II FSK 8/22

II FSK 8/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Renata Kantecka /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III FSK 8/22 - Wyrok NSA z 2023-03-30
I SA/Rz 559/21 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2021-10-07
I SA/Lu 644/20 - Wyrok WSA w Lublinie z 2021-06-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 32 § 1, art. 30 § 1- 5, art. 8
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. z siedzibą w H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 644/20 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 października 2020 r. nr 0601-IOD-1.4111.1.2020.29 w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od września 2014 r. do sierpnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K." sp. z o.o. z siedzibą w H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 11 250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 644/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w H. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "organ") z 16 października 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie od września 2014 r. do sierpnia 2015 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła, reprezentowana przez adwokata, spółka. Wyrok zaskarżyła w całości i zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz.137 ze zm., dalej; "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:
a) naruszenie art. 30 § 4 oraz art. 30 § 1 i § 5 w zw. z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 dalej: "o.p.") oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez uznanie za prawidłowe orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika za zobowiązania podatkowe będące przedmiotem sprawy, mimo zaniechania przez organ dostatecznego ustalenia okoliczności faktycznych, pozwalających na przyjęcie określonych podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, a dotyczących w szczególności tytułu należności wypłaconych we wrześniu 2014 r., prawa do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w okresie od października 2014 r. do sierpnia 2015 r. oraz braku winy podatników, co skutkowało nieuprawnionym przypisaniem odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółce;
b) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez brak odpowiedniego odniesienia się przez sąd, a poprzednio przez organ do zarzutów sformułowanych przez spółkę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, co wskazuje na brak rozważenia przez sąd zarzutów i argumentów podnoszonych przez spółkę w skardze i uniemożliwia skarżącej zapoznanie się
z podstawami wydania rozstrzygnięcia, skutkując jednocześnie sytuacją, w której naruszenia wskazane w skardze nadal pozostają aktualne.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzającej go decyzji organu w zaskarżonej części oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając jednak uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione.
Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślić też należy, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy ich konstruowaniu, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogą one być skuteczne jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.
Ponadto zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie tylko ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna także zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi kasacyjnej winien wskazać na konkretne, naruszone przez sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa
i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy.
Powyższe uwagi były niezbędne, bowiem rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych kryteriów. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej myli zarzuty proceduralne z materialnoprawnymi, w wyniku czego w ramach zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych wskazuje na naruszenie prawa materialnego (art. 8, art. 30 § 1 i § 5, art. 30 § 4 o.p.). W konsekwencji powołuje tylko jedną podstawę kasacyjną, tj. naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wskazać należy, że bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu
z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, czego w sprawie autor skargi kasacyjnej nie uczynił, nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Po drugie, zarzuty skargi kasacyjnej stanowią powielenie zarzutów skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który w uzasadnieniu swojego wyroku szczegółowo ustosunkował się do nich, trafnie stwierdzając ich niezasadność. Tym samym należy je uznać za niedopuszczalną polemikę ze stanowiskiem (oceną prawną) wyrażonym w uzasadnieniu wyroku. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji zawarta w skardze kasacyjnej wskazuje raczej na traktowanie skargi kasacyjnej jako zwykłego środka odwoławczego, nie zaś realizacji istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego.
Niezależnie od wyżej wskazanych braków skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że żaden z jej zarzutów nie jest trafny. Spółka za pośrednictwem zarzutów skargi kasacyjnej usiłuje podważyć ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, szczególnie w zakresie zebrania materiału dowodowego.
Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał ocenę sądu I instancji, który w zaskarżonym wyroku podzielił dokonane przez organy podatkowe ustalenia oraz ich ocenę, zgodnie z którymi spółka we wrześniu 2014 r. dokonała szeregu wypłat na rzecz osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń, od których nie pobrała i nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie wykazała tych zaliczek w deklaracji PIT-4R za 2014 r. Ponadto w odniesieniu do części przychodów wypłaconych zleceniobiorcom w okresie od października 2014 r. do sierpnia 2015 r. niezasadnie zastosowała 50% koszty uzyskania przychodów.
