II FSK 785/22

II FSK 785/22 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2025-02-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Artur Kot
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1599/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-04-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
art. 14 ust. 3, art. 22 ust 1 lit. d)
Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia del. WSA Artur Kot Protokolant Agata Milewska po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1599/21 w sprawie ze skargi B.S. i K.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 września 2021 r. nr 2201-IOD-2.4102.46.2021.5 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r. postanawia: I. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy na gruncie sformułowania użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680), mówiącego o tym, że "wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie", zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania w Polsce, o której stanowi art. 22 ust. 1 lit. a)-d) tej Konwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i osiągająca z tego tytułu dochód, nie podlega z tytułu jego uzyskania, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, obowiązkowi podatkowemu? II. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia prawnego.
Uzasadnienie
1.1. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:
Czy na gruncie sformułowania użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 roku (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680), mówiącego o tym, że "wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie", zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania w Polsce, o której stanowi art. 22 ust. 1 lit. a)-d) tej Konwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i osiągająca z tego tytułu dochód, nie podlega z tytułu jego uzyskania, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, obowiązkowi podatkowemu.
1.2. Powyższe zagadnienie prawne wyłoniło się w toku rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS", "organ") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1599/21. Wskazanym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję DIAS z dnia 29 września 2021 r. wydaną w sprawie B. i K. S. (dalej: "Skarżący") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.
1.3. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 29 września 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") z 24 czerwca 2021 r. określającą Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 51.363 zł. Od powyższej decyzji Skarżący wnieśli odwołanie. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez DIAS. Następnie, w wyniku wniesionej skargi, wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1599/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję DIAS. Omawiając zasady dotyczące przyznawania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") Sąd pierwszej instancji przytoczył postanowienie art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 roku (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680 – dalej: "Konwencja") i przedstawił jego wykładnię, zgodnie z którą użyty w tym artykule zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1759/10 (publ. CBOSA), Sąd stwierdził, że objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję) nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce. Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji może być zatem opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tzn. w Polsce (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15, publ. CBOSA). Sąd przytoczył następnie treść postanowień art. 22 ust. 1 lit. a)-d), w których uregulowano sposoby stosowania metod unikania podwójnego opodatkowania. Nie przeprowadzając szerszej analizy art. 14 ust. 3 Konwencji, przyznał rację Skarżącym w zakresie zastosowania w sprawie Konwencji, a zatem także uprawnienia do skorzystania z ulgi abolicyjnej na podstawie krajowych przepisów w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) i w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji. Za kluczowe zaś dla rozstrzygnięcia sprawy uznał, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji z uwagi na sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii", a konkretnie czy podmiot T.AS mógł zostać uznany za eksploatujący statek, na którym pracował w 2016 r. B.S.
2.1. W skardze kasacyjnej od wyroku WSA organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) i 2) p.p.s.a.:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na jego wynik:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) "p.p.s.a.", art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji organu II instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd, w szczególności nie naruszało wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa materialnego i procesowego;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 191, art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niewłaściwą ocenę przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego i przyjęcie, że organy naruszyły art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. dokonując wybiórczej i dowolnej oceny dowodów oraz nie dokonując łącznej oceny zebranych w sprawie dowodów, co stanowiło także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podczas gdy organy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonały prawidłowej jego oceny prawnej poprzez przyjęcie, że Konwencja nie mogła mieć w sprawie zastosowania z uwagi brak opodatkowania przychodów podatnika z pracy najemnej na statku N. w N. co skutkuje bezcelowością szerszego dokonywania wykładni w zakresie pojęcia podmiotu eksploatującego statek niż dokonane w zaskarżonej decyzji przez organ;
c) art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku wyrażające się pominięciem przez WSA argumentacji organu dotyczącej braku podstaw do stosowania Konwencji oraz dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, a w szczególności całkowite pominięcie znajdującego się w aktach sprawy dowodu w postaci wyjaśnień norweskiej administracji podatkowej, która wykluczyła opodatkowanie dochodów osiągniętych przez podatnika z pracy najemnej na statku N. w N., które to wyjaśnienia w ocenie organu posiadają walor dokumentu urzędowego, a także brak rozważenia przez WSA okoliczności braku opodatkowania dochodów osiągniętych przez podatnika z pracy najemnej na statku N. w N. w kontekście zastosowania przepisów Konwencji.
II. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 w zw. art. 3 ust. 1 lit. f w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że:
- organ uchylił się od dokonania ich wykładni w zakresie pojęcia podmiotu eksploatującego statek i mimo to odmówił ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie,
- o zastosowaniu Konwencji wobec dochodów marynarzy nie rozstrzyga ani kwestia bandery (szerzej - własności) statku, ani kwestia "obowiązku podatkowego" w Norwegii, ani miejsce rejestracji, tylko kwestia faktycznego zarządu statku, jeśli statek jest eksploatowany w transporcie morskim podczas gdy, skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza powołanego przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji, który ma wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących pracę na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii, tym bardziej, że art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji odnosi się bezpośrednio do prawa wewnętrznego Norwegii regulującego opodatkowanie podatkiem dochodowym;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że o zastosowaniu Konwencji nie rozstrzyga kwestia obowiązku podatkowego tylko miejsca faktycznego zarządu statku podczas gdy o podwójnym opodatkowaniu i zastosowaniu przepisów Konwencji możemy mówić tylko w sytuacji, gdy dochody podatnika podlegają opodatkowaniu i w Polsce i w Norwegii, a w rozpoznawanej sprawie z wyjaśnień norweskiej administracji podatkowej wynika, że w związku z pracą najemną podatnika na statku N. nie powstał obowiązek podatkowy w Norwegii.
Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Organ wniósł także o przeprowadzenie dowodu z informacji [...] na okoliczność braku obowiązku podatkowego Skarżącego w Norwegii.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżących wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy mają wątpliwości interpretacyjne dotyczące tego, czy mechanizm unikania podwójnego opodatkowania, określony w art. 22 ust. 1 lit. a)-d) Konwencji znajduje w ogóle zastosowanie do dochodów z tytułu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, w przypadku, gdy osoba uzyskująca dochody z tego tytułu w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego (marynarz), jest polskim rezydentem podatkowym, a zgodnie z przepisami wewnętrznymi Norwegii nie podlega w tym państwie obowiązkowi podatkowemu w zakresie tych dochodów. Jest to podstawowe zagadnienie prawne, od którego zależy możliwość stosowania wpierw przepisów Konwencji, a następnie krajowych przepisów dotyczących tzw. ulgi abolicyjnej. Dopiero rozstrzygnięcie tej kwestii pozwala na rozpatrywanie zagadnienia związanego ze statusem norweskiego przedsiębiorstwa zatrudniającego Skarżącego jako eksploatującego statek morski. Sąd pierwszej instancji uznał, że wskazane przepisy Konwencji znajdują zastosowanie, gdyż Skarżący zgodnie z jej art. 22 ust. 1 lit. d) jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Na tle wykładni i stosowania wskazanych w sentencji postanowienia przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarysowały się jednak dwie rozbieżne linie orzecznicze.
3.2. Przede wszystkim należy wskazać na ramy prawne analizowanego zagadnienia prawnego i na brzmienie poszczególnych zapisów Konwencji przed ich zmianą na mocy Protokołu z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), jak i po tej zmianie. Art. 14 ust. 3 do dnia 2 kwietnia 2013 r. miał brzmienie: "Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania". Po zmianie przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie". Jednocześnie dokonano modyfikacji art. 22 ust. 1 Konwencji, który do dnia 2 kwietnia 2013 r. brzmiał: Unikanie podwójnego opodatkowania. Ust. 1: "W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:
(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;
(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód".
Na mocy wskazanego Protokołu z dnia 5 lipca 2012 r. do art. 22 ust. 1 Konwencji dodano podpunkt oznaczony lit. d) w brzmieniu:
"(d) Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku".
