 czerwca 2006 r., pełnomocnik skarżącej spółki sprostował zarzut naruszenia prawa materialnego podając, że w miejsce art. 1 pkt 1 powinien być art. 1 ust. 1, zaś w miejsce art. 2 pkt 2 powinien być art. 2 pkt 4 u.p.cz.c. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że zmiana podstawy kasacyjnej jest niedopuszczalna /art. 176 p.p.s.a./. Należy przy tym zauważyć, że art. 1 u.p.cz.c. dzieli się na ustępy, punkty i litery. W art. 1 ust. 1 u.p.cz.c. znajduje się wyliczenie zawarte w literach od a do k. W zaskarżonym wyroku Sąd analizował zaś jedynie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.cz.c. Zmiana natomiast art. 2 pkt 2 na art. 2 pkt 4 u.p.cz.c. niosłaby za sobą zmianę przepisu zawartego w art. 2 pkt 2 na art. 2 pkt 4 u.p.cz.c. Należy zauważyć, że art. 2 pkt 2 u.p.cz.c. przewiduje, iż nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych "umowy sprzedaży nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego zawieranej w związku z realizacją roszczeń wynikających z ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości na podstawie przepisów o ochronie środowiska", natomiast z art. 2 pkt 4 u.p.cz.c. wynika, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych "czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku". Odnosząc się przy tym do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 2 u.p.cz.c., należy zauważyć, że zarzut ten nie zawiera uzasadnienia, co stanowi również nieusuwalny brak skargi kasacyjnej /art. 176 p.p.s.a./.
Należy ponadto stwierdzić, że sformułowana w zakresie naruszenia prawa materialnego podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych. Zarzuty podane w skardze sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i nie podważonych w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy. Nie można skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania powołanych przepisów, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne sprawy, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez określenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 p.p.s.a. /por. wyroki NSA: z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 10; z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/.
Należy także zauważyć, że formułując zarzut naruszenia prawa materialnego ponownie podniesiono zarzut nieuwzględnienia stanowiska strony wyrażonego w piśmie procesowym i na rozprawie. Takiego zarzutu nie można przyjąć, jako zarzutu naruszenia prawa materialnego. Natomiast wskazane przez skarżącą przepisy art. 14a o.p. i art. 65 par. 2 Kc nie mogą być rozpatrywane w przedmiotowej sprawie, bowiem nie były one przedmiotem merytorycznych rozważań WSA.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. oraz par. 2 ust. 1 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.