Zdaniem spółki w toku postępowania nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności, a w szczególności dotyczące: rzeczywistego tytułu wypłat dokonanych we wrześniu 2014 r., prawa do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów oraz stwierdzenia bądź wykluczenia winy podatników w ustaleniu prawidłowej podstawy opodatkowania. W ocenie skarżącej bez zbadania tych okoliczności brak jest podstaw do rozstrzygania o odpowiedzialności spółki jako płatnika. Przy czym największe znaczenie ma dopuszczalność zastosowania wobec niej art. 30 § 4 w zw. z art. 30 § 1 i § 5 o.p. oraz art. 8 o.p. Spółka zarówno w skardze jak
i w skardze kasacyjnej podkreśla, że w zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik, płatnik zgodnie z art. 30 § 5 o.p., jest zwolniony
z odpowiedzialności za nienależyte wykonywanie swoich obowiązków.
Naczelny Sąd Administracyjny za trafną uznaje wykładnię oraz ocenę zastosowania w sprawie art. 30 § 4 o.p. przyjętą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Stwierdzenie przez organ, że całość (za wrzesień 2014 r.) lub część (za październik 2014 - sierpień 2015 r.) kwoty podatku (zaliczek) nie wpłynęła do właściwego organu podatkowego, bądź nie wpłynęła w terminie, jest wystarczającą podstawą do wydania decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 o.p.
Zgadzając się z takim stanowiskiem należy przypomnieć, że zgodnie z art. 8 o.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W przypadku niewykonania jakiejkolwiek z tych czynności, płatnik ponosi odpowiedzialność przewidzianą w art. 30 § 1- 5 o.p. Jak należy wnioskować z treści zarzutów skargi kasacyjnej spółka nie podważa obowiązywania tych zasad jak również faktu, że była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zgadza się jednak z przypisaniem jej odpowiedzialności za niepobranie podatku, wskazując na niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych.
Zgodnie z art. 30 § 1 o.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony, zgodnie z § 2, całym swoim majątkiem. Stosownie do § 4, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Art. 30 § 5 o.p. przewiduje natomiast, że przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.
Wskazać należy, że ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, pobrania i wpłacenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a także sporządzenia i przekazania podatnikowi
i organowi podatkowemu w określonym ustawą terminie informacji według ustalonego wzoru. Stosownie do art. 32 § 1 o.p., płatnicy obowiązani są przechowywać dokumenty związane z poborem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika. Płatnik ponosi odpowiedzialność za własne działania bądź zaniechania związane z wykonywaniem nałożonych na niego obowiązków.
Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji z zebranego przez organy materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że spółka nie pobrała i nie odprowadziła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2014 r. w kwocie 225.835 zł
z tytułu należności wypłaconych zleceniobiorcom. Spółka we wskazanym miesiącu dokonała szeregu przelewów bankowych (na łączną kwotę 1.568.299,88 zł) z rachunku bankowego na rzecz osób fizycznych, w których tytułach wskazano "wynagrodzenie". Od tych wypłat spółka nie pobrała i nie odprowadziła zaliczek na podatek dochodowy. Pełnomocnik spółki potwierdził, że wynagrodzenia wypłacone we wrześniu 2014 r. nie zostały ujęte na liście płac, więc nie został naliczony i odprowadzony podatek dochodowy od osób fizycznych. W kontrolowanym okresie spółka nie zatrudniała nikogo na podstawie umowy o pracę, a wyłącznie na podstawie umów cywilnoprawnych - zlecenia lub o dzieło. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że spółka przedłożyła wyciągi z rachunku bankowego, zbiorcze listy płac, roczne informacje PIT-11, karty wynagrodzeń, ale nie przedłożyła umów o pracę, umów zlecenia i umów o dzieło.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zebrały dostateczny materiał dowodowy do stwierdzenia okoliczności świadczących
o zaniedbaniu obowiązków przez płatnika. Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że stosownie do art. 122 o.p. na organach podatkowych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie oznacza to jednak, że strona postępowania może pozostawać bierna
i nie współpracować z organem podatkowym w zakresie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Zwłaszcza, że to w interesie strony postępowania, a nie organu podatkowego leży przedstawienie faktów wykluczających odpowiedzialność w kontekście art. 8 o.p. Skoro zatem skarżąca, pomimo stworzonych jej możliwości, nie przedstawiła koniecznych informacji na poparcie swojego stanowiska, zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania. Nie można przy tym zaakceptować wywodów autora skargi kasacyjnej, że dokonywane przez skarżącą we wrześniu 2014 r. wypłaty na rzecz osób fizycznych z tytułu umów zlecenia i o dzieło nie powinny zostać uznane za należności
z tytułu tych umów i opodatkowane jako wynagrodzenie, gdyż mogły być wypłatami niepodlegającymi opodatkowaniu (zwrotami "wydatków poniesionych przez zleceniobiorców w związku z wykonywaniem umowy, etc."). Słusznie sąd pierwszej instancji, wobec braku jakichkolwiek dowodów w tym zakresie i podniesienia ich dopiero w skardze, ocenił je jako gołosłowne.
