II FSK 775/06

II FSK 775/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-06-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-06-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska /przewodniczący/
Stanisław Bogucki
Stefan Babiarz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Wr 1066/04 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2006-01-19
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
art. 4 ust. 1 pkt 3
Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 31 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 15 ust. 5
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
par. 5 ust. 1, par. 10 ust. 3 i 5
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." Koncern Energetyczny S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1066/04 w sprawie ze skargi "E." Koncern Energetyczny S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 13 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2006 r., I SA/Wr 1066/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "E." Koncern Energetyczny S.A. w W. /spółka/ na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 13 kwietnia 2004 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu 22 grudnia 2003 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości 73.386 zł, w tym z tytułu nienależnego podatku 68.955,20 zł, podając, że pierwotnie błędnie przyjęła podstawę obliczenia podatku w odniesieniu do budowli, a mianowicie w wysokości odpowiadającej wartości środków trwałych po przeszacowaniu. Tymczasem z literalnego brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991. r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ - zwanej dalej upol, wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli, wynikająca z zapisów urządzeń księgowych podatnika w ostatnim roku amortyzacji. Ponieważ przedmiotowe środki trwałe były całkowicie zamortyzowane przed dniem 1 stycznia 1995 r. nie istniał obowiązek ich aktualizacji, a zatem podatek od tych środków winien być obliczony od kwoty ich wartości przyjętej przez spółkę dla potrzeb odpisów amortyzacyjnych, to jest według wartości historycznej.
3. Decyzją z dnia 12 lutego 2004 r., (...) Prezydent W. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego wskazał, że poprzednio art. 4 ust. 1 pkt 2, a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. art. 4 ust. 1 pkt 3 upol należy interpretować w ten sposób, że na wysokość podstawy opodatkowania nie mają wpływu odpisy amortyzacyjne, ale podstawa ta powinna być zaktualizowana o wskaźnik przeliczeniowy środka trwałego budowli, który wynikał z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/ - zwanego dalej rozporządzeniem. Z załączonego do wniosku zestawienia wynikało, że podatnik dokonał przeszacowania wartości środków trwałych stosownie do przepisów wykonawczych, zaś wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 upol nie może ignorować dokonanej w skali całego kraju aktualizacji wyceny majątku.
4. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła, że art. 4 ust. 1 pkt 3 upol nie nawiązuje do przeszacowania, a jedynie do wartości środków trwałych przyjętej dla odpisów amortyzacyjnych w ostatnim roku ich dokonywania, co w okolicznościach sprawy dotyczyło 1994 r. Organ podatkowy nie odniósł się do przedstawionych dowodów, w tym wykazu środków trwałych, z którego wynikało całkowite zamortyzowanie budowli.
5. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy powyższą decyzję, wskazując, że nowelizacja przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. nie wprowadziła żadnych zmian merytorycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania budowli, a więc aktualność zachowuje dotychczasowe orzecznictwo sądowe, nakazujące dla potrzeb obliczenia podatku od nieruchomości z tytułu posiadania budowli, uwzględniać ich wartość zaktualizowaną zgodnie z odrębnymi przepisami.
6. W skardze na decyzję SKO spółka, domagając się jej uchylenia, zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 upol oraz art. 122 i 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. Wskazała, że organy obu instancji nie poczyniły w sprawie samodzielnych ustaleń, ograniczając się jedynie do przytoczenia tez orzeczeń sądowych, które dotyczyły wykładni art. 4 ust. 1 pkt 2 upol w brzmieniu pierwotnie obowiązującym, podczas gdy stan prawny i faktyczny w niniejszej sprawie był odmienny. Obecne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 upol wskazuje, że podstawa opodatkowania budowli, w okolicznościach faktycznych sprawy, powinna być ustalona według wartości na dzień 1 stycznia 1994 r., to jest w ostatnim roku dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
7. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację i wskazując, że wbrew twierdzeniom skargi dokonano oceny, czy z dniem 1 stycznia 2003 r. uległa zmianie merytoryczna zawartość spornego przepisu. Wobec tego, że takiej zmiany się nie dopatrzono, gdyż zasadniczo treść dotychczasowego art. 4 ust. 1 pkt 2 upol, przeniesiono do pkt 3, zasadnym było odwołanie się do orzecznictwa sądowego.
