II FSK 802/22

II FSK 802/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Krzysztof Kandut /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1967/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-02-22
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 5a pkt 28, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a, art 27 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1967/21 w sprawie ze skargi J. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.152.2021.2.MS w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. A. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 22 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1967/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. A. (dalej zwana: strona, wnioskodawczyni lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.152.2021.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z ustaleń objętych ww. wyrokiem wynika, że strona wystąpiła do organu
o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych zbycia części uprawnień do udziału w zysku spółki komandytowej na rzecz innego wspólnika. Podała, że jest komandytariuszem w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością spółkach komandytowych. W dniu 4 czerwca 2013 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów oraz umowa wspólników, według której strona zobowiązała się m.in., że na wezwanie nabywcy złożone do 31 grudnia 2020 r. sprzeda na jego rzecz maksymalnie 26% prawa do udziału w zyskach ww. spółek.
W wykonaniu powyższej umowy w dniu 30 grudnia 2020 r. nabywca złożył pozostałym komandytariuszom oświadczenia o skorzystaniu z ww. opcji żądania.
W konsekwencji zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę przekazującą na jego rzecz 26% udziału w zysku spółki, przy jednoczesnym proporcjonalnym pomniejszeniu prawa do udziału w zyskach pozostałych komandytariuszy, w tym wnioskodawczyni. Niezależnie od tego każdy z komandytariuszy złożył w ww. zakresie odrębną pisemną zgodę. Poza zmianami w strukturze udziału w zyskach spółki, wskutek skorzystania z opcji żądania nie doszło do zmian w zakresie pozostałych uprawnień lub obowiązków komandytariuszy. Wynagrodzenie
z powyższego tytułu stało się należne oraz zostało zapłacone w 2021 r., przy czym od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Strona dodała, że zmiana proporcji udziału
w zyskach spółek nie wiązała się ze zmianą proporcji jej udziałów w majątku spółek w przypadku ich likwidacji albo wystąpienia ze spółek. Realizacja umowy z 4 czerwca 2013 r. nie miała wpływu na zakres odpowiedzialności wnioskodawczyni jako komandytariusza za zobowiązania spółek, ani nie miała wpływu na "wysokość sumy komandytowej spółki". Celem stron porozumienia była "sprzedaż prawa do udziału
w zyskach spółek".
W związku z powyższym strona zadała pytanie: czy otrzymany w 2021 r. dochód wnioskodawczyni należy zaklasyfikować jako dochód ze zbycia ogółu prawa
i obowiązków wspólników spółek zaliczany do źródła "kapitały pieniężne"
i opodatkować jako dochód 2021 roku ?
Zdaniem strony odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca.
Organ w wydanej interpretacji uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności wskazał, że wnioskodawczyni zgodziła się na zmianę umów spółek komandytowych, w wyniku których został zmniejszony jej udział w zyskach tych spółek i odpowiednio powiększony udział w zyskach innego wspólnika
- w zamian za wynagrodzenie. Uchwały o zmianie umów spółek komandytowych podjęto 30 grudnia 2020 r., a więc w okresie, kiedy miały one status spółki niebędącej osobą prawną. Wypłata wynagrodzenia nastąpiła w 2021 r., a więc
w okresie, kiedy spółki komandytowe miały już status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże niezależnie od tego otrzymane wynagrodzenie nie jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa
w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1655 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.), gdyż nie doszło do odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych. Strona nie przeniosła całości swoich praw i obowiązków na inny podmiot, lecz po wypłacie wynagrodzenia i zmianie umów spółek pozostała wspólnikiem spółek komandytowych i nadal posiadała ogół praw i obowiązków wspólnika. W istocie "świadczeniem" wnioskodawczyni, w zamian za które otrzymała wynagrodzenie, było wyrażenie zgody na zmianę umów spółek komandytowych w taki sposób, aby jej udział w zyskach został zmniejszony, a powiększony odpowiednio udział w zyskach innego wspólnika. Zmiana umów spółek dotyczyła więc uprawnień wspólników
i relacji pomiędzy nimi. Uzyskany z tego tytułu przychód nie był przy tym przychodem
z udziału w zyskach osoby prawnej, przychodem spółki niebędącej osobą prawną, przychodem z praw majątkowych, czy przychodem z działalności gospodarczej. Wynagrodzenie otrzymane od tego nabywcy było natomiast przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. przychodem z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1
w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który powstał w dacie otrzymania wynagrodzenia oraz
– w dalszej konsekwencji - podlega opodatkowaniu jako dochód 2021 roku na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.
