II FSK 759/07

II FSK 759/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-08-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-05-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska /przewodniczący/
Jerzy Rypina
Krystyna Nowak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1548/04 - Wyrok WSA w Krakowie z 2006-12-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 176, art. 183
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1548/04 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 27 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1548/04, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 1 lipca 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., działając na podstawie art. 207 oraz art. 21 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 44 ust. 2 i 3 w związku z art. 24, 26 i 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, określił wysokość zobowiązania Z. L. prowadzącej działalność gospodarczą - D. w podatku dochodowym za 2003 r.
W trakcie kontroli przeprowadzonej u skarżącej w 2003 r. stwierdzono, że produkcja i sprzedaż lodów do 15 kwietnia tego roku prowadzona była w formie spółki cywilnej - na ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych, natomiast po tym dniu działalność tę skarżąca prowadziła jednoosobowo. Organ wymiarowy zakwestionował zasadność opodatkowania przychodów z produkcji i sprzedaży w formie ryczałtu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
W odwołaniu od decyzji Z. L. zarzuciła, że umowa spółki cywilnej została zawarta na czas nieokreślony, a wspólniczki nie podjęły decyzji o jej rozwiązaniu. Tym samym twierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, jakoby przedmiotowa spółka przestała istnieć, a podatniczka prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą były nietrafne, a wydana decyzja nieprawidłowa.
Skarżoną decyzją z 15 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Stwierdził, że w sprawie brak było podstaw do jej uchylenia bądź zmiany.
W zeznaniu za 2003 r., podatniczka wykazała również przychody z działalności gospodarczej w zakresie produkcji lodów; deklarując do opodatkowania 100% tych przychodów, wskazując jednocześnie, że działalność w tym zakresie prowadziła samodzielnie, a nie w formie spółki cywilnej.
Zasadnie zatem organ I instancji uznał, iż dochód nie podlegał opodatkowaniu w formie ryczałtu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ani K. S., ani M. K. (wspólniczki) nie zadeklarowały za 2003 r. żadnych dochodów ze spółki, co potwierdzało stanowisko, że spółka przestała istnieć.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. L. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:
art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy spełnione zostały warunki, wymienione w tym przepisie, do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów, jakie skarżąca osiągała z działalności prowadzonej w formie spółki,
art. 12 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy przepis ten w swojej treści stanowi, że: "przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (...)" wprowadzając tym samym zasadę, zgodnie z którą wielkość przychodu przypadająca na każdego ze wspólników określana jest w oparciu o przyjęte przez wspólników zasady podziału zysku osiągniętego przez działalność prowadzoną w formie spółki,
art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego zastosowanie i określenie na jego podstawie dochodu za rok 2003 z uwzględnieniem całości osiągniętego przez skarżącą przychodu w sytuacji kiedy większa część osiągniętego przez skarżącą przychodu podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym i tym samym przychód ten nie mógł służyć do obliczenia dochodu za rok 2003 według zasad określonych w tym przepisie,
art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy zaistniały okoliczności wymienione w tym przepisie, tj. kiedy przychód osiągany z działalności prowadzonej w formie spółki podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym,
art. 24, 26, 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich zastosowanie i obliczenie w oparciu o nie dochodu za rok 2003 z pominięciem okoliczności, że część osiągniętego przychodu stanowiącego parametr obliczenia tego dochodu podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym,
art. 65 Kodeksu cywilnego, poprzez jego niezastosowanie i w wyniku tego wadliwe ustalenie znaczenia oświadczeń woli złożonych w postępowaniu, które to oświadczenia mają doniosłą rolę w rozstrzygnięciu sprawy, gdyż skoro istnieje spór co do znaczenia złożonych oświadczeń należy stosując powyższy przepis tak je tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, a przypadku umów (w niniejsze sprawie mamy do czynienia z umową spółki) należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu, czego organy podatkowe zaniechały,
art. 869 Kodeksu cywilnego, poprzez jego zastosowanie i przyjęcie na potrzeby postępowania podatkowego, że spółka została rozwiązana w przypadku, gdy z treści oświadczeń wspólników wynika, że wolą wspólniczek nie było rozwiązanie spółki a jedynie określenie sposobu świadczenia pracy na rzecz spółki i tym samym sposobu rozliczania dochodu osiąganego przez spółkę,
art. 871 i 875 Kodeksu cywilnego, poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu organów faktu, że gdyby słuszne było ich stanowisko, co do faktu rozwiązania spółki, to okoliczności przewidziane w tych przepisach (tj. m.in.: rozliczenie z występującym wspólnikiem, zmiana rodzaju własności, podział majątku), musiałyby wystąpić w sytuacji kiedy faktycznie nie miały one miejsca,
art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez jego niezastosowanie i w wyniku tego nieuwzględnienie w przyjętym rozstrzygnięciu organów podatkowych obligatoryjnie wiążących te organy postanowień i skutków wyroku Sądu Rejonowego w Nowym Targu z 16 czerwca 2004 r. (sygn. akt I C 132/04), do których to przyjęcia organy były bezwzględnie zobowiązane, a który to wyrok przesądzała o istnieniu spółki.
