II FSK 795/20

II FSK 795/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-05-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Beata Cieloch
Tomasz Kolanowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Po 633/19 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2019-12-04
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 17 ust. 1 pkt 34a,
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 633/19 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. S.A. z siedzibą w J. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 633/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę R. S.A z siedzibą w J. (dalej jako "skarżąca", "spółka" lub "wnioskodawca") i uchylił w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 22 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (1), a także zarzuty naruszenia prawa materialnego (2-3), tj.:
1) art. 141 § 4 ppsa poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku,
w szczególności przejawiające się brakiem wystarczającego i wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieprzeprowadzeniem właściwej analizy prawnej i faktycznej sprawy;
2) art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą
na uznaniu, iż w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku
o wydanie interpretacji zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlega cały dochód skarżącej z działalności określonej w decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji, podczas gdy w ocenie organu brak jest podstaw do udzielenia pomocy publicznej w stosunku do dochodów generowanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej nie będącej realizacją nowej inwestycji;
3) art. 17 ust. 1 pkt 34a updop w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, iż w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku
o wydanie interpretacji spółka uprawniona będzie do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały wydatki w ramach inwestycji, podczas gdy w ocenie organu dla ustalenia momentu, od którego skarżąca uprawniona będzie do stosowania zwolnienia istotne znaczenie ma moment uzyskania przez nią dochodu z realizowanej inwestycji.
2.2. Spółka nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku pełnomocnik spółki (doradca podatkowy) wystąpił oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na jej rzecz od DKIS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 ppsa bowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego. Istota sporu dotyczy problematyki zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop i ma charakter materialnoprawny. Skoro jednak organ interpretacyjny postawił w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, to należy odnieść się na wstępie do tego zarzutu. Pomimo wskazywanych przez autora skargi kasacyjnej deficytów uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada bowiem prawu. Został sporządzony w sposób umożliwiający zarówno sformułowanie zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej odnośnie do istoty sporu, jak i dokonanie jego kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji zajął nadto jednoznaczne stanowisko w obu kwestiach spornych. Trafnie wskazał, że w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez spółkę w związku z uzyskaniem decyzji (przy założeniu spełnienia przez spółkę warunków wskazanych w decyzji) zwolnieniu
z podatku dochodowego od osób prawnych podlega cały dochód osiągany przez spółkę na terenie określonym w decyzji w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści (do limitu przyznanej pomocy publicznej). W konsekwencji dla ustalenia momentu, od którego spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia nie ma znaczenia moment uzyskania przez nią dochodu z realizowanej inwestycji. Istotny jest moment, w którym spółka poniesie koszty na realizację inwestycji. To ten moment wyznacza miesiąc, od którego spółka może korzystać z przysługującego jej
na podstawie decyzji o wsparciu omawianego zwolnienia z podatku dochodowego
od osób prawnych (w zakresie i na warunkach wskazanych w tej decyzji). Spółka będzie zatem uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały wydatki w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zacznie osiągać dochód z tej inwestycji. Wskazywane przez organ interpretacyjny niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mają zatem istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, a przez to nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Stosowne uwagi
w tym zakresie zostaną przedstawione w końcowej części rozważań.
3.2. Skład orzekający w niniejszej sprawie za nieusprawiedliwione uznał zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Jak już wskazano, przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest problematyka zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, tzn. czy w ramach dostępnego dla spółki limitu zwolnienia podatkowego objęty nim jest całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, prowadzonej
na terenie wskazanym w tej decyzji, czy też zwolnieniu podlega jedynie dochód uzyskany w związku z realizacją nowej, wąsko rozumianej inwestycji, na którą uzyskana została stosowna decyzja o wsparciu w rozumieniu przepisów ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162; zw. dalej "uwni"). Problem ujawniony w rozpoznawanej sprawie był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z: 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 357/21; 15 listopada 2021 r., II FSK 961/20; 30 listopada 2022 r., II FSK 850/20; 15 grudnia
2022 r., II FSK 1254/20; 20 stycznia 2023 r., II FSK 1424/20; 26 stycznia 2023 r., II FSK 1432/20; 27 stycznia 2023 r., II FSK 1462/20). Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela zasadnicze elementy argumentacji zawartej w tych judykatach i wykorzysta je w adekwatnym zakresie w dalszej części rozważań.
