II FSK 766/25

II FSK 766/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Jan Grzęda /zdanie odrebne/
Artur Kot (sprawozdawca) /autor uzasadnienia/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2283/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2025-03-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 22 ust. 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
art. 12 ust. 1
Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2283/24 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2024 r. nr 1401-IOD-2.4102.43.2024.9.EA w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 775 (słownie: siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 7 marca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2283/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę P. R. (dalej "skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "Dyrektor IAS", "organ podatkowy"
lub "DIAS") z 7 sierpnia 2024 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym
od osób fizycznych za 2021 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest
w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.
2.1. Decyzją z 19 kwietnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo (dalej jako "Naczelnik US", "NUS" lub "organ pierwszej instancji") odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w kwocie 2 869 zł z tytułu podatku dochodowego
od osób fizycznych za 2021 r. wykazanej przez skarżącego w skorygowanym zeznaniu (PIT-37). Naczelnik US uznał bowiem, że treść przedstawionej umowy o pracę zawartej
10 grudnia 2020 r. między skarżącym a jego pracodawcą nie przewidywała rozróżnienia należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z nabyciem z mocy prawa praw autorskich oraz część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Pomimo dostarczenia 21 czerwca 2023 r. przez skarżącego zawartego 13 marca 2023 r. z pracodawcą porozumienia, potwierdzającego opracowanie utworów i określającego wartość przeniesionych praw autorskich, organ uznał, że przedstawione dokumenty nie potwierdziły treści obwiązującego w 2021 r. między stronami stosunku prawnego i nie można modyfikować go z mocą wsteczną oraz ze skutkiem odnoszącym się do powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnika US dane wykazane w korekcie zeznania podatkowego okazały się nieprawidłowe. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia wykazanej przez skarżącego nadpłaty.
Po rozpoznaniu odwołania, w którym skarżący zarzucił NUS błędy w ocenie faktów i naruszenie zasady równego traktowania, a także wskazał na jego opieszałość, Dyrektor IAS decyzją z 7 sierpnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję NUS odmawiającą skarżącemu stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że zebrany materiał dowodowy w sprawie nie pozwalał na zastosowanie przez skarżącego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
(Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; zw. dalej "updof"), tj. na określenie podstawy jego opodatkowania z uwzględnieniem podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (50%) w odniesieniu do tej części przychodów uzyskiwanych na podstawie umowy
o pracę, która miałaby dotyczyć korzystania z praw autorskich. Owa umowa o pracę nie przewidywała bowiem rozróżnienia na wynagrodzenie zasadnicze i wynagrodzenie związane z pracą twórczą. Pracodawca skarżącego pełniąc rolę płatnika nie uwzględniał nadto kosztów uzyskania przychodów w podwyższonej wysokości (50%). W ocenie DIAS brak było zatem podstaw do przyjęcia, że strony umowy o pracę uzgodniły wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Porozumienie
z 13 marca 2023 r. i przedłożony rejestr utworów nie są bowiem dokumentami kształtującymi stosunek pracy oraz nie są ściśle powiązane z umową o pracę z 10 grudnia 2020 r. Mają charakter następczy i nie mogą zastępować umowy o pracę.
W skardze do WSA jej autor wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy, a także uwzględnienie przysługujących skarżącemu odliczeń, a przez to stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. oraz jej zwrot. W ocenie skarżącego DIAS dokonał błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej do WSA decyzji z 7 sierpnia 2024 r.
2.2. Sąd pierwszej instancji uchylając ww. decyzję DIAS na podstawie art. 145
§ 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; zw. dalej "ppsa") przyznał rację skarżącemu co do tego, że pomimo lakonicznego zapisu umowy o pracę, nie może budzić wątpliwości, że pracodawca powierzył skarżącemu konkretny rodzaj obowiązków do wykonania. W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy WSA za zbyt daleko idące uznał stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym umowa o pracę obowiązująca w 2021 r. nie przewidywała rozróżnienia wynagrodzenia skarżącego
na wynagrodzenie zasadnicze i wynagrodzenie z tytułu pracy twórczej. Porozumienie
z 13 marca 2023 r. odnosi się bowiem wprost do umowy o pracę zawartej 10 grudnia 2020 r., obowiązującej w roku 2021, którego dotyczy złożony przez skarżącego wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie WSA, pomimo lakonicznej treści umowy o pracę nie może budzić wątpliwości, że pracodawca powierzył skarżącemu jakiś konkretny rodzaj obowiązków do wykonania. Zapewne odbyło się to w formie ustnego porozumienia. Treść pisemnego porozumienia zawartego pomiędzy skarżącym i jego pracodawcą 13 marca 2023 r. świadczy zaś o tym, że skarżący w ramach obowiązków pracowniczych wykonywał prace projektowe w zakresie inżynierii budowlanej, które stanowiły utwory
w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że decyzja DIAS została wydana z naruszeniem art. 22 ust. 9 pkt 3 updof oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op"). W konsekwencji wystąpiły przesłanki do uchylenia ww. decyzji organu odwoławczego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty.
