II FSK 799/05

II FSK 799/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-05-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-06-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Rypina
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Sz 161/04 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2005-03-02
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 174, art. 176
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Tezy
Odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez określenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 26maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej " K." sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 161/04 w sprawie ze skargi " K." sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od " K." sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 2 marca 2005 r. I SA/Sz 161/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; cyt. w skrócie: p.p.s.a./, oddalił skargę "K.-B." spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Uzasadniając Sąd podał, że dokonane w postępowaniu kontrolnym ustalenia faktyczne, szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, w sposób przekonujący potwierdziły, iż skarżąca spółka w deklaracji CIT-8 za 1998 r. zaniżyła przychód o kwotę 111.131,36 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 34.189,60 zł. W związku z tym zasadnie organy obu instancji określiły tej Spółce należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 128.836 zł, tj. o 52.316 zł wyższe od zadeklarowanego przez Spółkę.
Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że skutkiem nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży paliwa, potwierdzonych częściowo przez Spółkę, dotyczących w szczególności tzw. "sprzedaży na zeszyt" było zaniżenie przychodu, bowiem ilość paliwa sprzedanego w ten sposób /"na zeszyt"/ nie została uwzględniona w deklaracji CIT-8 za 1998 r. Sprzedaż taka ewidencjonowana była bowiem jedynie w codziennym zestawieniu "Sprzedaż bezgotówkowa", a następnie księgowana na koncie 200 "Należności-paliwo", z podziałem na poszczególnych odbiorców. Sprzedaż na paragony oraz na faktury VAT i rachunki uproszczone była natomiast ewidencjonowana w komputerowych "Rejestrach ewidencji sprzedaży towarów i usług" - oddzielnie na: paragony, faktury VAT i rachunki uproszczone. Rejestry sporządzano codziennie, a kwotę łączną sprzedaży przenoszono do sporządzanego /również codziennie/ "Dziennego zestawienia sprzedaży VAT", w którym to zestawieniu wykazywano "ogólną wartość sprzedaży brutto", "sprzedaż opodatkowaną VAT 22% -netto" i "VAT". Kwoty te następnie były ewidencjonowane w "Rejestrze sprzedaży VAT", z tym że sprzedaż netto dodatkowo ewidencjonowano na koncie 733/22 "Sprzedaż netto 22 %". Dane z "Rejestru sprzedaży VAT" stanowiły podstawę do sporządzenia deklaracji VAT-7, a dane z konta 733/22 stanowiły podstawę do sporządzenia deklaracji CIT-2. Kwoty dotyczące jednostkowych sprzedaży "na zeszyt" nie były więc odnotowywane ani w rejestrze sprzedaży na paragony, ani w rejestrze sprzedaży na faktury VAT, ani w rejestrze sprzedaży na rachunki uproszczone, co oznacza, że przychód wynikający z 79 faktur VAT i 8 rachunków uproszczonych, wystawionych ręcznie w okresie od 11 kwietnia do 31 grudnia 1999 r. dla odbiorców nabywających paliwo "na zeszyt" w łącznej kwocie netto 92.600,05 zł, nie został zaewidencjonowany w "Dziennym zestawieniu sprzedaży VAT", a tym samym przychód ten nie został ujęty ani na koncie 733/22, ani w rejestrach sprzedaży VAT, co w konsekwencji doprowadziło do nie objęcia tej sprzedaży deklaracjami VAT-7 i CIT-2. Oznacza to również, że przychód o łącznej wartości /netto/ 92.600,05 zł, nieujęty w deklaracjach podatkowych nie został uwzględniony przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie zostały także uwzględnione kwoty wynikające z 205 faktur VAT i 61 rachunków uproszczonych /wymienionych w decyzji organu I instancji/, na łączną sprzedaż netto 18.531,31 zł, bowiem te faktury VAT i rachunki uproszczone nie są ujęte w "Rejestrach ewidencji sprzedaży towarów i usług" - prowadzonych oddzielnie dla faktur i rachunków uproszczonych, jak również nie są ujęte w "Rejestrze ewidencji sprzedaży towarów i usług - Paragony". Z tego powodu "Dzienne zestawienie sprzedaży VAT" nie zawiera kwot wynikających z omawianych faktur VAT i rachunków uproszczonych. Nie są one zatem ewidencjonowane, ani na koncie 733/22 "Sprzedaż netto 22 %", ani w "Rejestrze sprzedaży VAT", co także oznacza, że nie zostały uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Sądu, Spółka tych ustaleń nie podważyła. Nie jest bowiem uzasadniony zarzut skargi, dotyczący występowania sprzeczności między stwierdzeniem organu kontrolnego, że w okresie od kwietnia do sierpnia 1998 r. Spółka nie ujęła w wydrukach dziennych sprzedaży 205 faktur VAT i 61 rachunków uproszczonych, oraz nie wprowadziła do ksiąg rachunkowych za 1998 r. przychodu z 79 faktur VAT i 8 rachunków uproszczonych wystawionych ręcznie w okresie od kwietnia do grudnia 1998 r. /łącznie na kwotę 111.131,36 zł/, a ustaleniami kontrolujących, iż w II półroczu 1998 r. Spółka sprzedała jedynie o 568 litrów paliwa więcej od zakupionej w tym okresie ilości - przy braku wyjaśnienia skąd Spółka mogła mieć tak duże ilości paliwa do zarzucanej jej sprzedaży niezaewidencionowanej. Stwierdzono, że zarówno ilość sprzedanego przez Spółkę paliwa, jak i różnice wynikające z rozliczenia paliw nie były kwestionowane przez kontrolujących. W postępowaniu kontrolnym ustalono bowiem, że prowadzona przez spółkę "K.-B." ewidencja ilościowa obrotu paliwami nie mogła stanowić podstawy do rozliczenia wartościowego sprzedanego paliwa, ponieważ nie odzwierciedlała faktycznej ilości zakupionego i sprzedanego paliwa, gdyż w ewidencji tej występowały istotne nieprawidłowości /np. zakupiono 12.001 litrów benzyny Pb-95, a przyjęto na stan olej napędowy w ilości 12.001 litrów/. Ponadto stwierdzono, że w okresie od stycznia do marca 1998 r. Spółka nie prowadziła ewidencji ilościowej przychodów i rozchodów paliwa, a na dzień 31.03.1998 r. nie przeprowadziła inwentaryzacji, dlatego w trakcie kontroli nie można było ustalić stanu ilościowego paliwa na koniec I kwartału. Z tego powodu ilość zakupionego paliwa za I półrocze ustalono /jedynie/ na podstawie analizy dokumentów źródłowych. Tą metodą nie można było jednak ustalić ilości sprzedanego paliwa za I kwartał 1998 r., ponieważ w raportach kasowych dzienne utargi ujmowane były wartościowo, bez rozliczenia ilościowego poszczególnych towarów sprzedanych w danym dniu. Nadto wykazana przez kontrolujących nadwyżka sprzedanego paliwa nad paliwem zakupionym dotyczy jedynie okresu II półrocza 1998 r., a dane z niezaewidencjonowanych faktur VAT i rachunków uproszczonych dotyczą w przypadku dowodów niezaewidencjonowanych /205 faktur i 61 rachunków uproszczonych/ okresu od kwietnia do sierpnia 1998 r., a w przypadku sprzedaży na tzw. "zeszyt" /79 faktur VAT i 8 rachunków uproszczonych/ okresu od kwietnia do końca grudnia 1998 r. Zauważono przy tym, że w przypadku dowodów niezaewidencjonowanych ponad połowa faktur i 2/3rachunków uproszczonych, a w przypadku dowodów dotyczących sprzedaży na tzw. "zeszyt" połowa faktur i połowa rachunków uproszczonych dotyczy II kwartału 1998 r., a zatem nie dotyczą okresu badanego przez organ I instancji, tj. II półrocza 1998 r. Z tych powodów zarzuty Spółki oparte na ilości sprzedanego w II półroczu 1998 r. paliwa i jego ceny nie mogą podważyć ustaleń organów dotyczących niezaewidencjonowanej sprzedaży paliwa. Zauważono także, iż w pierwszym półroczu 1998 r. stosowano w Spółce ceny netto wyższe niż to sugeruje Skarżąca w swoich wyliczeniach zawartych w skardze, np. w kwietniu 1998 r. na olej napędowy stosowano cenę netto 1,25 zł za litr.
