II FSK 797/24

II FSK 797/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Beata Cieloch
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Bd 42/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2024-03-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 28m ust. 1 pkt 2), art. 28m ust. 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Tezy
Kwota pożyczki udzielonej przez podatnika podmiotowi powiązanemu z udziałowcem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi stanowią ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.).
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 42/24 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.589.2023.1.SH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 3. zarządza zwrot kwoty 100 (sto) złotych na rzecz A. Sp. z o.o. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 12 marca 2024 r., I SA/Bd 42/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: ,,spółka’’, "skarżąca", "strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że przedmiotem sporu w sprawie była kwestia, czy w przedstawionym przez stronę zdarzeniu przyszłym, wypłata pożyczki na rzecz spółek powiązanych będzie podlegała u spółki opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
Podzielając stanowisko organu, sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Ustawowa definicja "ukrytych zysków" jest bardzo szeroka. Obejmuje wszystkie te sytuacje, w których wspólnik (pośrednio lub bezpośrednio) miałby otrzymywać od spółki jakąś korzyść z tytułu uczestnictwa w spółce, inną niż dywidenda z uwagi na zastosowane kryterium wykonania świadczenia "w związku z prawem do udziału w zysku". Z brzmienia art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., w sposób jednoznaczny i czytelny, wprost wynika, że pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, że wymienione w nim świadczenia stanowią wprost ukryte zyski, niezależnie od towarzyszących im okoliczności (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; dalej skrócie ,,CBOSA’’).
3. Od powyższego orzeczenia strona złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Jednocześnie strona zrzekła się rozpoznania sprawy na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
1) art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że każda pożyczka, która jest udzielana podmiotowi powiązanemu przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, uregulowanym w Rozdziale 6b ww. ustawy, niezależnie od towarzyszących jej okoliczności, w tym tego, czy ma ona jakikolwiek związek z udziałem w zysku, i gospodarczych przyczyn jej udzielenia, zawsze skutkuje powstaniem u tego podatnika dochodu z tytułu ukrytych zysków, podczas gdy prawidłowa wykładnia tejże normy prawnej wskazuje na to, że powyższy dochód nie powstanie, gdy udzielenie pożyczki następuje z obiektywnych i realnych potrzeb pożyczkobiorcy i nie ma żadnego związku z udziałem w zysku, a nadto, pożyczka ta jest udzielana na warunkach rynkowych;
2) art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepisy te - tak jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji - znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącą, podczas gdy z racji tego, że pożyczki udzielane przez skarżącą podmiotom powiązanym będą wynikały z obiektywnych i realnych potrzeb pożyczkobiorców i co najważniejsze nie będą miały żadnego związku z udziałem w zysku, hipoteza tychże przepisów nie zostanie spełniona, co tym samym wyklucza ich stosowanie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania oraz zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
4. Niniejsza sprawa zastała rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a., bowiem strona skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy, zaś organ, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądał jej przeprowadzenia.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna spółki nie zasługiwała na uwzględnienie.
5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
Z kolei zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku w części oddalającej skargę kasacyjną organu zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji.
5.2. Zgodnie z treścią zarzutów skargi kasacyjnej zakwestionowano ocenę sądu pierwszej instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym wypłata pożyczki na rzecz spółek powiązanych podlega u spółki opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków (art. 28m ust.1 pkt. 2 oraz ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). W ocenie spółki, wbrew temu co przyjął organ podatkowy i zaakceptował sąd pierwszej instancji, wypłata pożyczki nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem, gdyż świadczenie to nie będzie dokonane w związku z prawem do udziału w zysku. Dla podważenia oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 28m ust.1 pkt. 2 oraz ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p.) zarówno w postaci błędnej wykładni jak i ich niewłaściwego zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do podważenia oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku nie mogły doprowadzić podnoszone w skardze kasacyjnej spółki zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Wbrew tym zarzutom, zawarta w zaskarżonym wyroku wykładnia oraz ocena zastosowania przez organ interpretacyjny wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jest prawidłowa. Trafnie sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu w zakresie spornego zagadnienia i uznał, że ustawowa definicja "ukrytych zysków" obejmuje wszystkie te sytuacje, w których wspólnik (pośrednio lub bezpośrednio) miałby otrzymywać od spółki jakąś korzyść z tytułu uczestnictwa w spółce, inną niż dywidenda z uwagi na zastosowane kryterium wykonania świadczenia "w związku z prawem do udziału w zysku". Trafnie wyjaśniono, że w sposób jednoznaczny i czytelny, wprost wynika to z brzmienia art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 tej ustawy. W przepisie tym udzielenie pożyczki zakwalifikowano jako podlegający opodatkowaniu ryczałtem dochód, odpowiadający wysokości ukrytych zysków.