2.5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik DIAS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa DIAS postawił wyrokowi WSA zarzuty naruszenia prawa materialnego (1-2) i przepisów postępowania
w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (3-4), tj. naruszenie:
1) art. 22 ust. 9 pkt 3 updof poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyznaniu stronie prawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów za 2021 r. pomimo braku spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;
2) art. 22 ust. 9 pkt 3 updof poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu polegające na uznaniu, że brak wyodrębnienia w umowie
o pracę wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do utworów powstałych
w ramach stosunku pracy, wykazanie wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu poniesienia praw autorskich jest możliwe w drodze przedstawienia pisemnego porozumienia zawartego później przez skarżącego (13 marca 2023 r.) i wyliczenia przychodu skarżącego z jego działalności twórczej w 2021 r.;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 w z art. 141 § 4 ppsa oraz w zw. z art. 191 Op
i w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof poprzez uchylenie decyzji DIAS na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 updof w rezultacie przyjęcia przez WSA, że za daleko idące jest stanowisko DIAS, zgodnie z którym umowa o pracę obowiązująca w 2021 r. nie przewidywała rozróżnienia wynagrodzenia skarżącego
na wynagrodzenie zasadnicze i wynagrodzenie za pracę twórczą i że nie oznacza to,
że zagadnienie rozróżnienia wynagrodzenia nie było objęte ustnym porozumieniem skarżącego i jego pracodawcy a fakt istnienia takiego porozumienia został wykazany
w toku postępowania w sprawie pisemnym porozumieniem z 13 marca 2023 r., pomimo że z akt sprawy nie wynikało aby wysokość wynagrodzenia była precyzyjnie określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia;
4) art. 141 § 4 ppsa z uwagi na niejednoznaczność zawartej w zaskarżonym wyroku oceny co do skutków stwierdzonego [przez WSA-dopisek NSA] naruszenia przepisów postępowania i braku zawarcia adekwatnego wyjaśnienia stwierdzonego przez sąd naruszenia "z uwagi na stwierdzone sformułowanie, iż "Zdaniem sądu w sprawie doszło również do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy ocenił bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Ze wskazanych przyczyn zaskarżona decyzja organu odwoławczego podlegała uchyleniu." Brak wskazania przez sąd jakie konkretnie przepisy Ordynacji podatkowej organ odwoławczy naruszył, poza wymienionym art. 191 Op, mimo stwierdzenia, że doszło również do naruszenia przepisów postępowania,
co skutkowało uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, stanowi naruszenie art. 141 § 4 ppsa, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia poznanie motywów jakimi kierował się WSA stwierdzając to naruszenie, co jednocześnie uniemożliwia podjęcie polemiki z wyrażoną w wyroku oceną prawną.
Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę kasacyjną należy uwzględnić i uchylić w całości wyrok WSA oraz oddalić w całości skargę, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ppsa.
3.1. W ocenie składu orzekającego skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy materialnoprawne, gdyż sąd pierwszej instancji naruszył art. 22 ust. 9 pkt 3 updof poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę jego zastosowania na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, który nie jest przedmiotem sporu. Istota sporu (oraz rozstrzygniecie sprawy) sprowadza się do oceny stanowiska WSA (i skarżącego), który uznał, że porozumienie zawarte 13 marca 2023 r. w formie pisemnej pomiędzy skarżącym i jego pracodawcą istotnie modyfikuje – z mocą wsteczną na potrzeby zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (50%) – postanowienia umowy o pracę zawartej pomiędzy tymi podmiotami 10 grudnia 2020 r. Owa umowa
o pracę była realizowana w 2021 r. i nie przewidywała – poza wynagrodzeniem zasadniczym dla skarżącego – odrębnego składnika wynagrodzenia w postaci wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do danego utworu. Skarżący w 2021 r. był zatrudniony na stanowisku inżyniera konstruktora. Pracodawca (płatnik) obliczał, pobierał i wpłacał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem podstawowych dla jednego stosunku pracy kosztów uzyskania przychodów (3 000 zł rocznie, 250 zł miesięcznie, zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 updof). W zeznaniu podatkowym za 2021 r. (PIT-37) skarżący wykazał ww. koszty uzyskania przychodów, czyli 3 000 zł. Z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skarżący wystąpił w kwietniu 2023 r. W skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2021 r. skarżący wykazał koszty uzyskania przychodów obliczone w sposób zryczałtowany (50% przychodu) w stosunku do części jego wynagrodzenia ze stosunku pracy. Podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty
i argumentacji skarżącego stanowiło ww. pisemne porozumienie (z 13 marca 2023 r.) zawarte pomiędzy skarżącym oraz jego pracodawcą z 2021 r. (płatnik). Z treści owego porozumienia wynika, że skarżący jako pracownik opracował wskazane utwory (prace projektowe w zakresie inżynierii budowalnej) w rozumieniu prawa autorskiego. Utwory te powstały na skutek pracy wykonywanej w ramach umowy o pracę (stosunku pracy).