8. Sąd I instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 4 ust. 1 pkt 3 upol i stwierdził, że podstawa obliczenia podatku od budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ukształtowana została z uwzględnieniem wartości budowli przyjmowanej dla celów odpisów amortyzacyjnych w podatkach dochodowych.
9. Sąd podniósł, że skarżąca spółka utrzymywała, iż wobec całkowitego zamortyzowania budowli w 1994 r. i latach wcześniejszych, za podstawę ich opodatkowania w 2003 r. należało przyjąć wartość budowli, jaka była według zapisów księgowych w tamtych latach bez uwzględnienia aktualizacji wyceny środków trwałych, dokonanej w 1995 r. Przyznał, że literalne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 upol może do takiego wniosku prowadzić, gdyż przepis ten odwołuje się - w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - do ich wartości z dnia 1 stycznia tego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli zatem, czego organy podatkowe nie podważały, ostatnie odpisy amortyzacyjne skarżąca dokonywała od spornych budowli w 1994 r. i latach wcześniejszych, to wartość budowli /wartość początkowa/ na dzień 1 stycznia 1994 r. i odpowiednio lat wcześniejszych, byłaby podstawą obliczenia podatku od nieruchomości.
10. Zdaniem WSA oparcie się w przedmiotowej sprawie jedynie na brzmieniu literalnym przepisu, z pominięciem kontekstu historycznego, funkcjonalnego i systemowego /wewnętrznego/ nie jest właściwe i prowadzi do wniosków, jakie nie da się zaakceptować. Zważył, że na mocy ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o finansowaniu gmin /Dz.U. nr 149 poz. 704/, art. 4 ust. 1 pkt 2 upol z dniem 1 stycznia 1997 r. otrzymał brzmienie, według którego podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Obok tego postanowiono, że podstawę opodatkowania budowli od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika /art. 4 ust. 5/ oraz, że wartość tę ustali organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłego na wypadek, gdyby podatnik wartości budowli nie określił albo gdyby podana przez niego wartość odbiegała od rynkowej /art. 4 ust. 6/. Od dnia 1 stycznia 2003 r., na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/, przepisy podatkowe w omawianym tu zakresie uległy modyfikacji. Dotychczasową treść art. 4 ust. 1 pkt 2 przeniesiono do pkt 3 zmieniając ją tylko w ten sposób, że doprecyzowano wskazanie przepisów, mających znaczenie dla podstawy opodatkowania budowli stanowiąc, że chodzi o wartość "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych".
11. Sąd zauważył, że i wcześniej określenia wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji, a w konsekwencji ustalenia podatku od nieruchomości należało poszukiwać przepisach ustaw o podatkach dochodowych. Jakkolwiek pojęcie wartości początkowej środków trwałych znajdowało się również w art. 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, to jednak ustawa ta należy do dziedziny prawa bilansowego, a nie podatkowego. Od dnia 1 stycznia 2003 r. postanowiono też, że określenie przez podatnika wartości rynkowej budowli, od której nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, następuje także w razie jej ulepszenia bądź aktualizacji wyceny środków trwałych /ust. 6/, jak również uszczegółowiono zasady dotyczące określenia wartości budowli przez biegłych /ust. 7 i 8/.