5.3. Uznając za prawidłową ocenę przedstawioną w zaskarżonym wyroku należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego, wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego, należało odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu oraz pozostające sporne na tym etapie postępowania. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.
4. Rozstrzygając przedstawione zagadnienie sporne w granicach wyznaczonych zarzutami skargi sąd pierwszej instancji odwołał się do treści złożonego 9 października 2023 r. wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej. W zakresie objętym sporem, jak trafnie przyjął to sąd pierwszej instancji, zdarzenie przyszłe sprawy interpretacyjnej nie budził wątpliwości. Wynikało z niego, że spółka z dniem 1 października 2023 r. przeszła na ryczałt od dochodów spółek, zwany potocznie "estońskim CIT". Zasady naliczania i rozliczania tego ryczałtu uregulowane zostały w Rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjaśniono również, że dotychczas sporadycznie zdarzało się, że pomiędzy spółką a spółkami powiązanymi były zawierane umowy pożyczki, w których spółka występowała jako pożyczkodawca, a spółki powiązane jako pożyczkobiorcy. Pożyczki były udzielane ad hoc na poprawę płynności finansowej, w tym spłatę wymagalnych zobowiązań u dostawców towarów i usług itp. Pożyczki z reguły były krótkoterminowe (maksymalnie do 12 miesięcy) i zawsze były spłacane przez pożyczkobiorców. Pożyczki były odpłatne, a oprocentowanie pożyczek z racji powiązań było rynkowe. Udzielenie pożyczki i jej spłata odbywały się każdorazowo za pośrednictwem rachunków bankowych. Pożyczki były udzielane bez żadnego związku z udziałem w zysku. Ich udzielenie nie było też podyktowane chęcią/potrzebą jego rozdystrybuowania. Potrzeba uzyskania finansowania wynikała z bieżących potrzeb spółek powiązanych, związanych z ich działalnością gospodarczą.
5.5. W sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowane, że do opisanego zdarzenia przyszłego miały zastosowanie wskazane w skardze kasacyjnej strony przepisy prawa materialnego (art. 28m ust.1 pkt. 2 oraz ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p.). Wbrew jednak zarzutom w niej podniesionych, sąd pierwszej instancji dokonał ich właściwej wykładni oraz prawidłowo ocenił ich zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przez organ interpretacyjny.
Podzielając tę ocenę, w pierwszej kolejności, należało przypomnieć, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy te weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Ten nowy sposób opodatkowania został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych". Natomiast przepisy regulujące opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. zostały wprowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm.).
Istotą modelu estońskiego CIT jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku na rzecz właścicieli. Tym momentem jest nie tylko data podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, lecz także wszelkie inne wypłaty równoważne takiej dystrybucji. W katalogu dochodów do opodatkowania niezbędne jest zatem uwzględnienie także innych niż dywidenda świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami. Są to tzw. ukryte zyski. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Należy podkreślić, że ryczałt jest alternatywnym sposobem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do klasycznego podatku dochodowego obliczonego według stawki liniowej. Przepis art. 28h u.p.d.o.p. wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów tej ustawy regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych. Powołany art. 28h nie wyłącza jednak stosowania innych przepisów tej ustawy, regulujących odrębne obowiązki podatkowe, tj. w zakresie cen transferowych (rozdział 1a), dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, dochodów z zagranicznej jednostki kontrolowanej, dochodów z niezrealizowanych zysków, czy w zakresie obowiązków płatnika i poboru podatku u źródła. Oznacza to, że przepisy regulujące te kwestie, znajdują zastosowanie również do podatników, którzy wybrali opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.
