II FSK 805/22

II FSK 805/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Krzysztof Kandut /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1819/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-02-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 19 i 23b, art. 21 ust. 14, art. 31
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1819/21 w sprawie ze skargi Urzędu Marszałkowskiego Województwa Mazowieckiego w Warszawie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.245.2021.1.JM w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2. zasądza od Urzędu Marszałkowskiego Województwa Mazowieckiego w Warszawie na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 28 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1819/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Urzędu Marszałkowskiego Województwa Mazowieckiego w Warszawie (dalej zwany: strona, urząd, wnioskodawca lub skarżący) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.245.2021.1.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z ustaleń objętych ww. wyrokiem wynika, że wnioskodawca w 2021 roku zatrudniał pracowników m.in. na podstawie umów o pracę w rozumieniu ustawy
z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040 ze zm. - dalej zwana: K.p.). W umowach z niektórymi pracownikami jako miejsce świadczenia pracy wskazano obszar województwa mazowieckiego. Pomimo, że w przypadku tych pracowników miejsce świadczenia pracy znajdowało się poza miejscem ich zamieszkania oraz poza siedzibą pracodawcy, dojazdy do różnych miejsc województwa nie były traktowane jako podróże służbowe. W celu zapewnienia lepszego wykorzystanie czasu pracy i poprawy wydajności urząd zamierza zawrzeć
z pracownikami umowy o używanie samochodu prywatnego do celów służbowych na warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. nr 27, poz. 271 – dalej zwane: rozporządzenie). Zgodnie z projektowanymi umowami pracownicy wyrażaliby zgodę na używanie samochodu prywatnego do odbywania przejazdów lokalnych na obszarze wskazanym jako miejsce pracy, celem wykonywania zadań wynikających
z ich zakresu obowiązków, zaś pracodawca zwracałby poniesione koszty
z uwzględnieniem zapisów ewidencji przebiegu pojazdu i stawek określonych
w ww. rozporządzeniu.
Ponadto wnioskodawca wskazał, że mogą zdarzyć się sytuacje, gdy pracownik będzie musiał nocować w miejscu wykonywania pracy. W tych przypadkach pracodawca zamierza zwracać poniesione przez pracownika wydatki na noclegi na podstawie faktur i rachunków, które będą wystawiane na Urząd przez podmiot świadczący usługi noclegowe.
W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytania: 1) czy zwrot pracownikowi kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (niebędących podróżą służbową w rozumieniu Kodeksu pracy) dokonany zgodnie
z warunkami określonymi w rozporządzeniu należy uznać jako źródło przychodu pracownika, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. - dalej zwana: u.p.d.o.f.), oraz ostatecznie jako przychód pracownika ze stosunku pracy zgodnie
z art. 11 ust. 1 i art. 12 u.p.d.o.f. i w związku z tym płatnik ma obowiązek, jako płatnik, naliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek, zgodnie z art. 31 ustawy ? Jeżeli stanowi przychód pracownika, to czy podlega on zwolnieniu podatkowemu
z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. ? 2) Czy zwrot pracownikowi kosztów noclegu,
z którego skorzystał podczas wykonywania czynności służbowych (niebędących podróżą służbową) dokonany przez pracodawcę należy uznać jako źródło przychodu pracownika zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz przychód pracownika
ze stosunku pracy zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 12 u.p.d.o.f. i w związku z tym płatnik ma obowiązek naliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek, zgodnie
z art. 31 ustawy ?
Zdaniem wnioskodawcy kwota wypłacana pracownikowi jako zwrot kosztów poniesionych przez niego w związku z użyciem samochodu prywatnego do celów służbowych za zgodą pracodawcy (nie będących delegacją) nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu ze stosunku pracy, a na urzędzie nie ciąży obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 31 u.p.d.o.f. Również kwota wypłacana pracownikowi jak zwrot kosztów noclegów poniesionych przez niego w związku
z wykonywaniem obowiązków służbowych (niebędących delegacją) nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu ze stosunku pracy, a na Urzędzie nie ciąży obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 31 ustawy.