3.3. Zaprezentowane zagadnienia na tle stanów faktycznych po wejściu w życie zmienionych od dnia 2 kwietnia 2013 r. zapisów Konwencji były przedmiotem analizy i wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale wyprowadzane na tej podstawie wnioski nie były jednolite. Pojawiły się judykaty, w których wskazywano na brak możliwości stosowania przepisów Konwencji z uwagi na to, że w sytuacji, gdy norweskie ustawy podatkowe w ogóle nie obejmują obowiązkiem podatkowy marynarzy podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, nie można do nich stosować Konwencji i podlegają oni opodatkowaniu wyłącznie w Polsce od całości swoich dochodów. Tym samym oznacza to brak możliwości stosowania art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, a w konsekwencji także tzw. ulgi abolicyjnej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17; z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 689/21;, z dnia 8 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 787/21; z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt 1002/22; z dnia 19 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 853/22; publ. CBOSA). W wielu innych orzeczeniach wyrażono pogląd przeciwny, a mianowicie, że w świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, zmienionego protokołem z 5 lipca 2012 r., Norwegii przysługuje nadal prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Z kolei na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d), brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii upoważnia stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wskazano, że konsekwencją zmiany treści art. 14 ust. 3 Konwencji jest równoczesne dodanie lit. d) do art. 22 ust. 1 Konwencji, odnoszącego się do polskiego rezydenta, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Użyte w powołanym przepisie pojęcie "zwolniony z podatku", na gruncie umowy międzynarodowej, bez szczegółowego wyjaśnienia jego znaczenia, nie może być utożsamiane ze zwrotem "podlegającym opodatkowaniu, ale zwolnionym z opodatkowania". Pojęcie "zwolniony" to w tym przypadku "niepodlegający podatkowi dochodowemu", niezależnie od tego czy wynagrodzenie to podlega obowiązkowi podatkowemu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 419/22; z dnia 26 października 2023 r., sygn. akt II FSK 370/21; z dnia 3 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 417/22; z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 1118/21; z dnia 14 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 1145/23; z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 451/21).
3.4. W reprezentatywnym dla pierwszej linii orzeczniczej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2022 r., o sygn. akt II FSK 689/21, stwierdzono, że z treści informacji udzielonych przez norweską administrację podatkową w zestawieniu z analizą przepisów norweskiego prawa podatkowego, wynikało, że ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii nie podlegały dochody skarżącego w tej sprawie marynarza osiągane w 2014 r. z tytułu pracy najemnej świadczonej na statku, który nie figurował w norweskich rejestrach (NIS, NOR). Jeżeli organ podatkowy wykazał, że sporne dochody nie podlegały ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to w konsekwencji zastosowania w sprawie nie miały postanowienia umowy polsko-norweskiej co do unikania podwójnego opodatkowania, skoro dochody te nie podlegały norweskim przepisom prawa podatkowego. Inaczej mówiąc, w sytuacji, gdy dochody podatnika podlegają opodatkowaniu tylko w jednym kraju (Polsce), to brak jest jakichkolwiek podstaw do stawiania zarzutów dotyczących ich ewentualnie podwójnego opodatkowania. Jeśli skarżący marynarz wykonywał swoją pracę poza Norwegią i nie był rezydentem Norwegii, to zgodnie z informacją norweskiej administracji podatkowej nie było wymagane zastosowanie do jego wynagrodzenia norweskich podatków i ich nie zastosowano. Nie podlegał on ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii z tytułu jego dochodów za pracę świadczoną na statku pływającym pod banderą Wysp Bahama. Okoliczność ta wykluczała możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osoby fizycznej (marynarza) z tytułu pracy na tym statku. Do dochodów skarżącego marynarza nie znajdowały zatem zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b) oraz lit. d) Konwencji. Okoliczność ta miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzupełnieniem tych wywodów są rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 grudnia 2022 r., o sygn. akt II FSK 1002/22, gdzie stwierdzono, że w sprawach dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzenia marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku norweskim w pierwszej kolejności analizie poddać należy przepisy norweskiego