II FSK 794/06

II FSK 794/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-06-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-06-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Jerzy Rypina
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1691/07 - Postanowienie NSA z 2008-03-13
I SA/Sz 676/05 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2006-03-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
art. 20 ust. 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ludmiły Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 676/05 w sprawie ze skargi Ludmiły Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ludmiły Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2006 r., I SA/Sz 676/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Ludmiły Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2005 r., (...), w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.
W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 23 maja 2005 r., (...), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. działając na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f - ustalił Ludmile Ż. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 68.779,50 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśniono, że Igor Ż. wcześniej obywatel Ukrainy przybył do Polski w 1991 r. lub w 1992 r. i zamieszkał w Kamieniu Pomorskim. W 1993 r. po zawarciu związku małżeńskiego z Polką otrzymał kartę stałego pobytu w Polsce. W 1995 r. sprowadził do Polski, jako mienie przesiedleńcze, samochód osobowy marki Tawria. Obywatelstwo polskie otrzymał w dniu 30 grudnia 1996 r. W lutym 1997 r. ponownie zawarł związek małżeński z byłą żoną Ludmiłą i na stałe zamieszkał w Polsce. Do jesieni 1995 r. nie uzyskiwał przychodów w Polsce i nie płacił podatków. Natomiast Ludmiła Ż. przybyła do Polski w 1995 r. Kartę stałego pobytu otrzymała w 1997 r. Po jej otrzymaniu sprowadziła do Polski, jako mienie przesiedleńcze, samochód osobowy marki BMW 520. Obywatelstwo polskie otrzymała w lutym 2000 r.
W ocenie organu podatkowego z materiału dowodowego sprawy wynikało, że w 2001 r. małżonkowie Ludmiła i Igor Ż. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 930.303,47 zł, natomiast ich łączny dochód w tym roku wyniósł 252.742,15 zł. Ponadto organ podatkowy uznał stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. w kwocie 9.888,50 zł przechowywanych na rachunku bankowym oraz nadwyżkę przychodów nad wydatkami za 2000 r., ustaloną wynikiem kontroli z dnia 23 maja 2005 r. w wysokości 484.261,46 zł, co łącznie dawało oszczędności w wysokości 494.149,96 zł.
Za źródło poniesionych wydatków uznano następujące przychody osiągnięte przez małżonków Ludmiłę i Igora Ż. w 2001 roku:
1. kwotę 4.918,20 zł stanowiącą przychód z najmu osiągnięty przez Igora Ż.,
2. kwotę 50.300 zł stanowiącą przychód Igora Ż. ze stosunku pracy,
3. kwotę 102.748 zł stanowiącą, przychód z likwidacji lokaty bankowej,
4. kwotę 78.000 zł stanowiącą przychód ze sprzedaży samochodu osobowego marki BMW 520,
5/ kwotę 94.775,95 zł stanowiącą dochody małżonków Ż. z działalności gospodarczej powiększone o odpisy amortyzacyjne.
Zdaniem organu małżonkowie Ż. nie udowodnili, ani nie uprawdopodobnili posiadania należności /wierzytelności/ w kwocie 110.440 USD i 212.000 USD. Uznał on natomiast, że na dzień 31 grudnia 2000 r. posiadali należności w wysokości 128.000 USD. Stwierdził jednak, że były one w dyspozycji pożyczkobiorców, a zatem nie mogły być źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2001 r. Organ nie dał także wiary twierdzeniom małżonków Ż., że przechowywali oni w domu oszczędności, które na dzień 31 grudnia 2000 r. stanowiły kwotę 4.464 zł i 269.548 USD, gdyż nie przedstawili żadnego dowodu potwierdzającego ten stan rzeczy i nie uprawdopodobnili tego, a w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 20 lutego 2003 r. Igor Ż. nie wspomniał o oszczędnościach przechowywanych w domu.
Nie uznano również wyjaśnień, iż środki pieniężne przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych w 1999 r. i w latach następnych pochodziły z pieniędzy zgromadzonych przed 1999 r. zagranicą a sprowadzonych do Polski, które Ludmiła i Igor Ż. otrzymali jako wynagrodzenie od firm, legalnie prowadzących działalność na Ukrainie i które były już opodatkowane, a zatem nie podlegały powtórnemu opodatkowaniu. Z zeznań podatników oraz świadków wynikało bowiem, że Igor Ż. prowadził w b. ZSRR i na Ukrainie nieopodatkowaną działalność handlową. Ponadto zgromadzone dowody nie wskazywały, że oszczędności w wysokości określonej przez podatnika zostały legalnie wwiezione do Polski. Odnosząc się do okoliczności zakupu dużych ilości walut w kantorach w celu ich odsprzedaży z zyskiem organ podatkowy stwierdził, że podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów. Nie określili również orientacyjnej kwoty, jaką zarobili na takich transakcjach.