Na wydaną w tej sprawie interpretację indywidualną strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił. Sąd ten przede wszystkim podniósł, że skarżąca nie dokonała odpłatnego zbycia ogółu swoich praw i obowiązków w spółce komandytowej, tj. nie przeniosła całości tych praw i obowiązków na inny podmiot.
Po wypłacie wynagrodzenia i zmianie umowy spółki skarżąca nadal pozostawała wspólnikiem spółki komandytowej o niezmienionym statusie, czyli nadal posiadała ogół praw i obowiązków wspólnika. Zmianie uległo wyłącznie jedno z uprawnień wspólnika spółki,
a otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie nie było w zamian za sprzedaż części z ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na rzecz innego wspólnika, lecz w zamian za wyrażenie zgody na zmianę umowy spółki komandytowej poprzez zmniejszenie jej udziału
w zyskach, a powiększenie odpowiednio udziału w zyskach innego wspólnika. Zmiana umowy dotyczyła zatem wyłącznie sfery uprawnień wspólników spółki w relacjach pomiędzy nimi. W efekcie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Sąd I instancji wyjaśnił także, że otrzymane świadczenie nie stanowi przychodu z udziału skarżącej
w zyskach osoby prawnej, gdyż wynagrodzenia nie wypłaciła spółka, której jest wspólnikiem. Nie jest też wypłatą środków z majątku spółki komandytowej, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w tym także wypłatą zysków wygenerowanych przez tę spółkę. Nie stanowi również przychodu z praw majątkowych, gdyż na moment wyrażenia zgody na zmianę umowy spółki, jak i na moment podjęcia opisanych uchwał, strona pozostawała właścicielem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej o statusie spółki niebędącej osobą prawną. Nie uzyskała przy tym przychodów ze sprzedaży prawa majątkowego, ani części swoich uprawnień wynikających z bycia wspólnikiem spółki komandytowej. Świadczenie nie było również przychodem z działalności gospodarczej. Spełnia ono natomiast kryteria przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przychód ten powstał w dacie otrzymania wynagrodzenia i podlega opodatkowaniu w roku 2021 na zasadach ogólnych, według skali podatkowej z art. 27 ust. 1 ustawy.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie:
1) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 - dalej zwana: ustawa zmieniająca) poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że uzyskany przez skarżącą przychód
z tytułu realizacji umowy inwestycyjnej zawartej 4 czerwca 2013 r. nie stanowi przychodu
z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., wobec czego należy go zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1
w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, co oznacza konieczność opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy przychód z realizacji umowy sprzedaży w świetle okoliczności prawnych i faktycznych sprawy stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi, zamiast uchylenia interpretacji organu;
2) art. 2, art. 86 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej zwana: O.p.) w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c), art. 5a pkt 29, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich, odpowiednio, niezastosowanie oraz błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że ogół praw
i obowiązków, o którym mowa w u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie przeniesienia ogółu praw
i obowiązków w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 55 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm. – dalej zwany: k.s.h.), podczas gdy ustawodawca w zakresie opodatkowania udziałów (akcji) zrównał sytuację prawnopodatkową spółek kapitałowych oraz niektórych spółek osobowych, w tym spółki komandytowej występującej na gruncie niniejszej sprawy, tym samym zaś art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. należy rozumieć w ten sposób, że skoro sprzedaż udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych opodatkowana jest stawką 19%, to jednocześnie, w świetle ww. art. 10
w zw. z art. 55 k.s.h. dopuszczającego sprzedaż części uprawnień wchodzących w skład ogółu praw i obowiązków, transakcje polegające na sprzedaży części tych uprawnień winny być opodatkowane tą samą stawką, a nie stawką odmienną, tj. wynikającą z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., w konsekwencji czego skargę oddalono, zamiast uchylenia interpretacji organu;
3) art. 2, art. 86 oraz art. 217 Konstytucji w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c), art. 5a pkt 29 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię będącą konsekwencją niezastosowania wnioskowania a maiori ad minus w odniesieniu do dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w świetle ww. przepisów polegającą na stwierdzeniu, że odmienne konsekwencje prawnopodatkowe ma sprzedaż niektórych uprawnień przysługujących wspólnikowi spółki komandytowej, a odmienne sprzedaż ogółu praw i obowiązków, podczas gdy skoro do sprzedaży ogółu praw i obowiązków zastosowanie ma źródło przychodów adekwatne do udziałów lub akcji, to tym samym sprzedaż części tychże winna być opodatkowana