Za niezasadny uznano twierdzenie Spółki, że w przypadku sprzedaży na tzw. "zeszyt" sprzedaż zaewidencjonowana w zeszycie była ewidencjonowana poprzez kasę rejestrującą po zakończeniu dnia, na podstawie zapisów w rejestrze /zeszycie/. Gdyby bowiem tak było, to w poszczególnych dniach sprzedaż na paragony byłaby zawsze równa lub wyższa od sprzedaży "na zeszyt". Tymczasem w postępowaniu kontrolnym ustalono liczne przypadki /ponad 80/, że sprzedaż "na zeszyt" przekraczała, nieraz znacznie, sprzedaż na paragony. Według Sądu, nie zasługiwało również na uwzględnienie stwierdzenie skarżącej, że faktury zbiorcze /ze sprzedaży na tzw. "zeszyt"/ nie były księgowane dlatego, że pobieranie paliwa na zeszyt przez kierowców księgowane było codziennie według zbiorówki wykazanej w zeszycie kasy i wobec tego przychód z faktury lub rachunku nie był już ewidencjonowany, gdyż prowadziłoby to do dublowania przychodu. Twierdzeniu temu przeczą ustalenia kontroli, z których wynika, że codzienne zapisy dotyczące sprzedaży na "zeszyt" dokonywane były na koncie 200, służącym do rozrachunków z klientami, a nie na koncie 733/22, służącym do sporządzania deklaracji CIT-2.
Uznano za nieistotny zarzut niewyjaśnienia przez organ odwoławczy, dlaczego główna księgowa Spółki podała, że od kwietnia 1998 r. już nie księgowała rachunków ani faktur wystawionych ręcznie, gdyż w niniejszej sprawie nie są istotne przyczyny takiego księgowania, lecz sam fakt wystąpienia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży paliwa i podatkowe skutki tych nieprawidłowości.
Za pozbawiony znaczenia w niniejszej sprawie uznano również zarzut Spółki dotyczący niewyjaśnienia przez organy obu instancji ewentualnych źródeł pochodzenia paliwa, którego sprzedaż nie została zaewidencjonowana. Organy te nie były bowiem zobowiązane do prowadzenia takich ustaleń, i brak ustaleń w tym zakresie w żadnym stopniu nie podważa poprawności dokonanych przez organy podatkowe stwierdzeń dotyczących nieprawidłowości w ewidencji księgowej i wynikającego z tych nieprawidłowości zaniżenia przychodów Spółki.
Jako nieuzasadniony oceniono zarzut skargi dotyczący nieuznania za koszt uzyskania przychodu zapłaconych przez Spółkę odsetek w kwocie 23.103,57 zł z tytułu spłaty kredytu oraz wydatku na zakup weksli w kwocie 180 zł, będących zabezpieczeniem tego kredytu. Zarzut ten nie był przedmiotem odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji, postawiony został dopiero w skardze na decyzję ostateczną. Wydatki powyższe dotyczą spłaty kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w 1995 r. przez inny podmiot, tj. przez PHU "K." spółkę cywilną, z przeznaczeniem na zakończenie prac budowlano-instalacyjnych stacji paliw oraz na pierwszy zakup paliwa. Skarżąca Spółka podnosi wprawdzie, że "kontynuuje działalność spółki cywilnej "K.", jednak - uwzględniając przepisy art. 93 Ordynacji podatkowej określające prawa i obowiązki następców prawnych - stwierdzić należy, że spółka z o.o. "K.-B." nie wstąpiła w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki cywilnej "K.", a więc m.in. nie nabyła na podstawie tego przepisu prawa do zaewidencjonowania jako kosztu uzyskania przychodu odsetek od omawianego kredytu bankowego. Ponadto, skarżąca spółka "K.-B." nie przejęła nieodpłatnie majątku zlikwidowanej spółki cywilnej "K.", lecz zakupiła ten majątek, co zostało udokumentowane fakturami VAT sprzedaży wystawionymi przez tę spółkę cywilną, a zatem stała się właścicielką tego majątku na podstawie umowy sprzedaży z dnia 31 grudnia 1997 r. Fakt ten nie oznacza jednak, że z tego powodu przejęła zobowiązanie spółki cywilnej do spłaty odsetek od zaciągniętego przez spółkę cywilną kredytu, tylko dlatego, że niektóre składniki nabytego majątku zostały uprzednio zakupione przez spółkę cywilną ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Spółka "K.-B." uzyskała więc prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego majątku - na zasadach określonych w art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.p./ - na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 1997 r. Przejęcie zatem przez spółkę "K.-B.", na podstawie umowy z bankiem z dnia 13 maja 1998 r., zobowiązań kredytowych za dotychczasowego dłużnika spółkę cywilną "K." nie miało związku z uzyskanym przez skarżącą Spółkę przychodem i dlatego w związku z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatki na spłatę odsetek od przedmiotowego kredytu oraz na zakup weksli na zabezpieczenie spłaty tego kredytu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła spółka "K.-B." /reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego/, zaskarżając ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /a/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: ord. pod./, przez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz /b/ naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 oraz 15 i 16 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób "fizycznych" /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm.; cyt. w skrócie: u.p.d.o.f./, polegający na przyjęciu, że /1/ skarżąca dokonała sprzedaży większej ilości paliwa niż wykazała w rejestrach sprzedaży, tylko w oparciu o wystawione przez nią faktury i rachunki, podczas gdy dowody te potwierdzały jedynie już zaewidencjonowaną sprzedaż, a więc nie doszło do zaniżenia faktycznej sprzedaży, /2/ nie uznaniu za koszt uzyskania przychodu u skarżącej wydatków na spłatę odsetek od kredytu, które skarżąca ponosiła w związku ze spłatą kredytu związanego z zakupem przez skarżącą składników majątkowych.
Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że wbrew temu co uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie brak jest ustaleń faktycznych oraz dowodów, które w sposób przekonywujący i jednoznaczny wskazywałyby, iż Spółka zaniżyła przychód o 111.131,36 zł. Nieprawidłowości w zakresie dokumentowania wysokości przychodu osiągniętego ze sprzedaży paliwa nie muszą, a w konkretnym przypadku dotyczącym skarżącej nie miały żadnego związku z zarzucanym zaniżeniem przychodu z tej sprzedaży. Już sam fakt, że Spółka wykazała sprzedaż paliwa /co wynika z rozliczenia kontrolujących/ o 568 litrów wyższą niż zakupiła, nie może prowadzić do wniosku, że sprzedaż ta była jeszcze wyższa i należy przypisać jej przychód z 79 faktur VAT i 8 rachunków uproszczonych za sprzedaż w okresie od kwietnia do grudnia 1998 r. i 205 faktur VAT i 61 rachunków uproszczonych za okres od kwietnia do sierpnia 1998 r. W postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe nie wyjaśniona została dostatecznie sprawa wystawionych rachunków i faktur w ilościach 78 faktur i 8 rachunków oraz 205 faktur i 61 rachunków. Organy podatkowe, a w ślad za nimi WSA w Szczecinie bezkrytycznie przyjęły, że samo wystawienie faktur i rachunków na sprzedaż wiązało się z uzyskaniem przychodu wynikającego z tych dokumentów. Nie wyjaśniły jednak, czy przychód ze sprzedaży paliwa, którego sprzedaż udokumentowano tymi dowodami, został zaewidencjonowany. Bezsporne ustalenie, że przychodu takiego nie zaewidencjonowano dawałoby ewentualną podstawę do dalszych ustaleń w zakresie nabycia paliwa, którego sprzedaży nie zaewidencjonowano. Ta sprawa jednak była poza sferą zainteresowania organów podatkowych, jednak powinna zwrócić uwagę Sądu na brak ustaleń w tym zakresie, a więc naruszenie przez te organy przepisów dotyczących postępowania dowodowego.
Tak kategoryczne stwierdzenie, jakie zawarł Sąd w uzasadnieniu wyroku, dotyczące niezaewidencjonowania przychodów w kwotach 92.600,05 zł i 18.531,31 zł, oparte jest praktycznie o wystawione przez skarżącą faktury i rachunki, które jedynie dokumentowały sprzedaż paliwa podmiotom, na które zostały wystawione. Tylko wskutek popełnienia przez skarżącą Spółkę błędów w zakresie ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej, po raz pierwszy wprowadzonej, doszło do sytuacji, że raz zaewidencjonowany obrót w kasie rejestrującej nie powinien być potwierdzony fakturą /rachunkiem/, gdyż obrót wynikający z faktur /wystawionych na transakcje nawet z kilku dni/ był już wykazany dla celów podatkowych w raportach dziennych obrotów /sprzedaż zaewidencjonowana w zeszytach za paliwo, za które nie było zapłaty, rejestrowana była dodatkowo poprzez kasę rejestrującą po zakończeniu dnia/. Cały więc obrót, niezależnie od tego czy wystawiane były na to faktury, zaewidencjonowany był w kasie rejestrującej, a następnie w rejestrach księgowych i opodatkowany. Skarżąca z własnej inicjatywy okazała kontrolującym wystawione wyżej faktury i rachunki nie podejrzewając nawet, że przypisze się jej z tego tytułu dodatkowe przychody. Cała sprzedaż była więc rejestrowana w "rejestrach ewidencji sprzedaży towarów i usług" oddzielnie z kasy rejestrującej, z faktur VAT, z rachunków uproszczonych. W przypadkach, gdzie nie było zapłaty za sprzedane paliwo, utarg dzienny rejestrowano w kasie po zakończeniu dnia, natomiast faktury wystawiano zbiorczo co kilka dni po otrzymaniu zapłaty. Nie zachodziła więc potrzeba ujmowania w rejestrach sprzedaży tych faktur i rachunków, gdyż stanowiłoby to dublowanie wielkości sprzedaży.
