II FSK 793/25

II FSK 793/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Renata Kantecka (sprawozdawca) /autor uzasadnienia/
Jan Grzęda /zdanie odrebne/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 992/24 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2025-02-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 23 ust. 1, art. 22 ust.1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 992/24 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 października 2022 r., nr 2401-IOD-2.4102.69.2020 UNP: 2401-22-236042 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. CVS
Uzasadnienie
Wyrokiem z 3 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 992/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi M. G. (dalej: "skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "organ") z 21 października 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił:
1) na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej "O.p.") poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skoro faktury ujęte w odpowiednich pozycjach decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zawierały adnotację "S. " i zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, to należało je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatnika, w sytuacji gdy wydatki te miały związek z przychodami S. sp. z o.o.
2) na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie
prawa materialnego art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że wydatki które służyły wykonaniu prac podwykonawczych i usług wynajmu sprzętu dla już istniejącej spółki S. mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów podatnika.
Organ wniósł w związku z tym o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku
i na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Wniósł także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zrezygnował z rozpoznania sprawy na rozprawie.
Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Skarga kasacyjna w sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., w związku z czym, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.
Przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wyrok sądu pierwszej instancji, którym uwzględniono skargę na decyzję organu w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Sąd uznał skargę podatnika za częściowo uzasadnioną, ponieważ, w jego ocenie, organy podatkowe naruszyły prawo procesowe i materialne, nie wyjaśniając jednoznacznie wszystkich aspektów sprawy w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodu związanych z projektem S. deklarowanych przez skarżącego.
Co do pozostałych zarzutów skargi zarówno w zakresie naruszenia prawa materialnego (art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz 70c O.p.) dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2015 jak i pozostałych zarzutów dotyczących zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu, prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w ramach firmy Przedsiębiorstwo W., sąd uznał je za niezasadne, podzielając stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji, sąd pierwszej instancji wskazał, na niekonsekwencję organu odwoławczego w zakresie oceny faktur przyjętych przez skarżącego do rozliczania, a dotyczących projektu S. . Organ odwoławczy uznał, że skarżący w odniesieniu do części z tych wydatków wykazał związek
z uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej, a w stosunku do pozostałej części nie wykazał takiego związku. Zdaniem sądu w zakresie braku tego związku, argumenty organu nie były przekonujące. Przede wszystkim sąd wskazał, że wszystkie te faktury zawierają odręczną adnotację S. . Skarżący w trakcie postępowania podatkowego wyjaśniał, że wszystkie te wydatki związane były
z uruchomieniem projektu S. , który ostatecznie przerodził się w osobną spółkę utworzoną 17 września 2015 r. Tymczasem organ odwoławczy wywiódł, że usługi i przedmioty, które skarżący nabył na podstawie faktur, ujętych w pozycjach 3-6 i 8 tabeli na str. 21 zaskarżonej decyzji, służyły generalnie do korzystania
z reaktora G., który wraz z osprzętem był transportowany samochodem mercedes S. , a następnie wykorzystywany do prac podwykonawczych dla spółki S. lub też wynajmowany tej spółce. W świetle tych okoliczności, w opinii organu odwoławczego skarżący wykazał związek tych wydatków z uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej. Jednocześnie organ odwoławczy wywiódł, że pozostałe wydatki związane z projektem S. zasadnie zostały przez organ pierwszej instancji zakwestionowane. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na wyjaśnienia skarżącego, zgodnie z którymi S. miała być pierwotnie jedynie marką, a dopiero później zapadła decyzja o powołaniu spółki. Dlatego też Mercedes S. został oklejony napisami S. , lecz nigdzie nie było oznaczenia "S. sp. z o.o." oraz danych firmy. Samochód prosto z firmy poligraficznej wystawiony był na targach, w których skarżący brał udział. Samochód ten miał na stałe zamontowaną maszynę do izolacji natryskowych.
W związku z powyższym spór na etapie rozpoznania skargi kasacyjnej koncentruje się na ocenie przez sąd pierwszej instancji ustaleń organu prowadzących do odmowy prawa do zaliczenia do kosztów działalności gospodarczej skarżącego wydatków związanych z projektem S. wynikających z trzech faktur ujętych w pozycjach 1, 2 i 7 tabeli na str. 21 decyzji organu pierwszej instancji. Wydatki te dotyczyły zakupu Zestawu O., co do którego skarżący wyjaśnił, że nabycie łatwego w zapamiętaniu numeru telefonu było kolejnym etapem uruchomienia projektu S. , obowiązkowej opłaty rejestracyjnej wystawcy na targach i opłaty za powierzchnię pod stoisko na terenie zewnętrznym, na których prezentował m.in. samochód Mercedes S. wraz z reaktorem G. oraz wydatków na wizytówki, ulotki i wykonanie reklamy na tym samochodzie. Zdaniem organu odwoławczego wydatki te stanowiły promocję bądź reklamę spółki S. , a więc dotyczyły wyłącznie tej spółki i nie miały związku z uzyskaniem przychodu przez firmę skarżącego (A.). Organ dodał także, że dokonywanie przebranżowienia działalności gospodarczej nie oznacza, że można zaliczać do kosztów wydatki, które dotyczą innego, nowopowstającego podmiotu gospodarczego. Nie ma wówczas związku między kosztem, a przychodem.