Na tej podstawie sąd pierwszej instancji przyjął, że w ramach wykonywanych obowiązków skarżący opracował wymienione w porozumieniu utwory, prawa do nich przeniósł na pracodawcę i za to uzyskał osobne wynagrodzenie w wysokości dokładnie wskazanej w porozumieniu. Za istotną WSA uznał okoliczność, że porozumienie z 13 marca 2023 r. odnosi się do umowy o pracę zawartej 10 grudnia 2020 r., obowiązującej w 2021 r., którego dotyczy złożony przez skarżącego wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie WSA pomimo tego, że sama treść umowy o pracę nie przewidywała rozróżnienia wynagrodzenia na zasadnicze i związane z pracą twórczą, to nie można wykluczyć, że kwestia ta była objęta ustnym porozumieniem skarżącego i pracodawcy. Fakt istnienia takiego porozumienia został wykazany w toku postępowania w sprawie niniejszej pismem z 13 marca 2023 r. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje zaś w ocenie WSA akcentowana w decyzji okoliczność, że pracodawca skarżącego (jako płatnik) nie uwzględniał w informacji o pobranych zaliczkach (PIT-11) podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Ewentualne nieprawidłowości po stronie pracodawcy (płatnika) nie mogą bowiem obciążać skarżącego. Spełnione zostały zatem przesłanki do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Tym samym w ocenie WSA doszło w sprawie niniejszej do naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie. Doszło również do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 191 Op, gdyż DIAS w sposób nieprawidłowy ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W konsekwencji WSA zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa, tj. uchylił decyzję DIAS.
3.2. W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma wykładnia przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, który stanowi,
że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich (...), w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Odrębnymi przepisami są regulacje zawarte
w ustawie z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.; zw. dalej "upapp"). W ramach kompleksowej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 updpf należy odwołać się do norm prawa materialnego regulującej kwestię ustalania przez pracowników wysokości kosztów uzyskania przychodów. Zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według ryczałtów kwotowych wskazanych w art. 22 ust. 2 updof. Przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu owych odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami mogą być jednak określane pod pewnymi warunkami według zasad wyznaczonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. Przepis ten stanowi zgodnie z systematyką art. 22 updof lex specialis wobec zasady generalnej wynikającej z art. 22 ust. 2 updof. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem tzw. pracowniczych praw autorskich do utworu możliwe będzie zastosowanie podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowaną wykładnią art. 22 ust. 9 pkt 3 updof
dla zastosowania procentowego ryczałtu kosztów uzyskania przychodów określonego
w ww. przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia pracownika na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób
i na określonym polu.
Do zastosowania podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodów (50%) pracodawca powinien wobec tego uzgodnić z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. Co do zasady uzgodnienie to winno zostać dokonane w chwili nawiązania stosunku pracy lub w jego trakcie i obejmować przyszłe należności. Wynika to z obiektywnych trudności przyporządkowania ex post wypłaconych już pracownikowi należności z tytułu świadczenia pracy do konkretnych utworów w rozumieniu art. 1
ust. 1 i ust. 2 pkt 1 upapp. Rozróżnienie wynagrodzenia z tytułu przyjęcia przez pracodawcę lub przeniesienia na pracodawcę stworzonego przez pracownika utworu powinno bowiem być konsekwencją celu umowy i zgodnego zamiaru jej stron, czyli pracodawcy i pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 1 upapp. Powinno to wynikać z bieżącej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę, która ma umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą pracownika i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem.
3.3. Uznaje się w konsekwencji, że art. 22 ust. 9 pkt 3 updof wprowadza następujące warunki: 1) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w upapp; 2) pracownik jest twórcą w rozumieniu upapp i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika
z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami; 3) stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów; 4) określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy
w czasie jego istnienia; 5) przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b updof (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 lutego 2021 r., II FSK 2933/20; 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1339/17; 7 lutego 2019 r., II FSK 422/17; 11 marca 2015 r., II FSK 459/13; 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; 16 września 2010 r., II FSK 839/09; 9 lutego 2023 r., II FSK 1784/20).