per analogiam, w następstwie czego skargę oddalano, zamiast stwierdzenia nieważności interpretacji organu;
4) art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym po stronie skarżącej powstaje przychód z tzw. innych źródeł podczas, gdy osiągnięty dochód należy kwalifikować na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. jako dochód z kapitałów pieniężnych.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz 14c § 1
w zw. z art. 199a § 1 O.p. polegające na niewłaściwej ocenie stanu faktycznego
i nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, tj. pominięcie faktu, że skarżąca w ramach umowy sprzedaży dokonała również zbycia udziałów (akcji) w innych spółkach, których była wspólnikiem, tj. udziałów w sp. z o.o. oraz akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, a zatem zgodny zamiar stron umowy sprzedaży obejmował sprzedaż ogółu i praw obowiązków wspólnika w spółce komandytowej, posiadającego od 1 stycznia 2021 r. na gruncie u.p.d.o.f. status równoważny wobec udziałów i akcji oraz a contrario błędne przyjęcie w ślad za organem, wbrew przedstawionemu stanowi faktycznemu, że skarżąca otrzymała przedmiotowe wynagrodzenie w zamian za wyrażenie zgody na zmianę umowy spółki komandytowej, podczas gdy postanowienia odnoszące się do zmiany umowy spółki poczytywać należy wyłącznie za warunki umowne o charakterze technicznym oraz quasi zabezpieczającym wykonanie umowy sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego oddalenia skargi, zamiast stwierdzenia nieważności interpretacji organu;
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 w zw. z art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) oraz pkt 29 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, w tym poprzez brak szczegółowej, spójnej i logicznej oceny prawnej podnoszonych przez skarżącą okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy, a w szczególności sporządzenie uzasadnienia wyroku z pominięciem przedłożonych przez skarżącą dowodów wskazujących na faktyczny przedmiot oraz zgodny zamiar stron umowy sprzedaży, a zatem na zamiar sprzedaży udziałów, akcji oraz ogółu praw i obowiązków posiadanych przez strony umowy sprzedaży, przy jednoczesnym braku wskazania przyczyn tegoż pominięcia przez WSA,
co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego niezakwalifikowania uzyskanego przez skarżącą przychodu do źródła przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w myśl
art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., wskutek czego skargę oddalono, zamiast stwierdzenia nieważności interpretacji organu.
W efekcie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz stwierdzenie nieważności interpretacji organu, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości
i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniesiono także
o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych
w skardze kasacyjnej. Przypomnieć też trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w kwestii analogicznej jak w rozpoznawanej sprawie w wyroku
z 14 października 2022 r. sygn. akt II FSK 804/22, zaś niniejsze orzeczenie stanowi kontynuację i rozwinięcie poglądu prawnego tam wyrażonego.
W pierwszej kolejności należało w rozpoznawanej skardze kasacyjnej odnieść się do zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia norm procesowych. Wymagało to zbadania, czy autor skargi kasacyjnej wykazał, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym
w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.
Rozpoznawana skarga kasacyjna wskazań takich nie zawiera. Przede wszystkim bezpodstawny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut taki może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (zob. wyroki NSA z 18 lutego 2025 r. sygn. III OSK 1893/23, III OSK 2266/23). W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podniesionych w skardze zarzutów, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów skargi. Zostało przy tym sporządzone w sposób umożliwiający należytą ocenę toku rozumowania Sądu I instancji, na co wskazuje zresztą treść skargi kasacyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Nie zmienia tego zapatrywania powiązanie przez kasatora zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
z naruszeniem przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 199a § 1 O.p. oraz art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 29, a także art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121
§ 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Przepis art. 199a O.p. znajduje się
w rozdziale 11 działu IV i nie został wskazany wprost w art. 14h O.p. jako przepis stosowany odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Skoro przepis ten
nie może być stosowany w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej,
to w rozpoznawanej sprawie organ wydając interpretację nie mógł przepisu tego naruszyć.