Przywołując ramy prawne, wskazać należy, że kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów formułuje uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów odnoszącą się do wszystkich źródeł przychodów. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał natomiast wprost wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji - powołując się na przyjętą w art. 121 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz na zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 O.p.) - trafnie zwrócił uwagę na potrzebę wyjaśnienia, dlaczego wydatki związane z "projektem S. " nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu działalności skarżącego. Organ bezpodstawnie określa wydatki dotyczące "projektu" S. jako wydatki "spółki" S. . Takie stwierdzenie nie pada ze strony skarżącego, nie formułuje on takich określeń, wyjaśniając potrzebę i związek dokonania trzech spornych wydatków (str. 24 i 25 zaskarżonej decyzji) z prowadzoną działalnością. Za każdym razem skarżący w swoich wyjaśnieniach formułuje stwierdzenia, że wydatki te wiązały się z "projektem S. ", natomiast organ oceniając wyjaśnienia skarżącego, używa stwierdzeń, że wydatki dotyczyły "spółki" S. . Znaczenie tych sformułowań ulega zatem istotnej zmianie. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na kwestię ponoszenia spornych wydatków w ramach "projektu" czy w ramach "marki" jaką pierwotnie miał być S. . Tym bardziej, że wydatki te zostały poniesione przed utworzeniem spółki (przed 17 września 2015 r.)
W ocenie NSA nie znajdują uzasadnienia twierdzenia skargi kasacyjnej, że jedynie wydatki określone w fakturach wystawionych już po utworzeniu S. sp. z o.o. mogą zostać uznane za koszty mające związek z uzyskaniem przychodu działalności prowadzonej przez skarżącego pod firmą A., ponieważ dotyczą usług podwykonawczych wykonanych na rzecz tej spółki.
Nadmienić należy, że dopiero na etapie skargi kasacyjnej organ podejmuje próbę szerszego wyjaśnienia, przekonania sądu kasacyjnego, z jakich powodów poszczególne wydatki określone w fakturach wyszczególnionych w tabeli na str. 21 decyzji organu I instancji (nr 3-6, 8) mogą zostać uznane za koszty związane
z uzyskaniem przychodu skarżącego, a pozostałe (wymienione w pozycjach 1-2 i 7) już nie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji,
z którego wynika, że uzasadnienie stanowiska organu musi być przekonujące
i wyczerpujące, czego nie doszukał się sąd kasacyjny w decyzji organu odwoławczego w części w której została ona zakwestionowana przez sąd pierwszej instancji, tj. w zakresie omówienia przez organ motywów zakwestionowania spornych wydatków. Zasadniczo organ w decyzji poprzestał na lakonicznych sformułowaniach, że wydatki dotyczyły "wyłącznie spółki S. " i nie miały związku z uzyskaniem przychodu przez firmę A. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji ocenił, że motywy zaskarżonej decyzji, w zakresie spornych wydatków, naruszały zasadę zaufania (art. 121 § 1 O.p.) i zasadę przekonywania (art. 124 O.p.).
Nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji uznał wydatki określone w spornych fakturach jako koszty uzyskania przychodu podatnika tylko na tej podstawie, że zawierały one adnotację "S. ". Rzeczywiście sąd zwrócił uwagę na tę okoliczność, nie było to jednak powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. Tym na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji jest niekonsekwentne zaliczenie przez organ niektórych wydatków do związanych z działalnością gospodarczą skarżącego, a innych – nie, pomimo że ich zakres przedmiotowy dotyczy tych samych usług, towarów, okresu czy miejsca. Przykładowo, opłata za udział w targach, gdzie prezentowany był samochód Mercedes S. wraz z reaktorem G. , czy wykonanie reklamy na tymże samochodzie. Tym samym - wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej - sąd nie kierował się jedynie "prostą analogią", odwołując się wyłącznie do odręcznych zapisów na fakturach: "S. ".
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zasadności zarzutów ogniskujących się wokół naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego powiązanych z przepisami postępowania podatkowego (art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.).
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również naruszenia prawa materialnego. Lektura zarzutu dotyczącego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej sam zaprzecza stanowisku organu przedstawionemu w zaskarżonej decyzji i zaaprobowanemu przez sąd. Kasator stwierdza bowiem, że sąd naruszył ww. przepis poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że wydatki które służyły wykonaniu prac podwykonawczych i usług wynajmu sprzętu dla już istniejącej spółki S. mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów podatnika. Wskazać należy, że wszystkie wydatki o których stanowi w tym zarzucie organ, określone w fakturach ujętych w pozycjach 3-6 i 8 (tabela str. 21 decyzji organu I instancji) nie zostały zakwestionowane co do ich oceny przez sąd. To właśnie organ uznał te wydatki za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnika. Z wykonania tych prac i usług skarżący osiągał przychody, które zostały potwierdzone fakturami sprzedażowymi (str. 26 zaskarżonej decyzji). To samo przyznał autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu (str. 4 skargi kasacyjnej). Tym samym wywód zawarty w skardze kasacyjnej jest sprzeczny wewnętrznie i nie znajduje odzwierciedlenia w motywach kontrolowanego przez sąd kasacyjny wyroku.
W konsekwencji powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się racji, które przemawiałyby za tym, że ocena sądu pierwszej instancji była błędna.
Ze względu na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.