Decyzją z dnia 9 sierpnia 2005 r., (...), Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 sierpnia 2005 r. Ludmiła Ż. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie prawa:
- materialnego, tj.: art. 3 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
- procesowego, tj.: art. 120, art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 191 i 210 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym decydujący wpływ na treść rozstrzygnięcia podjętego w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 marca 2006 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdzono, że na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, organ podatkowy prawidłowo ustalił, że skarżąca nie wykazała ani też nie uprawdopodobniła, iż poniesione przez nią i jej męża w 2001 r. wydatki w łącznej wysokości 930.303,47 znajdują pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym przez nich w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji nieprawidłowe było jednak przyjęcie za podstawę pokrycia tych wydatków również nadwyżki przychodu nad wydatkami za 2000 r. w wysokości 484.261,46 zł, która wynikała z wadliwego zaliczenia podatnikom w rozliczeniu za rok podatkowy 1999 przychodu w wysokości 464.959 zł z tytułu zwrotu Igorowi Ż. przez Aleksieja K. części pożyczki zaciągniętej w dniu 14 września 1989 r. wysokości 200.000 USD. W tym zakresie zdaniem Sądu zaskarżona decyzja była nieprawidłowa, przyniosła jednak skarżącej wymierne korzyści finansowe, a zatem nie mogła zostać uchylona ze względu na treść przepisu art. 134 par. 2 p.p.s.a., z którego wynikało, że sąd zobowiązany jest przestrzegać zakazu wydania orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej.
W ocenie Sądu pierwszej instancji wadliwe ustalenia organów podatkowych wynikały z ich niekonsekwencji co do oceny źródeł pochodzenia środków finansowych przetransferowanych przez skarżącą i jej męża, jak też przez wskazanych przez nich świadków z terenu Ukrainy do Polski w latach 1995-1999. Uznały one - pośrednio - za źródło finansowania wydatków roku podatkowego 2001 zwrócone przez Aleksieja K. Igorowi Ż. kwoty w formie zagranicznych przekazów bankowych w wysokości 60.000 USD, 49.016 USD i 10.000 USD /w 1999 r./ oraz 12.000 /w 2000 r./ z tytułu spłaty części pożyczki, tylko z tej przyczyny, że kwoty te wynikały z pisemnej umowy pożyczki, z bankowych dowodów przelewu i oświadczenia złożonego przed notariuszem przez Aleksieja K. w dniu 17 lutego 2003 r. Zgodnie z treścią tego oświadczenia przelewy dotyczą rozliczeń z tytułu zwrotu długu z umowy pożyczki z dnia 14 września 1989 r. Natomiast nie uznały, wykazując przez to niekonsekwencję - jednak według Sądu prawidłowo - za źródło finansowania pośrednio wydatków roku podatkowego 2001:
- zwrotu części pożyczki udzielonej przez Igora Ż. firmie "R." w wysokości 50.000 USD, która to kwota wpłynęła na konto Olgi B. w dniu 19 czerwca 1995 r. do PBK w K. /pozostała kwota 150.000 USD miała zostać zwrócona Igorowi Ż. na Ukrainie/,
- zwrotu w 1996 r. pożyczki udzielonej przez Igora Ż. na Ukrainie w 1995 r. Wadimowi I. w wysokości 40.000 USD oraz 10.000 USD ze sprzedaży mieszkania pozostawionego na Ukrainie,
- zwrotu w 1996 r., za pośrednictwem Aleksandra B., pożyczki udzielonej przez Igora Ż. Igorowi O. latach 1994-1995 w łącznej wysokości 45.000 USD,
- zwrotu w 1996 r. Igorowi Ż. pożyczki w wysokości 60.000 USD zaciągniętej przez Walerego D.,
- wpłat na rachunek Ludmiły Ż. w banku w Polsce kwot 35.000 USD i 40.000 USD w październiku i grudniu 1996 r. z przelewów pochodzących z Ukrainy, a dokonanych przez Igora Ż.