5.6. Z przytoczonego w całości na str. 5 -7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku art. 28m ust.1 - 4 u.p.d.o.p. wynika, że cechą charakterystyczną przyjętych rozwiązań jest zasadniczo brak opodatkowania zysków aż do dnia ich wypłaty. Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Ze względu na powstały w sprawie spór na tle wykładni tych przepisów istotne znaczenie ma zawarta w nich definicja ,,ukrytych zysków’’ zaliczonych do dochodów opodatkowanych ryczałtem ( art. 28m ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Pojęcie to musi być rozumiane w sposób sformułowany w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Przepis ten zawiera dla potrzeb opodatkowania na wskazanych zasadach definicję ,,ukrytych zysków’’. Przepis ten stanowi, że przez ukryte zyski o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zapatrywaniom skarżącej, jak trafnie ocenił to sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżoną interpretację nie dokonano w żadnej mierze rozszerzającej wykładni tego przepisu. Dokonana przez organ wykładnia art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje pełne oparcie w brzmieniu analizowanej regulacji. To skarżąca dąży do tego aby przy wykładni spornego przepisu dokonać jego zawężającej wykładni poprzez nieuwzględnienie tego, że rezultat wykładni językowej art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy nakazuje przyjęcie, że wszystkie ze świadczeń wyliczonych przez ustawodawcę w tym przepisie zostały uznane za ukryte zyski.
5.7. Na prawidłowość tej oceny wskazuje przede wszystkim wykładnia językowa omawianych przepisów. Podkreślić należało, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99 (publik. ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić przykładowo wyrok NSA z 25 czerwca 2010 r., II FSK 445/09 oraz uchwałę NSA z 17 stycznia 2011r., II FPS 2/10 (publik. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. Jednocześnie założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów. Jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.
5.8. Przytoczona wcześniej ustawowa definicja "ukrytych zysków" jest bardzo szeroka. Obejmuje wszystkie te sytuacje, w których wspólnik (pośrednio lub bezpośrednio) miałby otrzymywać od spółki jakąś korzyść z tytułu uczestnictwa w spółce, inną niż dywidenda z uwagi na zastosowane kryterium wykonania świadczenia "w związku z prawem do udziału w zysku". Jak przy tym, w sposób jednoznaczny i czytelny, wprost wynika z brzmienia art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3. Sposób, w jaki został zredagowany ten przepis utwierdza w przekonaniu, że udzielenie pożyczki prawodawca zakwalifikował jako podlegający opodatkowaniu ryczałtem dochód, odpowiadający wysokości ukrytych zysków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z jego treścią nie ulega wątpliwości, że tak sformułowany przepis określa bezpośrednio i wprost jakie przysporzenia stanowią przychody podatkowe. Zatem, zawarte w przepisie art. 28m ust. 3 sformułowanie "w szczególności" oznacza, że wymienione w nim świadczenia stanowią wprost ukryte zyski, niezależnie od towarzyszących im okoliczności.
W konsekwencji, okoliczność, że dane świadczenie mieści się w zakresie zastosowania któregokolwiek z punktów zawartych w wyliczeniu sformułowanym w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi warunek wystarczający do uznania tego świadczenia za ukryty zysk. Aprobata odmiennego rezultatu wykładni skutkowałaby wyjściem poza językowe znaczenie analizowanej regulacji. Tymczasem, jak wynika z poczynionych wcześniej rozważań, wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Skoro ustawodawca zbudował art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez zawarcie w nim przykładowego wyliczenia określonych stanów faktycznych, poprzedzonego zdaniem wstępnym, to należy przyjąć, iż definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję wymienionych w zdaniu wstępnym, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych stanów faktycznych, w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków.