prawa podatkowego. Dopiero bowiem stwierdzenie, że znajdują one zastosowanie w danej sprawie, pozwala na przejście do analizy przepisów Konwencji. Konwencję stosuje się jedynie w przypadku ustalenia, że dochody podatnika podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych – w Polsce i Norwegii. Tylko wówczas zasadne jest sięganie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Stosowanie przypisów Konwencji jest ściśle powiązane z wewnętrznym prawem podatkowym państw – stron umowy, gdyż w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego, aby tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie (w obu państwach) z tego samego tytułu. Skoro taki jest cel zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania to ich zastosowanie jest możliwe jedynie, gdy z mocy wewnętrznych regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach. Wskazano ponadto w tym wyroku, że zgodnie z § 2-3 ust. 1h norweskiej ustawy Law om skatt av formue og inntekt (skatteloven) [Law on tax on income and wealth (Taxation)], osoby fizyczne są zobowiązane do zapłaty podatku od dochodu uzyskanego z pracy na statku w zakresie dochodu osiągniętego z pracy na statku zarejestrowanym w norweskim rejestrze (podnoszących banderę norweską), z tym wyjątkiem, że obowiązek zapłaty podatku nie dotyczy osób fizycznych zobowiązanych do zapłaty podatku w kraju swojej rezydencji podatkowej, a uniknięcie podwójnego opodatkowania gwarantuje umowa zawarta pomiędzy państwami. Zobowiązanie do zapłaty podatku od dochodu obejmuje rezydentów krajów nordyckich (skandynawskich) wykonujących pracę na statkach podnoszących zagraniczną banderę, eksploatowanych przez norweski podmiot albo norweskiego pracodawcę. Wskazany wyżej obowiązek nie ma zastosowania do rezydenta spoza regionu zatrudnionego na pokładzie statku zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków NIS albo zatrudnionego przez zagranicznego pracodawcę prowadzącego działalność gospodarczą na pokładzie statku. Z powyższego wynika, że norweskie prawo podatkowe będzie stosowane wobec marynarzy będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego oraz pracujących na pokładzie statku podnoszącego banderę norweską (zarejestrowanych w NIS/NOR). Wskazano dalej bezsporną w rozpoznanej sprawie okoliczność, że statek, na którym pracował skarżący marynarz, nie podnosi bandery Norwegii lecz Bahamów. To świadczyło zaś o tym, że dochód skarżącego nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii i w konsekwencji stwierdzono, że w sprawie nie znajdzie zastosowania Konwencja.
3.5. Z kolei w reprezentatywnym dla drugiej linii orzeczniczej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 16 listopada 2022 r., o sygn. akt II FSK 419/22 stwierdzono, że należy uwzględnić wyjątkową regulację skierowaną do marynarzy zawartą w art. 14 ust. 3 Konwencji. Wskazano, że zasadniczo kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties an Introduction to Principles and Application, Amsterdam 2007, s. 22 -24). W rozpatrywanej sprawie skarżący marynarz podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie był on rezydentem Norwegii. Wykluczało to możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczało to jednak możliwości wystąpienia trzeciego przypadku, tj. kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii. Za nieprawidłowe uznano w tym orzeczeniu stanowisko organu podatkowego co do braku objęcia skarżącego marynarza ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii w rozumieniu Konwencji. Następnie wskazano, że strony umowy (Polska i Norwegia), na mocy Protokołu podpisanego w Oslo 5 lipca 2012 r.. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis – lit. d - normujący zasadę unikania. Sąd wskazał dalej, że organy podatkowe poczyniły ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym skarżącego marynarza i odwołały się w tym zakresie do przepisów norweskich, wskazując, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2. pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to, że norweskie prawo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kluczowa jest interpretacja zapisów art. 14 ust. 3 oraz 22 ust 1 lit. d) Konwencji, w brzmieniu po zmianach dokonanych w 2012 r. Przypomniano zasady wykładni umów międzynarodowych stwierdzając, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należą do prawa międzynarodowego i jako takie podlegają regułom wykładni określonym w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z 1969 r. Umowy międzynarodowe oparte na KM OECD zawierają zwykle postanowienie (bazujące na art. 3 ust. 2 KM OECD) stanowiące, że jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w Konwencji Modelowej będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono według prawa państwa stosującego KM OECD w