12. W ocenie Sądu I instancji, uszczegółowiając zasady ustalania tej podstawy ustawodawca podatkowy respektuje aktualność wyceny budowli jako bazy wyjściowej dla obliczenia podatku. Wskazuje na to samo powiązanie podstawy opodatkowania z pojęciem wartości początkowej środków trwałych, która to wartość ulegać może /tu w sensie normatywnym/ zwiększeniu lub zmniejszeniu, jak również stanowi przedmiot aktualizacji wyceny na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów /art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm. - zwanej dalej updop/. Brak możliwości zastosowania tego typu mechanizmów ze względu na to, że budowla nie podlega amortyzacji, powoduje obowiązek przyjęcia dla potrzeb podatku od nieruchomości jej wartości rynkowej /art. 4 ust. 5 upol/. Przy tym podatnik obowiązany jest wartość tę ustalać każdorazowo, ilekroć budowla zostanie ulepszona albo zarządzona zostanie aktualizacja wyceny środków trwałych /art. 4 ust. 6/.
13. Sąd stwierdził, że w zakresie w jakim przepisy odnoszą się do budowli całkowicie zamortyzowanych, ustawodawca podatkowy nie zrezygnował z mechanizmu urealniania wartości budowli. Budowla na skutek jej zamortyzowania nie traci bowiem przymiotu środka trwałego i dlatego też podlega - co do zasady - reżimowi aktualizacji jej wyceny. Z kolei ulepszenie takiej budowli /całkowicie zamortyzowanej/ powoduje obowiązek podwyższenia jej wartości początkowej o dalsze odpisy amortyzacyjne /art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 13 updop/. W ten sposób rok, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego odnosić się będzie do zaktualizowanej wartości budowli z uwzględnieniem nakładów na ulepszenie. Dążenie ustawodawcy podatkowego do zapewnienia realnej podstawy opodatkowania budowli uzasadnione jest majątkowym charakterem podatku od nieruchomości, który związany jest z posiadaniem gruntów i obiektów. Rozmiar opodatkowania posiadaczy gruntów i budynków uzależniony jest od ich powierzchni /użytkowej w przypadku budynków/ - art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 upol. Z kolei różnorodność budowli, którymi są obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury /art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./, uzasadniała przyjęcie innego miernika jako podstawy obliczenia podatku. Uznanie przez ustawodawcę w tym zakresie wartości budowli ma sens o tyle, o ile wartość ta /podstawa opodatkowania/ zostanie wyrażona w sposób adekwatny w stosunku do ich realnej wartości także z tego powodu, że przedmiotem podatku są wszystkie budowle, niezależnie od daty ich nabycia i ich pierwotnej wartości mierzonej liczbą jednostek pieniężnych przeznaczonych wówczas na zakup bądź wytworzenie.
14. W ocenie Sądu, uzasadnione jest stwierdzenie, że precyzując na podstawie kolejnych nowelizacji /z dnia 6 grudnia 1996 r. oraz z dnia 30 października 2002 r./ zasady ustalania podstawy opodatkowania budowli, ustawodawca nie zmierzał do "rozwarstwienia" ich wartości w zależności od tego, czy chodzi o budowle nie podlegające i podlegające amortyzacji, a w tym zakresie takie, które obecnie są amortyzowane i te już zamortyzowane całkowicie. Jeżeli zatem przed dniem 1 stycznia 1997 r. /data wejścia w życie pierwszej nowelizacji/ przyjmowano na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 upol, że podstawą opodatkowania budowli jest ich zaktualizowana wartość, chociażby były one całkowicie zamortyzowane, to postanowienie z mocą obowiązującą od tego dnia, że w przypadku budowli zamortyzowanych chodzi o wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, odnosiło się na przyszłość. W ten sposób zasady tej nie można było stosować wprost do budowli, które zostały zamortyzowane przed nowelizacją. Dla nich podstawę opodatkowania powinna stanowić stosowana do tej pory przy opodatkowaniu, wartość budowli zaktualizowana na dzień 1 stycznia 1995 r., na podstawie przepisów rozporządzenia. Jeżeli skarżąca dokonała aktualizacji wyceny środków trwałych, stosownie do przepisów rozporządzenia, na co wskazuje także charakter niniejszej sprawy, dotyczącej stwierdzenia nadpłaty podatku ustalonego od podstawy, zdaniem spółki, zawyżonej, to dla celów opodatkowania budowli w 2003 r., które zostały zamortyzowane w 1994 r. i w latach wcześniejszych przyjąć należało tę wartość /zaktualizowaną/. Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo uznały, że podstawę obliczenia podatku stanowiła wartość zaktualizowana budowli na dzień 1 stycznia 1995 r., to nie można było im postawić skutecznie zarzutu naruszenia prawa materialnego, ale również naruszenia przepisów postępowania, mającego polegać na braku ustalenia księgowej wartości budowli w latach 1994 i wcześniej szych.
15. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika spółki, który wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., naruszenie:
- przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 upol w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., polegającej na przyjęciu, że dla celów określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych przed dniem 1 stycznia 1995 r. należy przyjąć wartość początkową tych budowli zaktualizowaną na dzień 1 stycznia 1995 r.
16. Autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 4 ust. 1 pkt 3 upol i stwierdził, że w przypadku budowli, od których ostatniego odpisu amortyzacyjnego dokonano w 1994 r., podstawa opodatkowania powinna zostać obliczona na bazie wartości początkowej ustalonej na dzień 1 stycznia 1994 r. Jakakolwiek późniejsza korekta podstawy opodatkowania ustalonej w ten sposób pozbawiona byłaby podstawy prawnej. Wskazał, że wydając orzeczenie wprost sprzeczne z tym przepisem WSA dokonał rażącego naruszenia prawa. Podniósł, że we wskazanym przepisie została jednoznacznie określona data, według której należy określić wartość początkową budowli dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości /tj. 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego/. W przypadku więc budowli, od których ostatniego odpisu amortyzacyjnego dokonano w 1994 r., wartość początkowa stanowiąca podstawę opodatkowania dla celów podatku od nieruchomości powinna zostać określona na dzień 1 stycznia 1994 r.
17. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji pominął wnioski wynikające z wykładni gramatycznej przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, nadał natomiast priorytetowe znaczenie wykładni historycznej, funkcjonalnej i systemowej, co jest sprzeczne z regułami wykładni przy interpretacji przepisów prawa, gdyż pierwszeństwo ma wykładnia gramatyczna.
18. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że WSA uzasadniając rozstrzygnięcie powołał przepisy regulujące zasady opodatkowania budowli nie podlegających amortyzacji i wskazał, że uregulowania prawne w zakresie ustalania podstawy opodatkowania dla budowli nie podlegających amortyzacji zostały ujęte w odrębnych przepisach prawa /przepisy art. 4 ust. 5 i 6 upol/, a budowle nie podlegające amortyzacji stanowią grupę środków trwałych nie będącą przedmiotem omawianej sprawy. Powoływanie przez WSA regulacji dotyczących budowli nie podlegających amortyzacji i formułowanie przez analogię wniosków w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych jest bezpodstawne, w szczególności z uwagi na jednoznaczność przepisów wprost odnoszących się do budowli całkowicie zamortyzowanych. Niedopuszczalna jest bowiem interpretacja przepisów prawa podatkowego przez analogię, a wyjście poza granice stanu faktycznego stanowiło działanie bez podstawy prawnej.
19. Zgodnie z zasadą domniemania racjonalności ustawodawcy, jeżeli ustawodawca wprowadził przepis dotyczący konieczności aktualizacji podstawy opodatkowania w przypadku jednej z kategorii budowli /art. 4 ust. 6 upol dotyczący budowli nie podlegających amortyzacji/, to jeżeli intencją ustawodawcy byłoby uwzględnienie aktualizacji wyceny również w stosunku do środków trwałych należących do innej kategorii, niewątpliwie wprowadziłby do porządku prawnego przepis mówiący wprost o takim obowiązku. Skoro więc przepis dotyczący aktualizacji wyceny nie został wprowadzony przez ustawodawcę w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych, odmienne rozstrzygnięcie WSA w tym zakresie jest pozbawione podstawy prawnej. Sąd I instancji odniósł się w wyroku do sytuacji, w której dana całkowicie zamortyzowana budowla podlegałaby ulepszeniu.