W konsekwencji jak trafnie to oceniono w zaskarżonym wyroku kwota pożyczki udzielonej przez podatnika podmiotowi powiązanemu z udziałowcem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi stanowią ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z ust.3 pkt 1 u.p.d.o.p.
5.9. Do zmiany tej oceny nie mogły doprowadzić okoliczności dotyczące celu udzielonych pożyczek w grupie kapitałowej. Przede wszystkim wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ustawodawca wskazując w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. kwotę pożyczki nie wprowadził kryterium braku warunków rynkowych czy jakichkolwiek innych przesłanek, od których uzależniłby konieczność zaliczenia pożyczki do ukrytych zysków. Z uwagi na systematykę analizowanego przepisu, nie można doszukiwać się konieczności badania takich warunków w części wstępnej tego przepisu, tj. w przesłance świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołany przepis w początkowej jego części wskazuje ogólne kryteria, które świadczenie musi spełnić, by zostało uznane za ukryty zysk. Ponadto przepis ten przykładowo wskazuje te rodzaje świadczeń, które zawsze, a więc "w szczególności", kryteria te spełniają. W odniesieniu do tychże wprost wskazanych w ustawie świadczeń nie ma więc możliwości wyłączenia ich z kategorii ukrytych zysków na podstawie okoliczności, na które powołuje się spółka. Prawidłowo w tym zakresie wypowiedział się organ interpretacyjny, że "w przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód". Organ z tego właśnie powodu nie analizował związku pożyczek opisanych we wniosku z przesłanką "wykonania w związku z prawem do udziału w zysku", bowiem słusznie założył, że w wyliczeniu zawartym w punktach od 1 do 12 zawarte są rodzaje świadczeń uznawanych przez ustawodawcę za ukryte zyski. Ustawodawca wprowadził w analizowanej regulacji dwie grupy świadczeń, które: 1) zawsze stanowią "ukryte zyski", niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 3 pkt 1-12 u.p.d.o.p.); 2) nigdy nie stanowią "ukrytych zysków", niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p.).
5.10. Wskazać należy także, że w art. 28m ust. 3 pkt 3 tej ustawy ustawodawca odwołał się do sytuacji, w której wartość rynkowa transakcji określona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. nie pokrywa się z ceną transakcji ustaloną między podmiotami powiązanymi. Skoro tak, to należy przyjąć, że ustawodawca mając świadomość ryzyka ustalania warunków nierynkowych między podmiotami powiązanymi w przypadku umów pożyczek celowo nie zdecydował się na wprowadzenie kryterium zawężającego w postaci warunku pożyczek nie udzielonych na warunkach rynkowych. Trzeba ponownie podkreślić, że standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa - systemowej i funkcjonalnej. Dokonując zatem wykładni przepisów, w tym również regulacji prawnych zawartych w rozdziale 6b u.p.d.o.p. dotyczących opodatkowania dochodów spółek ryczałtem decydujące znaczenie miał jednoznaczny wynik wykładni językowej omawianych przepisów. Oznaczało to, że w tym wypadku nie zachodziła potrzeba posiłkowania się pozostałymi regułami wykładni przepisów prawa.
5.11. Mając na względzie wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności sprawy stwierdzić należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do jej uwzględnienia. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.
5.12. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).
O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2021, poz. 535 ze zm.). wpis od skargi kasacyjnej oraz od skargi o wznowienie postępowania wynosi połowę wpisu od skargi, nie mniej jednak niż 100 zł. W tej sprawie wpis od skargi kasacyjnej wynosił 100 zł. Tymczasem strona wnosząca skargę kasacyjną uiściła wpis od tej skargi w wysokości 200 zł. Różnica między wpisem pobranym a wpisem należnych w wysokości 100 zł podlega zwrotowi z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.
Artur Kot Jan Rudowski Beata Cieloch