Organ w wydanej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odwołując się do treści przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1,
art. 11 ust. 1, ust. 2-2b, art. 12 ust. 1 i ust. 4, art. 31, art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 organ wyjaśnił, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zwrotu pracownikowi wskazanych we wniosku wydatków, jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej. Wypłata takiego świadczenia stanowi więc przychód pracownika, który nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy, gdyż
z przepisów odrębnych nie wynika, aby pracownikom z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych przysługiwał od zatrudniającego ich urzędu zwrot kosztów przejazdów do miejsc wykonywania czynności służbowych. Oznacza to,
że kwota wypłacanego pracownikowi świadczenia stanowiącego zwrot kosztów używania samochodu prywatnego w celach służbowych do jazd lokalnych stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a na płatniku ciążą obowiązki określone w art. 31, art. 32 i art. 38 ustawy.
Odnośnie kosztów zakwaterowania (noclegu) organ przywołał treść art. 21
ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wyjaśniając, że wyłącznie na zasadach określonych w tym przepisie świadczenia wypłacone pracownikom korzystają ze zwolnienia podatkowego. Natomiast jeżeli pracownik rozlicza koszty zryczałtowane, to zwrot wydatków na zakwaterowanie należy doliczyć do przychodów pracownika z umowy
o pracę i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.
Na powyższą interpretację strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że zwrot kosztów wykorzystania przez pracownika prywatnego samochodu do celów służbowych w wysokości wynikającej z rozporządzenia nie stanowi korzyści majątkowej pracownika. Skoro art. 34a ust. 1 ustawy z 6 września 2001 r.
o transporcie drogowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2140 ze zm.) daje możliwość używania, do celów służbowych na podstawie umów cywilnoprawnych m.in. prywatnych samochodów osobowych, zaś w ww. rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 34 ust. 2 tej ustawy określono warunki ustalania i sposób dokonywania zwrotu kosztów używania samochodu do celów służbowych przez pracownika,
to otrzymywane przez pracownika zgodnie z tym rozporządzeniem kwoty - jako kwoty zwrotu kosztów używania samochodu - nie stanowią dla tego podatnika korzyści majątkowej. Zwrot ten pokrywa jedynie uszczerbek majątkowy pracownika związany z używaniem samochodu, a wyrównanie tego uszczerbku nie stanowi korzyści, która powinna być opodatkowana. Sąd I instancji podniósł także,
że w świetle art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. regułą jest, że koszty uzyskania przychodów
ze stosunku pracy określa się w sposób ryczałtowy, uzależniając wysokość kosztów od liczby miejsc pracy, w których pracownik ją świadczy oraz od położenia zakładu pracy, z zastrzeżeniem możliwości ich zwiększenia w oparciu o wydatki na dojazd do zakładu lub zakładów pracy udokumentowane wyłącznie imiennymi biletami okresowymi (art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f.). To oznacza, że pracownik nie powinien ponosić innych kosztów związanych z jego dojazdem do zakładu/-ów pracy.
W konsekwencji kwota wypłacanego pracownikowi zwrotu kosztów z tytułu wykorzystywania przez niego, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością pracodawcy, nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji na płatniku nie ciążą z tego tytułu obowiązki wynikające z art. 31
w zw. z art. 32 i art 38 u.p.d.o.f.
Z kolei w kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej zwrotu kosztów noclegu
(i możliwości uznania, że pracownik osiąga przychód, a na pracodawcy spoczywają obowiązki płatnika) Sąd I instancji wskazał, że zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy przychodem jest wypłata pieniężna otrzymana od pracodawcy (z tytułu zwrotu poniesionych kosztów noclegu), czy też przychodem jest nieodpłatne świadczenie
w postaci zapewnienia pracownikowi noclegu. W wydanej interpretacji organ w ogóle nie rozważył kwestii kwalifikowania otrzymanego od pracownika świadczenia jako nieodpłatnego. Z treści wniosku wynika, że nabywcą usługi noclegu (zakwaterowania) będzie urząd, a pracownik jedynie w imieniu urzędu nabędzie taką usługę, zapłaci za nią usługodawcy, a następnie otrzyma od urzędu zwrot poniesionych wydatków. Sąd wrócił uwagę, że zapewnienie pracownikowi noclegu jest realizowane w interesie pracownika, gdyż zapewnienia właściwe warunki socjalne, które pracownik powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów.