Wskazał, że budowle będące przedmiotem sporu nie podlegały ulepszeniu. W konsekwencji ani wskutek modernizacji, ani jakichkolwiek innych działań nie została zwiększona wartość początkowa spornych budowli, mogąca uzasadniać dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych po dniu 1 stycznia 1995 r. i przyjęcie jako podstawy opodatkowania zaktualizowanej na tą datę wartości początkowej.
20. Autor środka odwoławczego wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. kwestia ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych była uregulowana odmiennie od przepisów obowiązujących w 2003 r. Zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 1996 r. podstawą opodatkowania w przypadku budowli była ich wartość ustalona dla celów amortyzacji, chociażby budowla była całkowicie zamortyzowana. Przepisy obowiązujące do końca 1996 r. nie określały zatem konkretnej daty, na którą należy dokonać wyceny budowli dla celów podatku do nieruchomości. Stwierdził, że zmiana przepisów o podatku od nieruchomości obowiązująca od dnia 1 stycznia 1997 r. miała charakter konstytutywny, zaś odmawianie przez WSA doniosłości prawnej zmianom wprowadzonym do przepisów ustawy z dniem 1 stycznia 1997 r. stanowi niedopuszczalne wkroczenie w przewidziane wyłącznie dla ustawodawcy kompetencje stanowienia prawa.
Za niezrozumiałe uznał stwierdzenie Sądu I instancji, zgodnie z którym zasady obowiązującej od dnia 1 stycznia 1997 r. /tj. od daty wejścia w życie nowelizacji upol, zgodnie z którą podstawę opodatkowania w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ustala się w oparciu o wartość początkową na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego/ nie można stosować wprost do budowli, które zostały zamortyzowane przed nowelizacją. Sąd nakazał bowiem ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy, które kilka lat wcześniej zostały uchylone.
21. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte zarówno w odpowiedzi na skargę, jak i w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
22. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy i dlatego podlega oddaleniu.
23. Zarzut błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 upol jest bezzasadny. W tym także nieuzasadnione jest twierdzenie spółki, że w prawie podatkowym wykładnia językowa jest jedynie dopuszczalną wykładnią przepisów prawa materialnego. Zauważyć tylko należy, że nie należy utożsamiać pojęć "wykładnia językowa" i "wykładnia gramatyczna", gdyż ta druga jest odmianą wykładni językowej /J. Wróblewski. Sądowe stosowanie prawa. Warszawa 1988, s. 128-129: B. Brzeziński. Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002, s. 19-20/. Poza tym w piśmiennictwie zwraca się uwagę na konieczność uwzględniania w procesie wykładni prawa podatkowego w szczególności określonych celów i założeń, którymi dana wykładnia ma służyć /R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa 1995, s. 96-97; E. Smoktunowicz. Orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kodeks postępowania administracyjnego. Warszawa 1994, s. 19-28/. Chodzi tutaj o ustalenie "normatywnego sensu ustawy", "właściwego sensu słów ustawy", "ustalenie rzeczywistej woli normodawcy", w procesie budowania odpowiedzi na pytanie o odkodowanie obowiązującej w danym czasie normy prawnej. Ponieważ punktem wyjścia jest zawsze tekst aktu prawnego, a więc pewna zaszłość historyczna, do której odnosił się dany interpretator to wykładnia musi brać pod uwagę także całe prawo obowiązujące, a zwłaszcza jego zręby ukształtowane przez konstytucję z uwzględnieniem określonych reguł właściwych danej gałęzi prawa /R. Mastalski: Wprowadzenie(...) op. cit. s. 97/. Z tego też względu do wspomnianych założeń zaliczyć w procesie podatkowym należy konieczność uwzględnienia w procesie wykładni prawa zasad pewności prawa i sprawiedliwości, które wyrażają się w prawie podatkowym w zakresie równości opodatkowania. Oznacza to konieczność doprowadzenia interpretacji przepisów prawa podatkowego do takich efektów, które pozwolą na pełne obciążenie świadczeniami podatkowymi wszystkich podmiotów, na które prawo nakłada obowiązek podatkowy, a które znajdują się w zbliżonej sytuacji faktycznej i prawnej. Podatnik z tego powodu powinien budować swoje poczucie pewności prawa nie tylko na samym brzmieniu słów ustaw podatkowych, lecz także na tym, jak administracja podatkowa i sądy stosują prawo podatkowe.