Powyższych kwot organ odwoławczy nie uznał za źródło finansowania wydatków roku podatkowego 1999, co miało przeniesienie na rozliczenie roku podatkowego 2000 i 2001, wyprowadzając zdaniem Sądu, prawidłowe wnioski z należycie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że strona skarżąca nie wykazała, ani też nie uprawdopodobniła, że przetransferowane do Polski w różnej formie dewizy, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a przepis art. 20 ust. 3 in fine jednoznacznie wymaga, aby wydatki kontrolowanego roku podatkowego z takich właśnie przychodów pochodziły. W ocenie Sądu pierwszej instancji skoro strona skarżąca w odniesieniu do wszystkich, określonych w różnej wysokości, wartości dewizowych przetransferowanych do Polski w latach 1995-1999 nie przedstawiła organom podatkowym dowodów ich opodatkowania w miejscu osiągnięcia przychodu, bądź też dowodów na to, że były one wolne od opodatkowania, to także w odniesieniu do kwot w wysokości 60.000 USD, 49.016 USD, 10.000 USD i 12.000 USD zwróconych Igorowi Ż. przez Aleksieja K. z tytułu pożyczki w wysokości 200.000 USD, zaciągniętej w dniu 14 września 1989 r. w b. ZSRR, organy podatkowe zobligowane były w konsekwencji przyjąć, że te wartości dewizowe nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2006 r. Ludmiła Ż., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji. W podstawach skargi kasacyjnej podniosła naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. Zdaniem strony skarżącej naruszenie prawa procesowego nastąpiło poprzez nie przeprowadzenie postępowania w zgodzie z wymogami prawa, co jest, co jest warunkiem koniecznym prawidłowego zastosowania w sprawie prawa materialnego i co spowodowało naruszenie tego prawa.
Ponadto skarżąca wskazała, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do zarzutów skargi odnośnie posiadania przez skarżących środków pochodzących z mienia zgromadzonego w innym kraju /ZSRR/ i sprowadzonego do Polski, lecz powołał się na inną niż organy podatkowe i skarżący okoliczność uzasadniającą przypisanie skarżącej i jej mężowi, iż wydatki poniesione w latach 1999-2001 pokryli z zasobów, które zgromadzili z przychodów nieopodatkowanych. Dotyczy to źródła pochodzenia środków na udzielenie przez skarżących w 1989 roku pożyczki innemu obywatelowi ZSRR, w sytuacji gdy zarówno pożyczkodawca, jak i pożyczkobiorca byli obywatelami ZSRR i nie podlegali w jakimkolwiek zakresie przepisom obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej.
Zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na innych podstawach niż uczyniły to organy podatkowe. Organy te zrezygnowały z dochodzenia czy środki, które skarżąca i jej mąż w 1989 r. pożyczyli innemu obywatelowi ZSRR - Aleksiejowi K. - pochodziły z przychodów wolnych od opodatkowania, czy też opodatkowanych. Zasadnicze dla nich znaczenie miało to, że podatnicy nie okazali dowodów na to, gdzie przechowywali pieniądze od 1996 r. i w latach 1999-2001. Sąd pierwszej instancji uznał natomiast, że przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mówiącego o "przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" nie można stosować tylko do przychodów osiąganych w Polsce przez obywateli /rezydentów/ polskich, ale także do przychodów osiągniętych przez obywateli obcych państw /nierezydentów/, którzy osiągając dochody w krajach swojej rezydencji przenieśli później całe swoje mienie i oszczędności do Polski, uzyskując obywatelstwo polskie. Mienie to - zdaniem Sądu - powinno zostać opodatkowane w Polsce, jeżeli osoba je sprowadzająca nie udowodni, iż pochodzi ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zagranicą, nawet jeżeli zgromadzone zostało tam wiele lat przed uzyskaniem rezydencji podatkowej w Polsce i polskiego obywatelstwa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej jest to inne "podejście" do sprawy opodatkowania przychodów z tzw. źródeł nie ujawnionych niż prezentowały organy podatkowe.
Skarżąca podniosła, że z uwagi na brak zarzutów o zgromadzeniu mienia w ZSRR, pochodzącego z przychodów nie opodatkowanych, nie poruszała tych okoliczności ani w odwołaniu od decyzji, ani w skardze, skupiając się na próbach udowodnienia, że sprowadzone mienie wystarczało na pokrycie wydatków poniesionych w latach 1999-2001. Również organy nigdy nie zwracały się o przedstawienie dowodów na to, że pożyczka udzielona Aleksiejowi K. "pochodziła" z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w ZSRR, gdyż nie było to przedmiotem sprawy.