zakresie podatków, do których Konwencja Modelowa ma zastosowanie. Jednocześnie znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym danemu określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Oznacza to, że pierwszeństwo należy przypisać tym znaczeniom pojęć, które nadaje im umowa. Jeśli dane pojęcie nie jest zdefiniowane w konkretnej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, dopiero gdy kontekst nie wskazuje inaczej, należy odwołać się do znaczenia nadanego przez prawo podatkowe państwa będącego stroną umowy. Podobnie stanowi ogólna reguła interpretacji określona w art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej: traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Konwencja Wiedeńska wskazuje, że do celów interpretacji traktatów kontekst obejmuje, oprócz tekstu, wstępu czy załączników, każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu oraz każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień, każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji oraz wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron. Artykuł 32 Konwencji Wiedeńskiej wskazuje natomiast na uzupełniające środki interpretacji. Stanowi on, że można odwoływać się do uzupełniających środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z zastosowania artykułu 31 lub aby ustalić znaczenie, gdy interpretacja oparta na artykule 31: a) pozostawia znaczenie dwuznacznym lub niejasnym albo b) prowadzi do rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego. Wobec tego przypomniano okoliczności związane z zawarciem Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję, podpisanego dnia 5 lipca 2012 r. Uznano, że istotnym dokumentem jest w tym zakresie uzasadnienie rządowego projektu ustawy o ratyfikacji powyższego Protokołu. Wynikało z niego, że celem Protokołu jest wprowadzenie w Konwencji ogólnych zasad opodatkowania dla marynarzy, co w przypadku polskich rezydentów, zatrudnionych na norweskich statkach morskich, z uwagi na zwolnienia funkcjonujące w polskim i norweskim prawie wewnętrznym, spowoduje wyłączenie z opodatkowania tej grupy zawodowej. Wskazano w tym dokumencie, że w związku z wykreśleniem zdania drugiego w art. 14 ust. 3 Konwencji (stanowiącym o statku zarejestrowanym w Norweskim Rejestrze Statków), "do wszystkich marynarzy uzyskujących dochody z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez norweskie lub polskie przedsiębiorstwo transportu morskiego, znajdzie zastosowanie ta sama reguła ogólna, wyrażona obecnie w art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze. Zgodnie z tą regułą, wspomniany dochód może być opodatkowany w państwie, w którym znajduje się przedsiębiorstwo transportu morskiego. W konsekwencji wprowadzonej zmiany, miejsce rejestracji statku w którymkolwiek z polskich lub norweskich rejestrów stanie się z perspektywy opodatkowania marynarzy nieistotne." Wskazano, że jak wyjaśniono w dalszej części: "Rzeczywistymi adresatami niniejszej modyfikacji postanowień Konwencji będą marynarze posiadający miejsce zamieszkania w Polsce oraz wykonujący pracę na pokładach statków zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS. Na podstawie wprowadzonej do Konwencji zmiany, osoby należące do ww. kategorii zawodowej będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Jednakże zgodnie z norweskim prawem wewnętrznym, takie dochody są zwolnione z opodatkowania u źródła. Z uwagi natomiast na zobowiązanie Polski przepisami Konwencji do stosowania do powyższej kategorii dochodu metody unikania podwójnego opodatkowania w formie tzw. wyłączenia z progresją, w przypadku nieosiągania przez polskiego rezydenta innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski, dochód ten nie podlega opodatkowaniu również w Polsce. W rezultacie wszyscy marynarze, uzyskujący dochody w relacjach polsko-norweskich z tytułu wykonywania pracy najemnej w transporcie międzynarodowym na pokładach statków morskich, będą opodatkowani według tych samych zasad, niezależnie od miejsca rejestracji tych statków. Decyzja o zmianie ww. ustępu 3 wprowadza do polsko-norweskiej umowy rozwiązania analogiczne do funkcjonujących w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z pozostałymi krajami, oferującymi międzynarodowe rejestry statków oraz ulgi podatkowe. Szereg państw, takich jak Dania, Cypr, Singapur czy Malta, zajmujących czołowe pozycje na świecie pod względem ilości zarejestrowanych statków, oferuje zagranicznym marynarzom podobne preferencje podatkowe co Norwegia. Opodatkowanie polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w NIS wyłącznie w kraju rezydencji prowadzi do odmiennego traktowania tych marynarzy wobec polskich marynarzy pracujących na statkach zarejestrowanych w innych "wygodnych" rejestrach statków." Podniesiono, że w cytowanym