II FSK 8/05

II FSK 8/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-04-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-01-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska
Kazimiera Sobocińska
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 2061/02 - Wyrok WSA w Łodzi z 2004-08-10
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 174, art. 176
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Tezy
Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania.
Odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez określenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Kazimiera Sobocińska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "G." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 2061/02 w sprawie ze skargi "G." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 września 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "G." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2004 r. I SA/Łd 2061/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "G." spółki z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./.
Uzasadniając rozstrzygnięcie, Sąd zauważył, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wyłącznie kwestia zasadności zaliczenia przez skarżącą spółkę w 2000 r. do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p./, kwoty 59.810,50 zł, przekazanej na rzecz Adama K., prowadzącego "Biuro Obsługi Kredytowej (...)" w Ł., ul. P. 148. W ocenie Sądu, skarżąca spółka nie wykazała istnienia omawianej zależności między spornym wydatkiem na rzecz firmy Adama K. a możliwością uzyskania przychodu z tytułu ewentualnych świadczeń tego kontrahenta. Spółka powołuje się w zasadzie wyłącznie na zawartą w dniu 30 grudnia 1999 r. z firmą Adama K. umowę o współpracy oraz na wystawione przez tą firmę w okresach miesięcznych rachunki uproszczone składające się na łącznie na sporną kwotę. Jednocześnie w złożonej do Sądu skardze Spółka dodatkowo stwierdziła ogólnie, że osiągnięty w 2000 r. przychód w kwocie ponad 1.400.000 zł został uzyskany z tytułu m.in. umowy zawartej z firmą Adama K. w wyniku wykonanych przez tę firmę usług pośrednictwa finansowego. Sąd zwrócił uwagę, że zarówno w toku postępowania kontrolnoskarbowego, jak i postępowania podatkowego, skarżąca Spółka wzywana kilkakrotnie do wykazania, iż określone w umowie świadczenia były faktycznie wykonywane przez firmę Adama K., nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie takich czynności. Ponadto z ustaleń organów skarbowych wynika, że firma Adama K., pod adresem wynikającym z zawartej umowy i wystawionych rachunków uproszczonych, tj. w Ł. przy ul. P. 148, nie prowadziła w 2000 r. żadnej działalności gospodarczej, gdyż zarządca budynku /Bank S.A. BRE Oddział w Ł./ już w końcu 1996 r. wypowiedział tej firmie umowę najmu lokalu z uwagi na brak uiszczania czynszu. Okolicznością bezsporną jest również fakt, że Adam K. był mocno powiązany ze skarżącą spółką, albowiem jego matka Teresa K. była głównym udziałowcem tej spółki /ponad 95 % udziałów/, on sam pełnił w tej spółce w niektórych okresach funkcję prezesa zarządu, a także w 2000 r. był prezesem zarządu spółki "Polskie Biuro Finansowe System Gwarant" S.A. w Ł., na rzecz której skarżąca spółka wykonywała swoje usługi finansowe, w tym także usługi określone w umowie zawartej z firmą Adama K. W tych warunkach, zdaniem Sądu należy uznać, że stanowisko organów skarbowych o braku wykazania przez spółkę w sposób wystarczający, iż sporny wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: Ord. pod./. W tego rodzaju sprawach zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na konkretnych zdarzeniach i dowodach. Sam fakt zawarcia umowy o wykonanie usług oraz wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie podatnika, że umowa miała wpływ na wielkość przychodu nie mogą stanowić wystarczającego dowodu pozwalającego na zaliczenie takiego wydatku do kosztu uzyskania przychodu.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła "G." spółka z o.o. w Ł., zaskarżając ten wyrok w całości, Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego oczywiście błędną interpretację i w efekcie uznanie, iż wydatki spółki na usługi pośrednictwa finansowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów; /2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm.; w skrócie: Kpa/, poprzez naruszenie obowiązku rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w efekcie poprzez pominięcie zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, iż zachodzą przesłanki określone w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; w skrócie: ustawa o VAT z 1993 r./. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjnej, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadniając skargę kasacyjną zaakcentowano, że zarówno organy podatkowe, jak i sąd całkowicie zignorowały fakt, że Spółka dysponowała umową szczegółowo określającą obowiązki usługodawcy, polegające m.in. na sprawdzaniu kompletności i prawidłowości sporządzania umów kredytowych oraz z dość dużą dokładnością potrafiła określić przychód, który osiągnęła m.in. dzięki zrealizowanym przez niego usługom. W świetle argumentów przedstawionych powyżej oczywiste powinno być przy tym, że ze względu na specyfikę tych usług Spółka nie mogła przedstawić pisemnych dowodów zrealizowania tych usług, polegających głównie na sprawdzaniu prawidłowości sporządzenia umów kredytowych, a zatem usług całkowicie "niematerialnych". Zdaniem strony, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, powinny wziąć to pod uwagę dokonując oceny okoliczności faktycznych sprawy. W szczególności nie powinny stawiać podatnikowi zarzutu nie przedstawienia dowodów, które z założenia nie mogłyby istnieć. Zgodnie z art. 180 Ord. pod., podatnicy mogą udowodnić wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, że dany wydatek spełnia warunki uznania za koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie organy te winny dalej dążyć do wnikliwego rozpatrzenia sprawy i zebrania pełnego materiału dowodowego, który pozwoliłby na wydanie decyzji w oparciu o materiał nie budzący żadnych wątpliwości. Tymczasem organy nie podjęły w zasadzie żadnych czynności dowodowych, a jednocześnie zignorowały dowody i twierdzenia podatnika, bez wskazania nawet przyczyn dlaczego i w jakim zakresie nie dają im wiary. W tych okolicznościach rozstrzygnięcie sprawy w zasadzie wyłącznie w oparciu o zarzut nie przedstawienia przez podatnika stosownego materiału dowodowego /w szczególności nie przedstawienia dowodu z dowodu wskazującego jakie konkretnie świadczenia zrealizował usługodawca/, jest działaniem z zamiarem osiągnięcia z góry założonego celu fiskalnego i orzeczenia na niekorzyść podatnika.