Mając powyższe na uwadze strona skarżąca stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji wychodząc poza granice skargi, a także poza materię sprawy określoną w decyzji organów podatkowych, orzekł w sprawie, zastępując te organy w kwestii określenia podstawy faktycznej i prawnej ustalenia zobowiązania podatkowego.
W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano, że podatnicy, jako obywatele ZSRR, uzyskując dochody ze źródeł położonych w ZSRR nie płacili podatku, gdyż wypłacane im wynagrodzenia były już opodatkowane u źródła /wypłacającego/, a oni sami otrzymywali je w kwocie netto.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej ze względu na okoliczność, że pieniądze na pokrycie wydatków w Polsce w latach 1999-2001 pochodziły ze zwrotu pożyczki udzielonej w okresie kiedy Ludmiła Ż. i Igor Ż. byli obywatelami ZSRR, powinno być poza sferą zainteresowania polskich organów podatkowych skąd posiadali środki na udzielenie pożyczki innemu obywatelowi tego państwa, jeżeli osoby te czynności tych dokonały na obszarze ZSRR i nie były rezydentami polskimi.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Nie wystarczy przy tym powtórzyć treść art. 174 p.p.s.a., lecz konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu /ewentualnie innych jednostek redakcyjnych/ oraz na czym to naruszenie polegało /art. 176 p.p.s.a./. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej.
W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącej powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.
Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego.
Zarzut naruszenia przepisów postępowania został skierowany przede wszystkim przeciwko uzasadnieniu zaskarżonego wyroku /art. 141 par. 4 p.p.s.a./ w zakresie nie odniesienia się do zawartych w skardze zarzutów dotyczących posiadania przez skarżącą środków pochodzących z mienia zgromadzonego w innym kraju /ZSRR/.
Przechodząc do oceny tego zarzutu przypomnieć należało, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uchybienie przepisom postępowania może zostać uwzględnione jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 141 par. 4 p.p.s.a. jest nieuzasadniony, Sąd pierwszej instancji zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji normy prawnej zawartej w tym przepisie.
Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Należy zaznaczyć, że szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku posiada wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Właściwe pisemne motywy orzeczenia pozwalają stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Ponadto umożliwiają dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Warto podkreślić, że podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję.
W świetle przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a./ podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te jej przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego /art. 145-151 p.p.s.a./. Wobec tego, że przepisy te /art. 145-150 p.p.s.a./ łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, oczywiste jest, że w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne będzie odniesienie się także do tych przepisów.
Analizując pisemne motywy zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spełnia ono wszystkie wymogi określone w art. 141 par. 4 p.p.s.a. W sposób dostateczny, odwołując się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyjaśniono w nim kierunkowe dyrektywy wyboru rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustosunkowano się również do zarzutów strony skarżącej, w tym zarzutu dotyczącego posiadania środków dewizowych, stanowiących przychód uzyskany z niezarejestrowanej działalności gospodarczej w byłym ZSRR. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzono, że skoro środki te nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zagranicą powinny zostać zgłoszone do opodatkowania w Polsce, po uzyskaniu przez skarżącą rezydencji w Polsce. Wobec zaniechania tego obowiązku, stanowiły one przychód ze źródeł nie ujawnionych /art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f./.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosił również zarzuty dotyczące nie wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy w zakresie źródeł pochodzenia środków finansowych pozwalających na udzielenie pożyczki Aleksiejowi K. w dniu 14 sierpnia 1989 r., podlegania ich obowiązkowi podatkowemu oraz posiadania ich przez skarżącego w latach 1999-2001. Nie wskazał jednak przepisów procesowych umożliwiających weryfikację poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Nie odwołano się bowiem do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego stanowiących podstawę orzekania przez Sąd oraz nie wskazano przepisów postępowania podatkowego decydujących o ocenie poprawności prowadzonego postępowania wyjaśniającego.
Ustosunkowując się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że nie spełnia on wskazanych na wstępie wymogów określonych w art. 174 pkt 1 oraz w art. 176 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się bowiem jedynie do powtórzenia treści art. 174 pkt 1 /naruszenie prawa materialnego/, nie wskazując, jakie konkretnie przepisy prawa materialnego zostały naruszone. Takie sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej uniemożliwiało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego ocenę.
Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w zw. z par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.