W konsekwencji zapewnienie pracownikowi urzędu nieodpłatnie noclegu/ zakwaterowania stanowi dla niego przychód (z nieodpłatnego świadczenia)
w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu0 na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie:
1) przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 146 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 31 w zw. z art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14c
§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekształcenie przedstawionego zdarzenia przyszłego i uznanie przez sąd, że organ interpretacyjny wadliwie uznał, że świadczeniem podlegającym opodatkowaniu jest świadczenie pieniężne w postaci zwrotu kosztów zakwaterowania (noclegu) zamiast uznania, że świadczeniem podlegającym opodatkowaniu jest nieodpłatne świadczenie polegające na zapewnieniu zakwaterowania przez pracodawcę pracownikowi, gdy tymczasem wniosek Urzędu Marszałkowskiego dotyczył wprost wątpliwości związanych
z świadczeniami pieniężnymi z tytułu zwrotu kosztów noclegu, a właściwa subsumpcja przedstawionego zdarzenia przyszłego do mających zastosowanie
w sprawie przepisów winna skutkować ustaleniem - tak jak w wydanej interpretacji - że świadczeniem podlegającym opodatkowaniu winno być świadczenie pieniężne
w postaci zwrotu kosztów zakwaterowania, gdyż te zostały - początkowo - fizycznie poniesione przez pracownika, a dopiero później mu zwrócone, a nie - jak wskazał sąd - nieodpłatne świadczenie polegające na zapewnieniu zakwaterowania;
2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż świadczenie pieniężne wypłacane pracownikom w związku z wykorzystywaniem przez nich do celów służbowych samochodu prywatnego w jazdach lokalnych - jako zwrot kosztów z tego tytułu - jest neutralne podatkowo, podczas gdy właściwa subsumpcja wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego winna skutkować ustaleniem, że świadczenie pieniężne stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.
3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 38 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, iż świadczenie pieniężne wypłacane pracownikom skarżącego w związku z wykorzystywaniem przez nich do celów służbowych samochodu prywatnego nie generuje po ich stronie przychodu i tym samym na pracodawcy nie ciąży obowiązek płatnika obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu, podczas gdy właściwa ocena prawna charakteru świadczenia pieniężnego otrzymywanego przez pracowników w oparciu
o wykładnię art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. powinna prowadzić do stwierdzenia, iż wypłacane świadczenia stanowią przychód ze stosunku pracy pracownika, co powoduje, że na pracodawcy spoczywają obowiązki płatnika zaliczek na podatek.
Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a nadto zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Pierwszą kwestią sporną jest ocena, czy otrzymywane przez pracowników skarżącego kwoty z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu do celów służbowych wnioskodawcy stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku stwierdzenia, że przychód taki stanowią, oceny wymaga, czy płatnik będzie zobowiązany wypełnić swoje obowiązki określone w art. 31 u.p.d.o.f. (od 2023 roku art. 32 ustawy).
Podobny problem prawny był już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej m.in. w wyrokach z 10 listopada 2020 r. sygn. II FSK 1863/18, 15 maja 2021 r. sygn. II FSK 434/20 oraz 10 lipca 2024 r. sygn. II FSK 1329/21. Podzielając stanowisko zawarte w w/w orzeczeniach podnieść należy,
że zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych
w art. 21, 52, 52a, 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (wskazane wyżej zastrzeżenia nie mają zastosowania w sprawie). W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami podatnika ze stosunku pracy są świadczenia spełniające cechy wskazane w tym przepisie i dodatkowo w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodami tymi będą zatem wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczenia pieniężne będą przychodem podatkowym, jeżeli zostaną podatnikowi wypłacone w roku kalendarzowym lub postawione w tym roku do jego dyspozycji.
W tym stanie rzeczy kwoty otrzymywane przez pracownika od pracodawcy tytułem zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych stanowią wypłatę pieniężną związaną ze stosunkiem pracy, której otrzymanie stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. powoduje powstanie obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe świadczenie – w realiach przedstawionych we wniosku o interpretację - nie jest objęte żadnym ze zwolnień podatkowych wskazanych w art. 21 u.p.d.o.f. Wprawdzie zgodnie z art. 21 ust. 1
pkt 23b u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu,
z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio. Jednak powyższe zwolnienie obejmuje zwrot kosztów tylko niektórym pracownikom, dla których odrębne ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach zwrot kosztów jest opodatkowany. Świadczy o tym literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. ustalającego zamknięty krąg podmiotów, uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących jego własność dla potrzeb zakładu pracy oraz zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym, rozumiany również jako zakaz tworzenia nowych (rozszerzania katalogu) ulg i zwolnień podatkowych.
