II FSK 795/09

II FSK 795/09 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2010-09-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-05-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Bogdan Lubiński /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Sz 429/08 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2009-02-11
II FZ 440/08 - Postanowienie NSA z 2008-12-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
art. 23 par. 1 i par. 4 pkt 1 i 2 i par. 6, art. 34 par. 1, par. 2, art. 29 par. 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
Dz.U. 1998 nr 137 poz 887
art. 83c ust. 2
Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 134 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 7, art. 45 ust. 1 art. 184
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
art. 1 par. 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Małgorzata Wolf - Mendecka, NSA, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 429/08 w sprawie ze skargi T. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od T. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 429/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 374 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi T. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 maja 2008 r. w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w związku z zażaleniem podatnika wydał postanowienie, w którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 kwietnia 2008 r., którym zarzuty strony w postępowaniu egzekucyjnym uznane zostały za nieuzasadnione.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego, zamieszkałego w G. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...] wystawionych przez wierzyciela - Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. Tytuły wykonawcze obejmowały należności wynikające z nienależnie pobranych świadczeń w okresie od dnia 14 stycznia 1999 r. do dnia 22 września 1999 r. Należności te zostały określone w decyzji o odmowie prawa do zasiłku chorobowego z dnia 25 maja 2001 r. [...]. Wyrokiem Sądu Okręgowego w Szczecinie, VII Wydział Ubezpieczeń Społecznych z dnia 1 marca 2002 r. (sygn. akt VII U 4221/01) oddalone zostało odwołanie zobowiązanego od powyższej decyzji. Odpis tytułów wykonawczych organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu dnia 4 marca 2008 r.
Pismem z dnia 6 marca 2008 r. T. J. wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dotyczące przedawnienia egzekwowanego obowiązku, nieistnienia obowiązku, nieprawidłowego określenia obowiązku oraz prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ. Jednocześnie wniósł o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów.
Organ egzekucyjny mając na względzie art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j. t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – zwanej dalej upea, zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zarzutów wniesionych przez T. J.
Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. postanowieniem z dnia 31 marca 2008 r. uznał za niedopuszczalne zarzuty przedawnienia oraz nieistnienia obowiązku, zaś w stosunku do zarzutu nieprawidłowo określonego obowiązku i prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ odmówił ich uznania. Wierzyciel nie wyraził też zgody na wstrzymanie ani na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wobec wypowiedzi wierzyciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2008 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione.
Rozpoznając zażalenie od powyższego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał je w mocy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego, zarzucając, że w postępowaniu Dyrektora Izby Skarbowej nie zbadano zasadności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, ponieważ nie zbadano, czy zobowiązanie skarżącego nie wygasło na skutek przedawnienia. Organ naruszył obowiązujące prawo, gdyż jego decyzja nie może być mechanicznym powieleniem argumentacji wierzyciela ani też uzasadnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Nieuzasadnione jest też wydawanie w jednej sprawie i na to samo roszczenie kilku tytułów wykonawczych.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – stwierdził, że stosownie do art. 83c ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.) – zwanej dalej usus, do postanowień, od których przysługuje zażalenie, wydanych przez kierownika terenowej jednostki organizacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych działającego jako organ egzekucyjny na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organem odwoławczym jest dyrektor izby skarbowej. Od wydanych w trakcie postępowania egzekucyjnego postanowień Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w sprawie stanowiska wierzyciela zażalenie nie przysługuje.
Ścisła wykładnia art. 83c ust. 2 usus nie pozbawia zobowiązanego prawa do kontroli prawidłowości niezaskarżalnego odrębnie postanowienia ZUS, gdyż jako wydane w trakcie postępowania egzekucyjnego, podlega ono zaskarżeniu w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego, a tym samym kontroli organu odwoławczego (art. 142 Kpa związku z art. 18 i art. 23 § 1 pkt 4 upea). Przyjęty przez ustawodawcę tryb kontroli postanowień wydanych przez ZUS, działający jako organ egzekucyjny, bądź jako wierzyciel w postępowaniu prowadzonym przez skarbowy organ egzekucyjny, jest skutkiem jednoinstancyjnego organizacyjnie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i brak organu wyższego stopnia w rozumieniu art. 17 pkt 3 Kpa, gdyż ZUS nie jest organem administracji publicznej.