W ocenie składu orzekającego sąd pierwszej instancji dokonał zasadniczo prawidłowej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Przepis ten stanowi, że wolne
od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się
do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji
o wsparciu (art. 17 ust. 4 updop). Z kolei w myśl art. 13 ust. 1 uwni wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu. Wsparcie to jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 zd. 1 uwni).
Zgodnie z definicją legalną przez "nową inwestycję" ustawodawca rozumie inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane
z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa,
z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości (art. 2 pkt 1 uwni). Owa definicja pojęcia "nowa inwestycja" ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, podobnie jak i treść oraz zakres decyzji o wsparciu. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a updop odsyła bowiem do treści decyzji o wsparciu w zakresie oznaczania przedmiotu działalności gospodarczej, której dotyczyć ma pomoc publiczna. W myśl
art. 15 ust. 1 uwni decyzja o wsparciu określa – oprócz okresu jej obowiązywania, warunków, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić – także przedmiot działalności gospodarczej. Sama decyzja o wsparciu ma zatem kluczowe znaczenie dla uzyskania pomocy publicznej, gdyż zgodnie z art. 13 ust. 1 uwni wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu "nową inwestycję", w drodze właśnie decyzji o wsparciu. Pojęcie "nowa inwestycja" zostało zaś zdefiniowane w art. 2 pkt 1 uwni, czego nie dostrzega organ interpretacyjny przedstawiając w sposób nieuprawniony zawężającą wykładnię owego pojęcia.
3.3. Dokonując analizy art. 17 ust. 1 pkt 34a updop zauważyć zatem należy,
że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Wskazany przepis odczytywać należy wraz z art. 17 ust. 4 updop, który to przepis ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. W tym kontekście za uzasadnione należy uznać stanowisko, że podatnik nabywa prawo
do przedmiotowego zwolnienia podatkowego tylko wtedy, gdy spełni kumulatywnie dwa warunki: (1) prowadzi działalność gospodarczą określoną w decyzji o wsparciu, (2) dochody z tej działalności uzyskiwane są na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej a jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie
z odrębnymi przepisami. Ustawodawca nie wprowadził innych ograniczeń dotyczących omawianego zwolnienia podatkowego.
Rozbieżności w stanowiskach stron odnoszą się w pierwszej kolejności do tego, czy działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, dotyczy tylko tej prowadzonej w ramach zrealizowanej nowej inwestycji rozumianej wąsko jako efekt wydatków poniesionych po uzyskaniu decyzji o wsparciu, czy też obejmuje swym zakresem także działalność prowadzoną przez przedsiębiorstwo funkcjonujące przed uzyskaniem decyzji o wsparciu. Znaczenie "nowej inwestycji" zgodnie z art. 2 pkt 1 uwni wiązane jest, jak już wyżej wskazano, zarówno z założeniem nowego przedsiębiorstwa, jak i zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, czy też dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. W rezultacie nowa inwestycja nie musi polegać tylko na założeniu nowego przedsiębiorstwa. Może być ona realizowana
w ramach przedsiębiorstwa istniejącego i polegać przykładowo na zwiększeniu jego zdolności produkcyjnej w drodze modernizacji i rozbudowy już funkcjonujących środków trwałych. Zasadniczy problem jaki wynika z definicji pojęcia "nowej inwestycji" polega
na tym, czy zwolnieniu podatkowemu podlega wówczas cały dochód przedsiębiorstwa uzyskany z działalności gospodarczej wskazanej w decyzji o wsparciu i na terenie określonym w tej decyzji, czy też jedynie dochód związany z realizacją danego (nowego) projektu inwestycyjnego.