Skarżąca zarzuciła także zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, poprzez jego niezastosowanie w wyniku pominięcia w prowadzonej sprawie bezwzględnie wiążącego organ podatkowy na mocy przepisu art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego wyroku Sądu Rejonowego w Nowym Targu z 16 czerwca 2004 r. (sygn. akt I C 132/04), a także naruszenie:
art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania jedynie na podstawie dowodów powołanych przez organ podatkowy przy nieuwzględnieniu dowodów powoływanych przez skarżącą - w tym wniosku o przesłuchanie świadków na okoliczność ustalenia znaczenia i skutków złożonych oświadczeń - co pozwala stwierdzić, że postępowanie prowadzone jest w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,
art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie wszelkich działań w celu zebrania i rozpatrzenia stanu faktycznego w wyniku bezpodstawnego odrzucenia wniosków dowodowych,
art. 180 § 1, art. 188 w związku z art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie i w wyniku tego nieuzupełnienie materiału dowodowego o wnioskowany przez skarżącą środek dowodowy w postaci przesłuchania świadków na okoliczności mające zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia sprawy i tym samym rozstrzygnięcie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy,
art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i w wyniku tego naruszenie zasady prawdy materialnej, zgodnie z którą organ jest zobowiązany a nie tylko uprawniony prowadzić postępowanie dowodowe (zbierać dowody) w taki sposób aby wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga nie była zasadna.
Sąd wskazał, co następuje:
W toku prowadzonego postępowania podatkowego ograny podatkowe ustaliły, iż 15 marca 1995 r. została zawarta umowa spółki cywilnej na czas nieokreślony pomiędzy Z. L. a K. L. Spółka miała zajmować się produkcją lodów. K. L. wniosła do spółki kwotę 100 zł oraz wartość swojej pracy. Natomiast Z. L. jako kapitał spółki wniosła wartość towarów do produkcji, wartość pomieszczenia produkcyjnego o powierzchni 40 m2, magazyn oraz urządzenia, a także kwotę 500 zł. Łączny wkład kapitału wynosił 69.771,80 zł. Wspólniczki ustaliły podział w zyskach i stratach w wysokości 1/3 dla K. L. i 2/3 dla Z. L. oraz zastrzegli, że zmiana warunków umowy spółki wymaga formy pisemnej.
15 marca 1996 r. wspólniczki zawarły aneks "nr 1" do umowy spółki, zgodnie, z którym do spółki od 1 kwietnia 1996 r. przystąpiła M. L. Wniosła do spółki wkład własnej pracy.