W świetle powyższego przyjąć należy, zdaniem strony, że przyjęta przez Sąd interpretacja art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadząca do bezwzględnego uzależnienia zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów od szczegółowego wskazania, jakie świadczenia zostały zrealizowane przez usługodawcę oraz przedstawienia materialnych dowodów na zrealizowanie tych świadczeń, jest oczywiście błędna i prowadzi do wadliwego rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Rozumienie przepisu przyjęte przez Sąd stanowi bowiem rażące naruszenie prawa, chociażby dlatego, że jest oparte na bardzo szerokim rozumieniu przepisów /wnioski przyjęte przez Sąd nie wypływają bezpośrednio z treści żadnego przepisu prawa podatkowego/, a bezsprzeczne jest to, że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Zaakcentowano, że Sąd ograniczył się w efekcie do przedstawienia wybiórczej interpretacji przepisów mogących mieć znaczenie dla sprawy, bez wskazania jednocześnie podatnikowi przyczyn dokonanych ocen i wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się na etapie podejmowania rozstrzygnięcia. Tymczasem, zdaniem strony, Sąd powinien dążyć swoim działaniem do możliwie dokładnego, obiektywnego rozstrzygnięcia, nawet jeżeli miałoby się to wiązać z przekroczeniem granic skargi. Nie powinien na pewno w żadnym razie ograniczać się do rozpatrzenia wyłącznie części argumentów i dowodów przedstawionych przez podatnika.
W piśmie z dnia 20 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podzielając stanowisko i argumentację Sądu zawartą w zaskarżonym wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania /z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia/, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania została nieprawidłowo sformułowana. W jej ramach autor skargi kasacyjnej powołał jedynie naruszenie art. 77 Kpa, poprzez naruszenie obowiązku rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w efekcie poprzez pominięcie zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, iż zachodzą przesłanki określone w art. 14a ustawy o VAT z 1993 r. Tak sformułowana podstawa kasacyjna nie odnosi się więc do naruszenia przepisów postępowania sądowego, lecz postępowania administracyjnego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04 - OSP 2004 z. 11 poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze - LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze - LexisNexis, Warszawa 2004, s. 247/. Jeśli więc w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.
Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.
Wypada zauważyć, że w skardze kasacyjnej, zarzucając naruszenie art. 77 Kpa, stwierdzono, że w efekcie naruszenia tego przepisu pominięto zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, iż zachodzą przesłanki określone w art. 14a ustawa o VAT z 1993 r. W skardze kasacyjnej nie wskazano, w jaki sposób doszło do naruszenia tego przepisu, tj. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /niezastosowanie/. Nie przedstawiono również na czym miałaby polegać prawidłowa wykładnia lub zastosowanie cytowanego przepisu. Zważywszy przy tym, że Sąd w zaskarżonym wyroku wspomnianego przepisu nie wymienił w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, to zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie również wymyka się spod kontroli kasacyjnej. W myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można bowiem oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Powyższe uwagi odnoszą się również do zgłoszonego zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wspomniana regulacja prawa nie była bowiem stosowana przez Sąd w zaskarżonym wyroku. W roku 2000, którego dotyczy sprawa, artykuł ten składał się przy tym w ust. 1 z 64 punktów. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania /por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych. Zarzuty podane w skardze sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i nie podważonych w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy.
Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest niewątpliwe przepisem prawa materialnego, ale zakres jego stosowania uzależniony jest od prawidłowych ustaleń faktycznych. Skoro zatem, wobec nieprawidłowego sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania /odnoszącego się do ustaleń faktycznych/, pozostaje w mocy ustalenie, że kwota 59.810,50 zł z tytułu wypłat dokonanych na rzec firmy Adama K. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów spółki "G.", to również nie został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszony art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można bowiem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne sprawy, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. W wyroku z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04 /ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 10/ Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez określenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 p.p.s.a. /por. również wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67/.
Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 ww. ustawy i par. 14 ust. 2 pkt 2 c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./ w związku z art. 209 i art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a.