W umowie o pracę z 10 grudnia 2020 r. nie określono zasad, które różnicowałyby wypłacone wynagrodzenie za pracę twórczą i inne obowiązki pracownicze. Z akt sprawy wynika, że nie była na bieżąco prowadzona ewidencja wytworzonych i przeniesionych lub przekazanych (w tym z mocy prawa, zgodnie z art. 12 ust. 1 upapp), praw majątkowych do utworów wykonywanych przez skarżącego. Pracodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych obliczał, pobierał i wpłacał na właściwy rachunek zaliczki na poczet ww. podatku stosując generalną zasadę przewidzianą
w art. 22 ust. 2 (pkt 1) updof. Warto dodać, że stosowanie powyższej zasady nie budziło wątpliwości skarżącego, który w zeznaniu podatkowym za 2021 r. (PIT-37) wykazał koszty uzyskania przychodów w wysokości 3 000 zł, tj. zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 updof. W świetle powyższych rozważań brak jest podstaw do stawiania pracodawcy (płatnikowi) zarzutów dotyczących błędnego określenia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Innymi słowy, w trakcie obowiązywania umowy o pracę i wykonywania przez skarżącego utworów wskazanych w pisemnym porozumieniu z 13 marca 2023 r. brak było jakichkolwiek podstaw do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Prawo własności do wytworzonych przez skarżącego utworów (prace projektowe w zakresie inżynierii budowlanej) nabywał z mocy prawa pracodawca, od dnia przyjęcia owych utworów.
Skarżący nie wykazał, że poza wynagrodzeniem za pracę (w tym za przekazanie pracodawcy wytworzonych przez skarżącego utworów) przysługiwało mu w 2021 r. odrębne wynagrodzenie (honorarium) za korzystanie z praw autorskich, którego nie przewidywały postanowienia umowy o pracę. Nie sposób zgodzić się z sądem pierwszej instancji (i skarżącym), że wskazane wyżej porozumienie modyfikowało postanowienia umowy o pracę w części dotyczącej sposobu korzystania w 2021 r. z praw autorskich do utworów (prac projektowych) wytworzonych przez skarżącego (inżyniera) w czasie, gdy wykonywał on swoje obowiązki wynikające ze stosunku pracy. Powyższa kwestia nie była rozważana przez WSA i nie była przedmiotem stosownej argumentacji skarżącego. Brak jest przy tym podstaw do wniosku, że podatnik w porozumieniu
z byłym pracodawcą może modyfikować wysokość zobowiązania podatkowego (z mocą wsteczną i po ustaniu stosunku pracy), w ramach czynności cywilnoprawnych. Na tą okoliczność wskazuje zaś wprost treść omawianego porozumienia (§ 2). Podsumowując stwierdzić należy, że z treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że w 2021 r. skarżący otrzymywał wynagrodzenie za pracę, w którym mieściło się wynagrodzenie
za przekazanie (z mocy prawa) pracodawcy praw majątkowych do utworów, które skarżący wytworzył w ramach swoich obowiązków pracowniczych świadcząc określoną pracę na rzecz pracodawcy, pod jego kierownictwem, a także w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Skoro skarżący nie wykazał, że w 2021 r. – zgodnie
z treścią umowy o pracę – przysługiwało mu w ramach wynagrodzenia za wykonywaną pracę prawo do honorarium za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich, które to prawa przeszły na pracodawcę, zgodnie z art. 12 ust. 1 upapp, od dnia przyjęcia przez pracodawcę utworu wytworzonego przez skarżącego w ramach stosunku pracy, to znaczy, że brak było podstaw do modyfikowania (podwyższania) z mocą wsteczną kosztów uzyskania przychodów skarżącego ze stosunku pracy. To zaś oznacza,
że brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty.