3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko WSA, że literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34a updop wskazuje, iż zwolnieniu powinien podlegać cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu. Ani w art. 17 ust. 1 pkt 34a, ani też w art. 17 ust. 4 oraz ust 6b updop nie przewidziano limitowania zakresu dochodu, podlegającego zwolnieniu wyłącznie do dochodu osiąganego
w ramach nowej inwestycji, która stanowiła podstawę do wydania decyzji o wsparciu. Brak jest też takiego ograniczenia w przepisach uwni. Powołane wyżej regulacje warunkują zatem możliwość skorzystania z dostępnego limitu zwolnienia podatkowego od wyłącznie dwóch przesłanek, tj. niezbędne jest aby: (1) był to dochód powstały
na skutek działalności fizycznie prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji
o wsparciu; (2) był to dochód rodzajowo wskazany (poprzez stosowne PKWiU) w treści decyzji o wsparciu posiadanej przez danego podatnika. W konsekwencji wskazany powyżej przepis (ani jakiekolwiek inny przepis) nie wprowadza dodatkowej przesłanki dla skorzystania ze zwolnienia, tj. przesłanki w postaci wymogu, by był to dochód wygenerowany wyłącznie przez inwestycję zawężoną do wydatków bezpośrednio związanych z decyzją o wsparciu, poniesionych po jej uzyskaniu. Taki zawężający sposób rozumienia pojęcia "nowa inwestycja" prezentuje organ interpretacyjny.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop objęty jest cały dochód spółki
z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią na terenie określonym w decyzji
o wsparciu w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej. W świetle art. 2 pkt 1 uwni brak jest bowiem podstaw
do uznania, że w przedstawionej sytuacji zwolnieniu podatkowemu podlega tylko dochód związany z realizacją danego, wąsko rozumianego nowego projektu inwestycyjnego, będącego efektem wyłącznie wydatków poniesionych po uzyskaniu decyzji o wsparciu. Dodać należy, że przepisy podatkowe nie określają zasad kalkulowania wysokości zwolnienia wyłącznie w oparciu o dochód osiągnięty w ramach wąsko rozumianej "nowej inwestycji". Skoro pod tym pojęciem należy rozumieć zbiór określony w art. 2 pkt 1 uwni, którego elementami są m.in. zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, a także dywersyfikacja produkcji owego przedsiębiorstwa, to mając na uwadze brak ograniczeń dotyczących omawianego pojęcia "nowa inwestycja" w przepisach prawa podatkowego, należy uwzględniać definicję legalną tego pojęcia dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.
Innymi słowy, wykładnia językowa (gramatyczna) przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 17 ust. 4 updop uzupełniona w ramach wykładni systemowej zewnętrznej definicją legalną pojęcia "nowa inwestycja" w rozumieniu art. 2 pkt 1 uwni, potwierdza trafność jednolitego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zwolnieniu podlega całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu przez podmiot prowadzący tą działalność na terenie wskazanym w owej decyzji. Jednocześnie mając na uwadze brak ustawowych ograniczeń pojęcia "nowa inwestycja" w przepisach prawa podatkowego, brak jest jakichkolwiek podstaw do aprobaty zawężającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34a updop prezentowanej przez organ interpretacyjny wyłącznie na podstawie elementów wykładni celowościowej, z której płynące wnioski są wyraźnie sprzeczne z wnioskami osiąganymi przy zastosowaniu wyżej przedstawionej wykładni językowej wspartej wykładnią systemową zewnętrzną.
3.5. Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Przemawia za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść
w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów administracyjnych interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (zob. np. uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/11).
Zdaniem NSA w niniejszej sprawie nie występują przyczyny, dla których zachodzi konieczność modyfikowania wyniku wykładni literalnej o metody celowościowe. Należy zaznaczyć, że norma prawna wyprowadzona z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest wystarczająca do uzyskania jednoznacznego rezultatu, sprowadzającego się do przyjęcia, że zwolnieniem podatkowym objęte są dochody zarówno z dotychczasowej działalności, jak i nowej inwestycji (o ile są to dochody z działalności określonej w decyzji o wsparciu). Zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej odnośnie do rozumienia pojęcia "nowa inwestycja", o którym mowa w art. 2 pkt 1 uwni potwierdza wynik wykładni językowej. Gdyby zamiarem ustawodawcy było rzeczywiste ograniczenie zakresu owego zwolnienia podatkowego wyłącznie do części dochodu uzyskanego z wąsko rozumianej nowej inwestycji, to takie zastrzeżenie powinno znaleźć wprost odzwierciedlenie w treści wskazanego przepisu. Stanowisko Dyrektora KIS, iż na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop zwolnione mogą być wyłącznie dochody uzyskiwane z wąsko rozumianej "nowej inwestycji",
o której mowa w decyzji o wsparciu, stanowi zatem bezpodstawną próbę modyfikacji treści jednoznacznego unormowania.