dokumencie zwrócono uwagę, że Konwencja z 2009 r. zawierała niekorzystne zasady opodatkowania marynarzy i spowodowała zmiany rejestracji statków z rejestru norweskiego do rejestrów krajów "wygodnej bandery". Wskazano ponadto na uzupełnienie zapisów dotyczących metod unikania podwójnego opodatkowania: "Zmiana art. 22 ust. 1 Konwencji, w którym uregulowana została stosowana przez Polskę, jako państwo rezydencji, metoda unikania podwójnego opodatkowania, polega na wprowadzeniu do niniejszego zapisu klauzuli uchylającej stosowanie metody wyłączenia z progresją i przewidującej użycie w jej miejsce metody odliczenia proporcjonalnego. Zastosowanie niniejszej klauzuli dotyczy przypadków, w których w państwie źródła występuje brak opodatkowania określonego dochodu lub majątku. Zgodnie z postanowieniami litery d), dodanej do art. 22 ust. 1, metoda wyłączenia z progresją nie znajduje zastosowania do dochodu uzyskiwanego lub majątku posiadanego przez rezydenta Polski, jeżeli Norwegia nie opodatkowuje danego dochodu z uwagi na rozwiązania funkcjonujące w norweskim prawie wewnętrznym. W konsekwencji wprowadzenia powyższej klauzuli, Polska nie będzie mocą Konwencji wyłączona z możliwości opodatkowania dochodów osiągniętych w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła. Dotyczy to również sytuacji, gdy polski rezydent jednocześnie nie uzyska innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski." Podkreślono, że "aby dokonać oceny skutków wejścia powyższego Protokołu w życie na obowiązki podatkowe polskich marynarzy uzyskujących dochody w relacjach polsko-norweskich, należy odnieść się zarówno do uregulowań zawartych w zapisach Konwencji i Protokołu, jak i do norm prawnych wyrażonych w zapisach polskiego i norweskiego prawa wewnętrznego. W świetle znowelizowanego art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d), brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich, wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce. Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, iż mimo zamiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania powyższej ulgi, dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie." Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zmiany wprowadzone w art. 14 ust 3 Konwencji umożliwiają opodatkowanie wynagrodzeń polskich marynarzy uzyskanych w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Przepis ten nie zawiera wymogu, aby statek ten był zarejestrowany w norweskim rejestrze. Z prawa wewnętrznego wynika, że z takiej możliwości Norwegia nie skorzystała. Zgodnie z zapisem art. 14 ust. 3 Konwencji może to jednak uczynić w każdym momencie. Konsekwencją wprowadzenia zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji jest dodanie lit. d) w art. 22 ust. 1 Konwencji odnoszącego się do polskiego rezydenta, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Zdaniem składu orzekającego użyte w powołanym przepisie pojęcie: "zwolniony z podatku", na gruncie umowy międzynarodowej, bez szczegółowego wyjaśnienia jego znaczenia, nie może być utożsamiane ze zwrotem "podlegającym opodatkowaniu, ale zwolnionym z opodatkowania". W umowie międzynarodowej istotny jest zamiar stron umowy, a jak wskazano powyżej, było nim nieopodatkowywanie wynagrodzeń marynarzy zatrudnionych przez przedsiębiorstwo norweskie uzyskanych w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Pojęcie "zwolniony" to w tym przypadku niepodlegający podatkowi dochodowemu, niezależnie od tego czy wynagrodzenie to podlega obowiązkowi podatkowemu. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu miejsce rejestracji statku nie ma znaczenia dla możliwości opodatkowania wynagrodzeń marynarzy. W konsekwencji, skoro pomimo możliwości wynikającej z art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegia nie opodatkowała wynagrodzeń marynarzy zatrudnionych w przedsiębiorstwie norweskim eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym, to już sama taka możliwość wynikająca z przepisów Konwencji powoduje, że ma ona do nich zastosowanie. Nie można bowiem w tej sytuacji przyjmować, że zastosowanie będą miały przepisy ogólne Konwencji dotyczące opodatkowania pracy najemnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o zasadności przyjętej wykładni przepisów Konwencji świadczą również odpowiedzi norweskiej administracji podatkowej na zapytania polskich organów podatkowych. Z odpowiedzi tych wynika, że marynarz, który wykonuje pracę poza Norwegią, nie jest rezydentem norweskim, oraz że nie ma wymogu stosowania norweskich podatków od wynagrodzeń i żaden nie ma zastosowania. Powyższe oznacza jedynie tyle, że wynagrodzenia skarżącego marynarza nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, co zgodnie z przepisami Konwencji oznacza, iż są one zwolnione z podatku.