W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podano, że Sąd dokonał również błędnej wykładni przepisów art. 15 i 16 u.p.d.o.p., wskazując, że kredyt, od którego odsetki płaciła Skarżąca zaciągnięty został przez PHU "K." spółkę cywilną. Skarżąca kupiła od spółki cywilnej PHU "K." majątek na podstawie umowy sprzedaży z dnia 31 grudnia 1997 r. W cenie zapłaconej spółce cywilnej zawarte również zostało zobowiązanie, które przejęła na siebie skarżąca. Cena zakupu zawierała więc kwotę zapłaconą oraz przejęte zobowiązanie od spółki cywilnej, które wraz z odsetkami spłacała skarżąca /zobowiązanie do spłaty kredytu wraz z odsetkami, zgodnie z umową (...) o przejęciu zadłużenia z tytułu kredytu inwestycyjnego udzielonego przez Bank (...) S.A. II Oddział w K. na wniosek PHU "K." s.c. przeniósł zobowiązanie kredytowe dotychczas owego dłużnika w wysokości 180.000 zł na skarżącą Spółkę/. Tak więc skarżąca nabyła składniki majątkowe spółki cywilnej, zakup których w części sfinansowała ww. kredytem, przyjmując go do spłaty. U przejmującej więc Spółki kredyt, odsetki od kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu. Zakupując składniki majątkowe od spółki cywilnej, Skarżąca - przejmując zobowiązanie do spłaty kredytu - kredyt ten faktycznie spłacała, ponosząc ciężar zapłaty odsetek od tego kredytu. Odsetki te nie mogą więc obciążać nieistniejącego podmiotu /tj. spółki cywilnej PHU "K."/, gdyż przedmioty majątkowe nabyte od spółki cywilnej są składnikami majątkowymi skarżącej, a koszty kredytu /odsetki/ są kosztami podmiotu, który ten kredyt był zobowiązany spłacać. Kwestionując prawo do zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów Sąd w zaskarżonym wyroku naruszył przepisy art. 15 i 16 u.p.d.o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania /z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia/, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania została sformułowana nieprawidłowo. W jej ramach powołano art. 122 i 187 ord. pod., nie wskazano natomiast naruszenia jakiegokolwiek przepisu postępowania sądowoadministracyjnego. Wobec zatem braku zarzutów dotyczących naruszenia konkretnych przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. W tej sytuacji należy uznać, że tak sformułowana podstaw kasacyjna nie odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, lecz postępowania administracyjnego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które zostały naruszone. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04 - OSP 2004 z. 11 poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 247/. Jeśli więc w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.
Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych. Zarzuty podane w skardze sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i nie podważonych w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy.
Wypada zauważyć, że w skardze kasacyjnej, formułując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie /przez niewłaściwe zastosowanie/ art. 15 i 16 u.p.d.o.f., które w rozpatrywanej sprawie - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - nie miały zastosowania. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut niewłaściwego zastosowania /por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono wprawdzie naruszenie art. 15 i 16 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię, nie wskazując jednak, jaka winna być prawidłowa wykładnia obu artykułów. Należy przy tym na uwadze, że w roku 1998, którego dotyczy sprawa, art. 15 u.p.d.o.p. składał się z 14 ustępów /według numeracji: 1, 1a-h, 2, 3, 4, 5, 6/, zaś art. 16 u.p.d.o.p. składał się z 5 ustępów, przy czym ust. 1 składał się z 59 punktów. W tej sytuacji należy uznać, że tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej również wymyka się spod kontroli kasacyjnej.
Należy zaakcentować, że art. 15 i 16 u.p.d.o.p. zawiera niewątpliwe przepisy prawa materialnego, ale zakres ich stosowania uzależniony jest od prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie można bowiem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne sprawy, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez określenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 p.p.s.a. /por. wyroki NSA: z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 10; z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67/.
Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.