W konsekwencji Sąd I instancji akceptując taki stan rzeczy również prawa nie naruszył.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, tj. nie zaistniały niedające usunąć się wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść strony. Należy podkreślić, że organ wydał zaskarżoną interpretację na podstawie stanu faktycznego wskazanego przez stronę. Wynikało z niego, że skarżąca w ramach umowy sprzedaży dokonywała również zbycia udziałów (akcji) w innych spółkach, w których była wspólnikiem. Niemniej jednak, dla prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej, w kontekście postawionego pytania, niezbędne było uzupełnienie wniosku w zakresie przede wszystkim charakteru otrzymanego przez skarżącą wynagrodzenia, które uzyskała w następstwie wyrażenia zgody na zmniejszenie udziału w zyskach spółki komandytowej. Kwesta ta została w sposób niebudzący wątpliwości skonkretyzowana. Tak więc w niniejszej sprawie jasny był zamiar stron i cel umowy sprzedaży, a sporna była jedynie kwalifikacja podatkowoprawna uzyskanego dochodu z tego tytułu. Organ przyjął, że wynagrodzenie skarżącej wynikało
z przeniesienia części jej prawa do udziału w zysku spółki komandytowej na innego wspólnika. To zaś wymagało oceny, czy przysługujące skarżącej wynagrodzenie było
w zamian za zmianę umowy spółki komandytowej. Taki sposób postępowania trafnie zaakceptował Sąd I instancji, a słuszności tego stanowiska autor skargi kasacyjnej nie podważył.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutów naruszenia prawa materialnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy zasadnie Sąd I instancji przyjął, że uzyskany przez skarżącą przychód
z tytułu realizacji umowy sprzedaży nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a w związku z tym, że należy go zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., co w konsekwencji oznaczało konieczność opodatkowania tego dochodu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.
Jak wynika z treści wniosku o interpretację, skarżąca uzyskała wynagrodzenie
w następstwie wyrażenia zgody na zmniejszenie jej udziału w zyskach spółki komandytowej
i adekwatnego zwiększenia tym samym udziału w zyskach innego wspólnika tej spółki. Niesporne było, że uchwałę o zmianie umowy spółki komandytowej podjęto 30 grudnia 2020r., a więc kiedy miała ona status spółki niebędącej osobą prawną (art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f.). Wypłata wynagrodzenia nastąpiła już w roku 2021, a więc gdy spółka komandytowa miała już status określony w art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. Także zarejestrowanie zmiany umowy spółki komandytowej nastąpiło w okresie, kiedy spółka już miała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
W skardze kasacyjnej jej autor wywodzi, że uwzględniając znowelizowane przepisy u.p.d.o.f., a w szczególności definicję z art. 5a pkt 29 tej ustawy, otrzymany w 2021 roku dochód z tytułu wynagrodzenia za przejście części prawa do udziału w zysku spółki na innego komandytariusza (przy jednoczesnym zmniejszeniu prawa do udziału w zysku wnioskodawczyni), należy zaklasyfikować w świetle przepisów u.p.d.o.f., jako dochód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółek komandytowych zaliczany do źródła kapitały pieniężne i opodatkować w roku 2021 jako uzyskany z kapitałów pieniężnych. Powyższe stanowisko skarżącej nie jest prawidłowe.
Przede wszystkim podkreślić trzeba, że skarżąca nie dokonała odpłatnego zbycia ogółu swoich praw i obowiązków w spółce komandytowej. Nie przeniosła całości tych praw
i obowiązków na inny podmiot. Po wypłacie wynagrodzenia i zmianie umowy spółki skarżąca nadal pozostawała wspólnikiem spółki komandytowej o niezmienionym statusie, czyli nadal posiadała ogół praw i obowiązków wspólnika. Po rejestracji zmiany umowy spółki zmianie uległa wyłącznie treść jednego z uprawnień wynikających z bycia wspólnikiem spółki.
Nie sposób także kwalifikować uzyskanego wynagrodzenia, jako wynagrodzenia z tytułu sprzedaży części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na rzecz innego wspólnika, jak tego domaga się kasator. Niewątpliwie bowiem świadczeniem skarżącej,
w zamian za otrzymane wynagrodzenie, było wyrażenie zgody na zmianę umowy spółki komandytowej poprzez zmniejszenie jej udziału w zyskach, a powiększenie odpowiednio udziału w zyskach innego wspólnika. Zmiana umowy dotyczyła zatem wyłącznie sfery uprawnień wspólników spółki w relacjach pomiędzy nimi.