Odnosząc się do odpowiedzialności skarżącej za pobranie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów, od należności wypłaconych z tytułu umowy zlecenia/umowy o dzieło za okres od października 2014 r. do sierpnia 2015 r., do których niezasadnie zastosowała koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% wskazać należy, że również w tym zakresie ocena organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji jest prawidłowa.
Koszty uzyskania przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. wynoszą 20% przychodu. Natomiast koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% mają zastosowanie do przychodów m.in. z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Aby zatem możliwe było zastosowanie podwyższonych, 50%, kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi (pokrewnymi) w przypadku umowy zlecenia czy umowy o dzieło muszą zostać spełnione następujące przesłanki: dzieło wykonywane przez zleceniobiorcę - wykonawcę jest przedmiotem prawa autorskiego (pokrewnego), a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zleceniobiorca wykonawca jest twórcą w rozumieniu tej ustawy
i uzyskiwanie przychodu przez niego wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, z zawartej umowy o dzieło/umowy zlecenia wynika, że w wyniku jej wykonania następuje przeniesienie na zamawiającego autorskich praw majątkowych i zależnych do tworzonych utworów.
Skarżąca będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie
z treścią art. 32 § 1 o.p., obowiązana była przechowywać dokumenty związane
z poborem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika. Słusznie zatem zaakcentował sąd pierwszej instancji, że jej obowiązkiem było przechowywanie tych dokumentów, w odniesieniu do 2014 r. do końca roku 2019, zaś w odniesieniu do 2015 r. do końca roku 2020 r. W okresie, w którym prowadzona była kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji wskazane terminy nie upłynęły, więc spółka powinna posiadać stosowne dokumenty. Tymczasem mimo wielokrotnie kierowanych do niej wezwań, nie przedłożyła dokumentów, którymi jako płatnik powinna dysponować, nie złożyła także przekonywujących wyjaśnień, uzasadniających zastosowanie do wypłacanych należności kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Skarżąca wskazała, że podwyższone koszty uzyskania przychodów stosowane były do umów o dzieło z jednoczesnym przekazaniem praw autorskich do dzieła. Zastosowanie miały one do dzieł w postaci artystycznego tańca, dotrzymywania towarzystwa gościom, dbania o ich dobre samopoczucie, godnego reprezentowania zamawiającego, promowania napojów i posiłków, prezentowania usług i produktów zamawiającego, witania gości, informowania o prezentowanych produktach, pełnienia funkcji organizacyjnych (np. wskazywanie gościom drogi, miejsc), podawania napojów i posiłków.
Skarżąca nie wyjaśniła w jaki sposób twórcy dokonywali rozporządzenia prawami, tj. w jaki sposób przechodziły one na zleceniodawcę. Nie przedstawiła także kopii udzielonych licencji, umów lub innych dokumentów potwierdzających te fakty,
a także nie wyjaśniła w jaki sposób z czynności wykonywanych przez zleceniobiorców wyodrębniano te, których wykonywanie upoważnia do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Kwestii tych nie był także w stanie wyjaśnić prezes spółki, który "nie posiada tak szczegółowej wiedzy". Poza wyciągami z rachunku bankowego, zbiorczymi listami płac, rocznymi deklaracjami PIT-11, kartami wynagrodzeń nie przedłożyła umów zlecenia, czy umów o dzieło ani jakichkolwiek dokumentów mogących potwierdzać zasadność zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Z zeznań pracowników działu kadr i działu rozliczeń, wynikało, że nie miały wiedzy w tym zakresie albo tego nie pamiętały. Z zeznań niektórych świadków wynikało, że wynagrodzenie, przynamniej w części, miało charakter prowizji od sprzedanych napojów i posiłków. Przesłuchane w charakterze świadków tancerki pamiętały jedynie, że podpisywały jakieś umowy, ale nie pamiętały jakie. Podkreślić należy, że spółka odmówiła organom podatkowym dostępu do danych objętych elektronicznym systemem [...], za pomocą którego obliczała wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom (na podstawie ujętych w nim godzin pracy, prowizji, przepracowanych dni).
Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocnik skarżącej upatruje naruszenia przepisów postępowania w niezbadaniu przez organy okoliczności związanych z możliwością przypisania winy podatnikowi, które mogły stanowić przyczynę niepobrania podatku przez płatnika. Sformułowany zarzut sprowadza się przy tym do hipotetycznego przykładu zawinienia podatnika poprzez podanie płatnikowi np. nieprawdziwych informacji albo niedostarczenie wymaganych danych. Pełnomocnik nie wskazuje jednak, aby taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do spółki jako płatnika. Przeciwnie w toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że spółka w programie [...] oraz arkuszach exel gromadziła i przetwarzała informacje pozwalające jej na ustalenie danych umożliwiających wywiązanie się z obowiązków płatnika.
Trafnie przy tym ocenił sąd pierwszej instancji, że z dokonanych ustaleń nie wynika w żaden sposób, aby którykolwiek ze zleceniobiorców (podatników) dopuścił się uchybienia pozwalającego na przypisanie mu winy za niepobranie przez płatnika należnych od nich zaliczek. Podkreślić należy, że skoro na płatniku ciążą określone obowiązki, to w jego gestii leży takie kształtowanie elementów stosunku prawnego, by znalazły się wśród nich informacje pozwalające na realizację tych obowiązków.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zarówno obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego doznają pewnych ograniczeń. Szczególnie ma to miejsce w sytuacji, gdy podatnik formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego sprawy, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ podatkowy lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W pewnych przypadkach, zwłaszcza gdy płatnik wskazuje na hipotetyczne, wręcz abstrakcyjne sytuacje, jakie mogły mieć miejsce w sprawie, tylko on może być w posiadaniu dowodów lub informacji koniecznych do ich przeprowadzenia. Wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej, wskazane domniemane sytuacje mające przenieść odpowiedzialność na podatnika nie zostały uwiarygodnione, nie sposób było poddać je weryfikacji.
Ponadto zbadanie okoliczności związanych z zapłatą podatku przez podatników nie było istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tylko tego rodzaju fakty (zgodnie z art. 122 o.p.) organ podatkowy ma obowiązek ustalić. Zgodnie z art. 30 § 4 o.p. organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 o.p. Skoro ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków, to tylko te okoliczności muszą być zbadane w postępowaniu podatkowym. Ustalenie, czy podatnicy, od których płatnik miał pobrać podatek, zapłacili ten podatek w prawidłowej wysokości jest istotne dopiero na etapie wykonania decyzji o odpowiedzialności płatnika, a nie na etapie orzekania o niej. W tej sprawie fakt nieobliczenia, niepobrania i niewpłacenia części zaliczki na podatek przez skarżącą jako płatnika został wykazany i nie jest na tym etapie postępowania podważany. Tym samym ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez sąd za podstawę orzekania stan faktyczny jest zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 12 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 3071/18, z 12 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 3074/18).
Wskazać również należy na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2769/20, zgodnie z którym odpowiedzialność płatnika wynikająca z art. 30 § 1 o.p. nie ma charakteru akcesoryjnego i pomocniczego wobec odpowiedzialności samego podatnika. Odpowiedzialność ta wynika z mocy prawa i jest następstwem niewykonania obowiązków płatnika określonych w poszczególnych ustawach podatkowych. W konsekwencji, w decyzji o odpowiedzialności płatnika organ podatkowy określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku - pomimo wynikania takiego obowiązku z mocy prawa. Organ podatkowy jedynie potwierdza określone zachowanie (lub raczej brak nakazanego prawem zachowania) płatnika. Decyzja, o której mowa w art. 30 § 4 o.p. ma więc charakter deklaratoryjny, gdyż określa, że podatek nie został pobrany w momencie, kiedy obowiązek taki powstał lub podatek został pobrany, ale nie wpłacony organowi podatkowemu. Nie można przy tym pomijać, że bez wydania takiej decyzji, nie byłoby możliwości przymusowego dochodzenia wynikających z niej należności od płatnika.
W konsekwencji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).