Zdaniem WSA, fakt, że pobierane przez ZUS składki na ubezpieczenie społeczne są świadczeniami publicznoprawnymi, do których mają zastosowanie przepisy prawa cywilnego oraz, że podlegają one ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uzasadniał powierzenie dyrektorom izb skarbowych nadzoru i kontroli instancyjnej nad prawidłowością i zasadnością poboru tych świadczeń (art. 23 § 1 i § 4 pkt 4 upea w związku z art. 83c usus). Związanie stanowiskiem wierzyciela dotyczy w takim przypadku jedynie organu egzekucyjnego (art. 34 § 1 upea), a nie organu odwoławczego, który zobowiązany jest (podobnie jak w sytuacji, gdy organem egzekucyjnym jest ZUS) rozpoznać sprawę w pełnym zakresie objętym skierowanym do niego zażaleniem, a więc również co do argumentów skierowanych wobec niezaskarżalnego odrębnie postanowienia ZUS.
Sąd uznał, że z powyższych względów organ odwoławczy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie zobowiązany samodzielnie rozpoznać wszystkie kwestie, które były przedmiotem wypowiedzi wierzyciela zawartym w postanowieniu.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:
1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i art. 34 § 1 upea w zw. z art. 83c ust. 1 i 2 usus, poprzez błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 maja 2008 r. w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione, z uwagi na to, iż Dyrektor Izby Skarbowej - zdaniem Sądu - jako organ odwoławczy nie jest związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów i powinien rozpoznać sprawę w pełnym zakresie objętym skierowanym doń zażaleniem, w tym również co do argumentów skierowanych wobec niezaskarżalnego odrębnie postanowienia ZUS, skutkiem czego uchylono w/w postanowienie, podczas gdy brak jest podstaw do takiego twierdzenia, ponieważ wykładnia wyżej wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej jest związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, wobec czego nie zaistniały przesłanki do uchylenia wyżej wskazanych postanowień;
2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 23 § 1 i § 4 pkt 1, art. 29 § 1, art. 34 § 1 upea oraz z art. 83c ust. 1 i 2 usus, poprzez uznanie, że nie ma podstaw do oddalenia skargi, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w S., jako organ odwoławczy, nie jest związany stanowiskiem ZUS jako wierzyciela w sprawie zarzutów i winien rozpoznać sprawę w pełnym zakresie objętym skierowanym doń zażaleniem, w tym również co do argumentów skierowanych wobec niezaskarżalnego odrębnie postanowienia ZUS, podczas gdy brak jest podstaw do takiego twierdzenia, z uwagi na to, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie miał kompetencji do kontroli merytorycznej postanowienia ZUS w sprawie stanowiska wierzyciela, będąc nim związanym, w związku z czym istniały przesłanki do oddalenie skargi w przedmiotowej sprawie;
3) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak jednoznacznego wskazania w treści uzasadnienia wyroku, jakie przepisy naruszyły organy egzekucyjne w toku postępowania, co uniemożliwia weryfikację poprawności i ustosunkowanie się do twierdzeń Sądu, podczas gdy prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać, prócz przytoczenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., również wyraźne wskazanie, które przepisy postępowania zostały naruszone;
4) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 pkt 4 upea, poprzez powołanie się w treści uzasadnienia wyroku na art. 23 § 4 pkt 4 upea, podczas gdy w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma i nie było takiej jednostki redakcyjnej, a artykuł 23 § 4 powołanej ustawy obejmuje tylko punkt 1 i 2, przy czym z treści uzasadnienia nie wynika, na którym przepisie art. 23 § 4 Sąd oparł swoje wnioskowania, co uniemożliwia weryfikację poprawności i ustosunkowanie się do twierdzeń Sądu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związania Dyrektora Izby Skarbowej jako organu odwoławczego przy rozpatrywaniu zażalenia na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wydanego w trybie art. 34 upea stanowiskiem ZUS jako wierzyciela w przedmiocie zarzutów egzekucyjnym, kwestia uprawnień i obowiązków Dyrektora Izby Skarbowej jako organu nadzoru i organu odwoławczego, co wynika z art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i 2 upea, a na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji oraz możliwość i zakres dokonywania oceny tej wypowiedzi przez sad administracyjny przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej.