W konsekwencji nieusprawiedliwiony okazał się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34a updop w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania. Stanowisko organu interpretacyjnego dotyczące momentu, od którego skarżąca uprawniona będzie do stosowania zwolnienia, stanowi w istocie konsekwencję zawężającej wykładni pojęcia "nowa inwestycja". Skoro jednak kwestia ta nie została jednoznacznie uregulowana w przepisach updop, a jak już wyżej wykazano, zwolnieniu podlega cały dochód spółki, tj. zarówno z dotychczasowej działalności, jak i z nowej inwestycji (o ile są to dochody z działalności określonej w decyzji o wsparciu), to kluczowe znaczenie ma uzyskanie owej decyzji o wsparciu i rozpoczęcie jej realizacji. Powyższe stanowisko wspiera treść § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, który stanowi, że wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej,
w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Wykładnia językowa tego przepisu wprost wskazuje na powiązanie momentu nabycia prawa do wsparcia (zwolnienia podatkowego) z poniesieniem kosztów kwalifikowanych szeroko rozumianej "nowej inwestycji", tj. zgodnie z art. 2 pkt 1 uwni, po dniu wydania decyzji o wsparciu. Czyli w świetle tego przepisu podustawowego dla momentu nabycia prawa do wsparcia, którym jest zwolnienie podatkowe, istotne jest poniesienie kosztów kwalifikowanych jako realizacja wydanej dla podatnika (beneficjenta) decyzji o wsparciu. Tym samym wynik wykładni obowiązującego do 31 grudnia 2022 r. § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713) jest sprzeczny ze stanowiskiem organu interpretacyjnego. Dodać warto, że również od 1 stycznia 2023 r. dla rozliczenia pomocy publicznej w wyniku zastosowania zwolnienia podatkowego istotne jest rozpoczęcie realizacji decyzji o wsparciu, zgodnie z art. 13 ust. 8-10 uwni w brzmieniu nadanym mocą art. 24 pkt 3 ustawy z 29 października
2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105). Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił zaś stosownej argumentacji wspierającej stanowisko Dyrektora KIS odnośnie do momentu od którego skarżąca uprawniona będzie do stosowania omawianego zwolnienia podatkowego.
3.6. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie zgadza się z wykładnią przepisów regulujących przedmiotowe zwolnienie, która powinna uwzględniać koncepcję ścisłych powiązań pomiędzy inwestycją nową, a już istniejącą, jako istotną okoliczność mogącą mieć wpływ na zakres zwolnienia. Na wymóg istnienia ścisłych związków wskazano
w przywołanej przez WSA interpretacji ogólnej wydanej 25 października 2019 r. przez Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu (Dz. Urz. Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju,
poz. 18). Jednakże treść analizowanego art. 17 ust. 1 pkt 34a updop nie wskazuje, aby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie przyznania zwolnienia, od wykazania istnienia ścisłych związków pomiędzy dotychczasową, a nową inwestycją. Przyjęcie takiego stanowiska za zasadne, stanowiłoby podstawę do przyjęcia dodatkowej przesłanki zwolnienia dochodu z opodatkowania, która de facto nie znajdowałaby oparcia w przepisie prawa. Potwierdza to także nowelizacja art. 17 ust. 1 pkt 34a updop dokonana począwszy od 1 stycznia 2022 r., mocą której przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami". Nie ulega zatem wątpliwości, że zmiana ta miała charakter normatywny. Jakkolwiek przepisy uwni oraz przepisy wykonawcze statuują prawo do korzystania z instrumentu wsparcia (zwolnienia podatkowego) określając warunki uzyskania wsparcia (potwierdzone w decyzji o wsparciu, będącej formalną podstawą do korzystania ze wsparcia) i wyznaczając sposób kalkulacji maksymalnego limitu zwolnienia, to jednak formuła i zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego, a także jego zakres przedmiotowy, wynikają wyłącznie z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34a updop). Tym samym wskazywane przez DKIS deficyty uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie miały istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Oczekiwanego skutku nie mógł zatem osiągnąć zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ppsa.
4. Mając na względzie powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 4 ppsa w związku z art. 207 § 1 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), uwzględniając wynik sprawy.