24. Już tylko z powyższych względów nie sposób zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej o konieczności ograniczania się w procesie wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 upol do wykładni językowej, skoro przepis ten obowiązywał w niezmienionym prawie brzmieniu od 1 stycznia 1997 r. To oznacza konieczność sięgnięcia także i do innych metod wykładni, a także jego rozumienia i stosowania przez organy podatkowe i sądy.
25. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol "podstawę opodatkowania budowli lub ich części, stanowi z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalonych na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącego podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Zwrócić uwagę trzeba na to, że już z brzmienia tego przepisu wynika, iż niedopuszczalnym jest ograniczenie się w procesie wykładni tego przepisu do jego brzmienia, skoro w zakresie pojęcia "wartość" odsyła on w brzmieniu początkowym do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych. Oznacza to, że przepis ten sam nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli.
26. W związku z tym zwrócić trzeba uwagę na to, że jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to podstawę ich opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika /art. 4 ust. 5 upol/. Także w przypadku ulepszenia lub aktualizacji wyceny tych budowli zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych - podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa /art. 4 ust. 6 upol/. Dla wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 upol - w tym dla ustalenia równych zasad określenia podstawy opodatkowania nie ma istotnego znaczenia to, czy sporne budowle, o których opodatkowanie chodzi w niniejszej sprawie, były ulepszone czy też nie. Istotne jest to, że podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość rynkowa. Podobnie będzie w przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli lub podał ich wartość nie odpowiadająca wartości rynkowej /art. 4 ust. 7 upol/. Użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, którą określają jednolicie bez względu na status prawny podatnika: 1/ ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ i 2/ ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. Zatem dla podatnika podatkowego podatkiem dochodowym od osób prawnych za wartość tę będącą podstawą opodatkowania budowli należy przyjąć wartość początkową ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego /art. 16f ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2-19 updop/. Przy budowlach całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania ma być ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jednakże zwrócić uwagę trzeba na to, że przepis art. 15 ust. 5 updop wprowadza obowiązek aktualizacji wyceny środków trwałych /budowli/. O których mowa w art. 16a ust. 1 i 2 pkt 1-3, w tym także ich wartości początkowej. W sytuacji więc gdy sporne budowle zamortyzowały się w niniejszej sprawie w 1994 r., a przepisy rozporządzenia Ministra finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ - w par. 10 przewidywały obowiązek zaktualizowania ich wartości, to podstawę opodatkowania tych budowli w 2003 r. powinna stanowić ta zaktualizowana ich wartość, a nie wartość historyczna z dnia 1 stycznia 1994 r. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 in principio upol podstawę opodatkowania budowli w 2003 r. całkowicie zamortyzowanych w 1994 r. stanowić powinna ich wartość zaktualizowana zgodnie z zasadami określonymi w par. 10 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./. Zasadę aktualizowania przewidywały też par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ oraz wspomniany art. 15 ust. 5 updop z tym, że nie wprowadzały one obowiązku i metod przeszacowania tych środków trwałych. Obliczanie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli od ich zaktualizowanej wartości powodowało realizację zasady pewności prawa podatkowego i sprawiedliwości podatkowej. Nie sposób więc zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, by oznaczało to stosowanie przepisów prawa podatkowego nie obowiązujących w 2003 r. skoro w amortyzacji środków trwałych obowiązywała zasada ciągłości, która w odniesieniu do aktualizacji wartości początkowej /par. 10 ust. 3 i 5 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 20 stycznia 1995 r./ odnosiła się także do środków trwałych /budowli/ całkowicie zamortyzowanych.
27. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.