Skoro zatem wnioskodawca nie wskazał na ustawę, która odnosiłaby się do jego pracowników w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., to wypłacany ryczałt za używanie prywatnego samochodu dla celów służbowych nie jest zwolniony
z podatku dochodowego od osób fizycznych.
Błędnie jest przy tym stanowisko Sądu I instancji, według którego zwrot kosztów używania samochodu nie stanowi korzyści majątkowej pracownika, gdyż pokrywa jedynie uszczerbek majątkowy pracownika związany z używaniem samochodu, a wyrównanie tego uszczerbku nie stanowi korzyści, która powinna być opodatkowana. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko nie znajduje potwierdzenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13, na który powołał się Sąd I instancji. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego
czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie -
z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe
i przydatne, leży w jego interesie". Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny wyrażonej w ww. zakresie w zaskarżonym wyroku, natomiast podziela ocenę prawną organu w zakresie podatkowej kwalifikacji świadczenia stanowiącego zwrot wydatków z tytułu używania przez pracownika prywatnego samochodu dla celów służbowych, wyrażoną w wydanej interpretacji.
Drugą kwestią sporną jest ocena, czy zwrot pracownikowi kosztów noclegu,
z którego skorzystał podczas wykonywania czynności służbowych (niebędących podróżą służbową), dokonany przez pracodawcę, należy uznać za przychód pracownika ze stosunku pracy zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 11 ust. 1
i art. 12 u.p.d.o.f. od którego płatnik ma obowiązek naliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek zgodnie z art. 31 ustawy (od 2023 roku art. 32 u.p.d.o.f.)
Także ten problem prawny był już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej m.in. w wyrokach z 28 listopada 2018 r. sygn. II FSK 799/18 oraz 26 listopada 2019 r. sygn. II FSK 3953/17. Podzielając stanowisko zawarte w w/w orzeczeniach, a przy tym uwzględniając pogląd już wyżej przedstawiony podnieść należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami,
z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Chodzi tu o świadczenia definitywne, niemające charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym. To samo dotyczy nieodpłatnych świadczeń. Trybunał Konstytucyjny
w powołanym już wyżej wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13 sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika może zostać zakwalifikowane do przychodów ze stosunku pracy. I tak, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia otrzymane lub postawione do jego dyspozycji, jak i te które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich).
Z treści wniosku o interpretację wynika, że mogą zdarzyć się sytuacje, gdy konkretny pracownik urzędu będzie musiał nocować w pobliżu miejsca wykonywania pracy. Wówczas własnym staraniem wynajmie miejsce noclegowe i zapłaci za tę usługę z własnych środków. Natomiast pracodawca zwróci poniesione przez tego pracownika wydatki na noclegi, jeżeli przedłoży on fakturę lub rachunek wystawione na urząd przez podmiot świadczący usługi noclegowe. Z powyższego opisu wynika, że świadczenie, jakie pracodawca przekaże pracownikowi świadczącemu pracę poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem swojego zamieszkania, będzie pieniężne (pracownik je otrzyma lub będzie postawione do jego dyspozycji). W opisie stanu faktycznego nie zastrzeżono braku zgody na tego rodzaju świadczenia, a tym samym należało przyjąć, że świadczenia te pracodawca spełnia za zgodą pracownika.
Nie można przy tym przyjąć, że świadczenie nie jest realizowane w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie pracownikowi korzyści
w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownik nie miałby powodu wynajmowania noclegu. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek w pełni samodzielnie (także wtedy, gdy pracownik nie przedłożyłby pracodawcy faktury wystawionej na urząd).
W konsekwencji otrzymanie świadczenia od pracodawcy oznacza definitywny przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak każdy przychód z tego źródła - podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych
w art. 32 u.p.d.o.f.
Trafnie wskazał organ w wydanej interpretacji, że należności tego rodzaju należy rozpatrywać z uwzględnieniem zwolnień określonych w art. 21 u.p.d.o.f.,
w tym zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z tymi przepisami wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę
z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika (który świadczenie to otrzymał lub zostało ono postawione do jego dyspozycji) przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i ją oddalił na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203
pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Składa się na nie wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym oraz wpis od skargi kasacyjnej.