3.4. Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku umowy o pracę zawieranej z twórcą uzależniona jest od wyodrębnienia wysokości honorarium za wykonany utwór. Ustalenie wysokości honorarium należnego autorowi leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy, w tym także zawieranej w ramach stosunku pracy. Żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium. Nie ma też żadnych innych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym, pozwalających na wskazanie zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego. Niewątpliwie fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania i może to zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Może to być np. ewidencja wykonanych prac stanowiących utwory w rozumieniu upapp, jak również ewidencja czasu pracy poświęconego przez pracownika na wykonanie danego utworu. Nie są to dowody wyłączne. Każdorazowo pamiętać jednak należy, że możliwość zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów jest ściśle związana z przysługującymi twórcy (pracownikowi) prawami autorskimi, tj. prawem majątkowym do korzystania z owoców wytworzonego przez niego utworu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. Jednak w sytuacji, gdy mocą art. 12 ust. 1 upapp pracodawca (którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy), nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę
i zgodnego zamiaru stron, to elementy składowe wynagrodzenia za pracę powinny zostać precyzyjnie ustalone w treści umowy o pracę, jeżeli intencją stron owej umowy jest odrębne ukształtowanie stosunku prawnego co do sposobu korzystania z praw autorskich. W przeciwnym razie (tj. gdy prawa autorskie przejdą na pracodawcę z mocy prawa), pracownikowi nie będą przysługiwać prawa do czerpania korzyści finansowych przysługujących twórcy przed przeniesieniem prawa autorskich na inny podmiot (w tym pracodawcę). W konsekwencji przyjąć należy, że z chwilą przejścia na pracodawcę praw majątkowych do danego utworu, pracownikowi (twórcy) nie przysługuje prawo
do korzystania z utraconych praw autorskich (poza wynagrodzeniem za pracę). Brak jest zatem przesłanek do uwzględniania przez organ podatkowy z mocą wsteczną, wyłącznie na potrzeby stwierdzenia nadpłaty, jakichkolwiek porozumień zawieranych pomiędzy podatnikiem i jego byłym pracodawcą, jeżeli nie są one prostą konsekwencją stosownych postanowień umowy o pracę.
Skoro ustawodawca w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof powiązał możliwość nabycia prawa do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy z posiadaniem przez podatnika (pracownika) w danym roku podatkowym prawa do korzystania z owoców (praw autorskich) wytworzonego przez niego utworu, to znaczy, że pracownik nie nabywa prawa do owych podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie wynika to wprost z treści umowy o pracę. Zgodnie z art. 12 ust. 1 upapp (jest to odrębny przepis w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 updof) prawa autorskie do utworu wytworzonego przez pracownika nabywa bowiem jego pracodawca z chwilą przyjęcia utworu. Pracownikowi przysługuje zaś wynagrodzenie za pracę (i jej owoce) określone w umowie o pracę. Z tej przyczyny kwestia honorarium autorskiego powinna zostać uregulowana przed wytworzeniem utworu (przyjęciem przez pracodawcę).
4. W ocenie składu orzekającego wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 188 ppsa, tj. uchylenia w całości wyroku WSA, a także oddalenia skargi w całości, zgodnie
z art. 151 ppsa. Usprawiedliwiony okazał się bowiem zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 22 ust. 1 pkt 3 updof poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania tego przepisu na tle bezspornego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Częściowo zasadny okazał się zarzut procesowy skargi kasacyjnej co do naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 191 Op aczkolwiek zarzut ten stanowi prostą konsekwencję oceny prawnej dokonanej przez WSA na skutek błędnej wykładni prawa materialnego. Ma zatem charakter drugorzędny i nie stanowił podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Co prawda WSA wadliwie przyjął, że znaczenia dla sprawy mają jego przypuszczenia co do możliwej modyfikacji postanowień umowy o pracę na skutek możliwości zawarcia ustnej umowy dotyczącej korzystania z praw autorskich, które skarżący utracił zgodnie z art. 12 ust. 1 upapp, jednak wyrażenie tego przypuszczenia stanowi konsekwencję odstąpienia przez WSA od przedstawienia sposobu rozumienia odrębnych przepisów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updopf, czyli przepisów upapp (w tym art. 12 ust. 1). Na marginesie warto dodać, że stosownych rozważań
w tym zakresie nie przedstawiono także w treści skargi kasacyjnej. Nieusprawiedliwione okazały się również zarzuty procesowe skargi kasacyjnej co do naruszenia przez WSA art. 133 i art. 141 § 4 ppsa. Organ podatkowy nie wyjaśnił bowiem na czym polega zarzucane naruszenie art. 133 ppsa. Nie przedstawił również argumentacji odnośnie
do "istotności" zarzucanego WSA naruszenia art. 141 § 4 ppsa w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa. Powtórzyć należy, że kluczowe znacznie dla wyniku sprawy ma naruszenie przez WSA prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 updof w związku z art. 12 ust. 1 upapp. Na konieczność oceny konsekwencji podatkowych związanych ze stosowaniem "odrębnych przepisów" w danym roku podatkowym, tj. przepisów upapp, trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2023 r. (II FSK 1784/20).
O kosztach postępowania sądowego orzeczono natomiast zgodnie z przepisami art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a, a także § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.