Otóż z art. 34 § 1 upea wynika, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpoznaje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.
Z kolei z art. 23 § 1 wynika, że nadzór nad egzekucją administracyjną sprawują organy wyższego stopnia w stosunku do organów właściwych do wykonywania tej egzekucji. W przypadku braku organu wyższego stopnia w stosunku do organów egzekucyjnych, o których mowa w art. 19, nadzór nad egzekucją należności pieniężnych sprawuje właściwy miejscowo dyrektor izby skarbowej. Natomiast z § 4 tego artykułu wynika, że organy sprawujące nadzór są jednocześnie:
1) organami odwoławczymi dla postanowień wydanych przez nadzorowane organy egzekucyjne;
2) organami sprawującymi kontrolę przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne.
Ustawa egzekucyjna nie określa, na czym polega nadzór nad egzekucją administracyjną, ani też nie wskazuje kryteriów, na podstawie których powinien być on wykonywany. Zgodnie z ukształtowanymi w literaturze poglądami nadzór ten oznacza kontrolę oraz możliwość wiążącego ingerowania w działalność jednostki nadzorowanej (T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka: Administracyjne postępowanie egzekucyjne, Toruń 2006, s. 79). W wypadku nadzoru nad egzekucją administracyjną dopuszczalne formy ingerencji w działalność jednostki nadzorowanej stanowią: wstrzymanie przez organ wykonujący nadzór czynności egzekucyjnych lub postępowania egzekucyjnego (art. 23 § 6 ustawy egzekucyjnej), sprawowanie kontroli przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne (art. 23 § 4 pkt 2 tej ustawy), pełnienie funkcji organu odwoławczego dla postanowień wydanych przez nadzorowane organy (art. 23 § 4 pkt 1), uprawnienie do unieważnienia licytacji, której przedmiotem są zajęte ruchomości (art. 107 § 3), rozpatrywanie środków prawnych wnoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oraz wydawanie w tych sprawach postanowień (art. 54 i art. 110z).
Uprawnienia te z oczywistych względów mogły być stosowane przez organ nadzorujący w stosunku do organów wykonujących egzekucję. Wobec tego dyrektor izby skarbowej właściwy w sprawie na podstawie tych przepisów nie był uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażanego przez wierzyciela na podstawie art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej. Wypowiedź wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1 tej ustawy była wiążąca również dla odwoławczego organu egzekucyjnego, sprawującego równocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. Organ egzekucyjny, będąc związany stanowiskiem wierzyciela, nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów i badania w tym trybie stanowiska wierzyciela. Związanie to należy uznać za obowiązujące nawet w świetle oczywistej niespójności art. 34 § 2 ustawy egzekucyjnej, który przewiduje możliwość zaskarżania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela, i art. 83c ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.), według którego od postanowień Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w sprawie stanowiska wierzyciela, wydanych w trakcie postępowania egzekucyjnego, zażalenie nie przysługuje. Ten ostatni przepis wprowadza wyjątek od dwuinstancyjnego postępowania prowadzonego w sprawie stanowiska wierzyciela co do zarzutów podniesionych przez dłużnika, uniemożliwiając mu w istocie kwestionowanie stanowiska wierzyciela co do zarzutów przedawnienia obowiązku zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne.