Należy podkreślić, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy m.in. odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a więc - w stanie prawnym od 1 stycznia 2021 r. - także odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Przepis ten dotyczy zatem sytuacji, gdy wspólnik spółki, która ma status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przenosi na nabywcę swoje uprawnienia do bycia wspólnikiem tej spółki. W przypadku spółek kapitałowych prawa handlowego chodzi o sprzedaż udziałów w spółce z o.o. i akcji spółki akcyjnej. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej - o sprzedaż akcji tej spółki
(w przypadku akcjonariuszy) oraz sprzedaż ogółu praw i obowiązków komplementariusza tej spółki. W przypadku spółki komandytowej w zakresie zastosowania omawianego przepisu mieści się natomiast zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej. Tylko taka czynność powoduje przeniesienie na nabywcę statusu wspólnika spółki komandytowej.
Za nieuzasadnione uznać należy stanowisko skarżącej, że sprzedaż części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej wywołuje skutki podatkowe analogiczne do sprzedaży całości praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, tj. stanowi dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że przepis,
w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. dotyczy zbycia udziałów, czy akcji - zatem także odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, czego nie można utożsamiać z przeniesieniem na wspólnika określonego uprawnienia innego wspólnika. Trafnie przyjął Sąd I instancji, że w przypadku zbycia części udziałów (akcji) w spółce kapitałowej prawa handlowego nabywca uzyskuje status udziałowca, czy wspólnika,
a nabywając część udziału uzyskuje kompleks praw i obowiązków wynikających z udziału adekwatnego do jego wielkości. Skoro spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego to nie może dojść do wydzielenia z kompleksu przynależnych wspólnikowi praw i obowiązków ich części składowych, w tym wybranego przez skarżącą uprawnienia. Pod pojęciem ogółu praw i obowiązków należy rozumieć wszystkie razem, nierozłączne elementy. Rozporządzenie nimi oznacza rozporządzenie członkostwem, co w tej sprawie nie miało miejsca. Doszło bowiem do rozporządzenia prawem do udziału w zyskach spółek, co nie jest tożsame w skutkach ze zbyciem ogółu praw i obowiązków.
Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji,
że normatywne znaczenie pojęcia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej dekodowane przez pryzmat przepisów prawa handlowego, w tym wyrażonej w k.s.h. zasady nierozszczepialności poszczególnych uprawnień i obowiązków składających się na status wspólnika spółki osobowej, wyklucza możliwość przyjęcia, że przeniesienie na wspólnika jednego wydzielonego uprawnienia innego wspólnika spółki komandytowej mogłoby być traktowane jako zbycie części ogółu jego praw i obowiązków. W stosunku do spółki komandytowej nie ma możliwości rozdzielenia ogółu praw i obowiązków wspólnika takiej spółki na kilka udziałów w tym ogóle praw i obowiązków wspólnika. Spółka komandytowa jest bowiem spółką osobową prawa handlowego. Nie ma zatem możliwości zbycia ułamkowej części ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, tj. czynności analogicznej do odpłatnego zbycia ułamkowej części udziałów w spółce kapitałowej. Uwzględniając powyższe, wbrew zarzutom kasatora, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad, w tym zasady równości opodatkowania.
Trzeba podkreślić, że skutki podatkowe zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej reguluje art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 5a pkt 29 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. Jednakże obowiązująca na gruncie k.s.h. zasada "nierozszczepialności" elementów, które składają się na ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej nie pozwala na przyjęcie, że przeniesienie na inny podmiot określonego uprawnienia wspólnika spółki komandytowej miałoby być traktowane jak odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej. Pojedyncze uprawnienie wynikające z bycia wspólnikiem spółki komandytowej nie jest ogółem praw i obowiązków
w takiej spółce, a tym samym – wbrew stanowisku kasatora - nie jest analogiczne z udziałem (akcją) w rozumieniu art. 5a pkt 29 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021r.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu naruszenia
art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy uprawniona była konkluzja,
że otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie uznać należało za przychód z innych źródeł,
o którym mowa w art. 20 ust.1 w związku z art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.
W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209
w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust.1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat
za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).