3.6. Jednocześnie w przedstawionych powyżej dwóch grupach orzeczeń, prezentujących różne stanowiska co do wykładni analizowanych przepisów Konwencji, można odnotować poglądy w zakresie dostrzegania różnic w podejściu do tego zagadnienia w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednakże z jednej strony prezentowane jest stanowisko dotyczące kształtowania się linii orzeczniczej akcentującej znaczenie zmian wprowadzonych do Konwencji na mocy Protokołu dodatkowego z 2012 r. do art. 14 ust. 3 Konwencji i wprowadzenia dodatkowego przepisu w postaci art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, które to zmiany uprawniają do konkluzji, że brak opodatkowania w Norwegii pewnych kategorii dochodów uzyskiwanych tam przez polskich rezydentów podatkowych, wynikający bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego Norwegii, a nie z norm Konwencji, nie wyklucza możliwości skorzystania przez tych podatników z regulacji polskiego prawa podatkowego, odnoszących się do tzw. ulgi abolicyjnej, a więc nie wyklucza stosowania normy wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2024 r., w sprawie II FSK 451/21). Z drugiej strony wyrażane są poglądy, że dla zastosowania postanowień Konwencji konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach sprawy po stronie skarżącego marynarza powstał szeroko rozumiany ograniczony obowiązek podatkowy w Norwegii (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 787/21). Nadal w orzeczeniach podkreśla się jednocześnie, że aktualne jest orzecznictwo, które w przypadku braku obowiązku podatkowego w Norwegii wobec polskiego marynarza przyjmuje, że do dochodów podatnika nie mają zastosowania przepisy Konwencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 853/22).
3.7. Dla rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej DIAS od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku niezbędne jest opowiedzenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny za jedną z przedstawionych linii orzeczniczych, przy jednoczesnym zanegowaniu drugiej z tych linii. W wywiedzionej skardze kasacyjnej organ podatkowy przytoczył bowiem jako podstawy kasacyjne – między innymi - art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji, argumentując za koncepcją wyrażoną w pierwszej ze wskazanych linii orzeczniczych i przywołując orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. wskazany powyżej wyrok w sprawie II FSK 689/21. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia prawnego jest zatem niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej. Zagadnienie to niewątpliwie budzi poważne wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co obrazują przytoczone orzeczenia tworzące konkurencyjne linie orzecznicze. Rozbieżności orzecznicze mają charakter utrwalony, co egzemplifikuje okoliczność, że po serii wyroków współtworzących drugą linię orzeczniczą, pojawiła się ponownie grupa wyroków współtworzących pierwszą linię orzeczniczą, a późniejsze judykaty ponownie opowiedziały się za drugą linią orzeczniczą. Jednocześnie składy orzekające przyjmują za "aktualną" jedną z dwóch wykluczających się wykładni normy wynikającej z art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji.
3.8. Skoro przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, o następującej treści:
Czy na gruncie sformułowania użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680), mówiącego o tym, że "wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie", zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania w Polsce, o której stanowi art. 22 ust. 1 lit. a)-d) tej Konwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i osiągająca z tego tytułu dochód, nie podlega z tytułu jego uzyskania, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, obowiązkowi podatkowemu?
- spełniony został przewidziany w art. 187 § 1 p.p.s.a. warunek przedstawienia takiego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.