Z powyższego wynika, że ustawodawca nie przewidział w żadnym z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ani w innych przepisach możliwości sprawdzenia merytorycznej zasadności stanowiska wierzyciela, w przypadku kiedy wierzycielem jest ZUS, na etapie postępowania egzekucyjnego jak również na etapie postępowania przez organem nadzoru, wszczętym wniesionym do tego organu środkiem zaskarżenia na postanowienie organu egzekucyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę prezentuje pogląd, że prawo do kontroli prawidłowości niezaskarżalnego odrębnie postanowienia ZUS daje zobowiązanemu dopiero na etapie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym art. 134 i 135 p.p.s.a. Ostatni z wymienionych przepisów stanowi, że "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia". Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 614/05 Lex 250265, że analizując zakreślony wyżej problem w kontekście powyższej regulacji dojść można do niewątpliwej konstatacji, iż pojęcie "sprawy", jakim posługuje się cyt. wyżej przepis, jest pojęciem niedookreślonym. Prawodawca bowiem w żaden sposób go nie zdefiniował. W konsekwencji oznacza to, że jego zakres wymaga ustalenia na potrzeby każdego indywidualnego przypadku. Innymi słowy, w ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest dostatecznych przesłanek, które pozwalałyby zbudować uniwersalną definicję "sprawy". Mając wszakże na względzie poglądy zarówno doktryny, jak i judykatury za w pełni uprawniony uznać należy pogląd, że analizowane tu pojęcie rozumieć należy szeroko. U podstaw takiego wniosku spoczywa fakt, że pojęcie "sprawy", jakim operuje przywołany wyżej przepis, niewątpliwe różni się od pojęcia "sprawa administracyjna". Jest bowiem od niego szersze. Spostrzeżenie to pozwala zatem przyjąć, że obejmuje ono wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia (także akty i czynności) administracyjne, bez względu na to, czy były one zaskarżalne w toku instancji, które poprzedzając zaskarżone, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu. Innymi słowy, granice sprawy, o której mowa w w/w przepisie, wyznacza w istocie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym, rozstrzygnięciem (aktem lub czynnością) administracyjnoprawnym (por.: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. Lewis Nexis, W-wa 2005 r., str. 25-26; 434-435).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony między innymi w wyrokach wskazanych i cytowanych przez autora skargi kasacyjnej. Wiążący dla organu egzekucyjnego charakter wypowiedzi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jako wierzyciela, w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 34 § 1 upea) nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie dyrektora izby skarbowej, na mocy art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Stanowią one, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa także w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Niewątpliwie do końcowego załatwienia sprawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej konieczne jest zbadanie legalności stanowiska wierzyciela, skoro w innym trybie jest to niemożliwe.
Należy stwierdzić, że w sytuacji braku możliwości oceny zarzutów zażalenia na postanowienie w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przez Dyrektora Izby Skarbowej przyjęcia koncepcji zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku, sądowa kontrola postanowienia organu egzekucyjnego wydanego w sprawie zarzutów egzekucyjnych na skutek wiążącego stanowiska wierzyciela, którym jest Zakład, byłaby iluzoryczna. Niezależnie bowiem od tego, czy zarzuty byłyby zasadne czy też nie, sąd administracyjny ograniczałby się w tego typu sprawach do stwierdzenia, że organ egzekucyjny zastosował się do wiążącego orzeczenia wierzyciela, a więc nie naruszył prawa. Takiemu ograniczeniu kognicji sądowej sprzeciwia się nie tylko treść art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), ale także art. 7, art. 45 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP.
Wypada też podkreślić, że podobne poglądy zostały wyrażone w wyrokach NSA z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 333/08 Lex 512828 i z dnia 28 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1006/07, Lex 515958, czy też w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 104/08, Lex 515136; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 500/07, niepubl.).
Tym samym pogląd Sądu pierwszej instancji nakładający na organ odwoławczy, obowiązek zbadania zasadności zarzutów podniesionych przez zobowiązanego narusza art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i 2 w zw. z art. 29 § 1 i art. 34 § 1 upea w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Co zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że zgodnie z jego treścią sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd, stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy wydawaniu rozstrzygnięcia, jak również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, były trafne (...).
Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stwierdzić należy, że w sprawie doszło do naruszenia tego przepisu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw.
Dodatkowo trzeba stwierdzić, że słusznie w skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że WSA w Szczecinie błędnie wskazał w motywach uzasadnienia na przepis art. 23 § 4 pkt 4 upea w sytuacji, gdy w ustawie taka jednostka redakcyjna nie istniała. Jednakże naruszenie to nie mogło mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia.
W świetle powyższego uchylenie zaskarżonym wyrokiem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 maja 2008 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 kwietnia 2008 r. co do zasady było uzasadnione, z tym, że to WSA w Szczecinie powinien w trybie art. 135 p.p.s.a. dokonać kontroli merytorycznej zasadności postanowienia ZUS, dotyczącego stanowiska wierzyciela, wydanego zgodnie z art. 34 § 1 upea.
Konkluzja taka usprawiedliwia zatem uwzględnienie żądania przedmiotowej skargi kasacyjnej. Stąd też tut. Sąd, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.