Kolejny aneks "nr 2" do umowy spółki został zawarty przez Z. L., K. S. (zd. L.) oraz M. K. (zd. L.) zgodnie, z którym w związku z urodzeniem dziecka i przejściem na zasiłek macierzyński K. S. z dniem 14 kwietnia 2000 r. oświadczyła, że "nie bierze udziału w działalności gospodarczej i nie osiąga dochodów w spółce". Jednocześnie zaznaczono w umowie udziały: Z. L. 67%, M. K. 33%. Następnie, 15 kwietnia 2003 r. wspólniczki zawarły aneks "nr 3", w którym ustaliły, że M. K. "nie bierze udziału w działalności gospodarczej i nie osiąga dochodów" oraz że "udziały w spółce od 15 kwietnia 2003 r. (?) Z. L.". Na podstawie tych dokumentów organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż po wystąpieniu ze spółki K. S., do 15 kwietnia 2003 r. działalność gospodarcza prowadzona była przez Z. L. i M. K. w formie dwuosobowej spółki cywilnej. Z dniem 15 kwietnia 2003 r., po wystąpieniu ze spółki M. K. spółka cywilna przestała istnieć; spółka cywilna z istoty swojej nie może być jednoosobowa.
Wbrew twierdzeniom skarżącej, także wyrok Sądu Rejonowego w Nowym Targu z 16 kwietnia 2004 r. sygn. akt I C 132/04 orzekający obowiązek wypłaty na rzecz byłego wspólnika K. S. kwoty należnej tytułem zysku z wkładu kapitałowego za okres od 2000 do 2003 r. nie przesądzał jej uczestnictwa w Spółce po zawarciu aneksu nr 2 i nr 3. Z. L. i M. K. uznały powództwo K. S. do określonej kwoty, na co K. S. wyraziła zgodę. Ani skarżąca, ani też żadna ze wspólniczek nie przedłożyły Sądowi Rejonowemu aneksów nr 2 i nr 3 do umowy spółki. Zatem Sąd, nie dysponując tymi aneksami, a także wobec uznania przez wspólniczki roszczenia przez pozwane nie badał (bo nie mógł tego zrobić) faktu istnienia spółki. Powołany wyrok Sądu nie przesądzał faktu istnienia Spółki w sytuacji pozostania w niej, od dnia 15 kwietnia 2003 r., tylko jednego wspólnika - Z. L.
W konsekwencji prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż od tej daty działalność gospodarcza w zakresie produkcji lodów była przez skarżącą prowadzona jednoosobowo. Dochody skarżącej z działalności gospodarczej słusznie zostały opodatkowane na zasadach ogólnych. Brak było zatem podstaw do zastosowania wobec skarżącej przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku, skoro nie osiągała dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego wskazanych w skardze; organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 121 § oraz art. 180 § 1 i art. 188 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przesłuchanie świadków na okoliczność ustalenia znaczenia i skutków złożonych oświadczeń przez wspólniczki: M. K. oraz K. S. bowiem treść zawartych aneksów do umowy spółki była jednoznaczna i nie wymagała prowadzenia dodatkowo dowodu z przesłuchania świadków na tę okoliczność.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Z. L. wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Wyrokowi zarzuciła:
I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności:
1) art. 6 ust. ... pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy spełnione zostały warunki wymienione w tym przepisie do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów, jakie skarżąca osiągała z działalności prowadzonej w formie spółki,
2) art. 12 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy przepis ten w swojej treści stanowi że: "Przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (...)" wprowadzając tym samym zasadę, zgodnie z którą wielkość przychodu przypadająca na każdego ze wspólników określana jest w oparciu o przyjęte przez wspólników zasady podziału zysku osiągniętego przez działalność prowadzoną w formie spółki,
3) art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego zastosowanie i określenie na jego podstawie dochodu za rok 2003 z uwzględnieniem całości osiągniętego przez skarżącą przychodu w sytuacji kiedy większa część osiągniętego przez skarżącą przychodu podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym i tym samym przychód ten nie mógł służyć do obliczenia dochodu za rok 2003 według zasad określonych w tym przepisie,
4) art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy zaistniały okoliczności wymienione w tym przepisie, tj. kiedy przychód osiągany z działalności prowadzonej w formie spółki podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym,
5) art. 24, 26, 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich zastosowanie i obliczenie w oparciu o nie dochodu za rok 2003 z pominięciem okoliczności, że część osiągniętego przychodu stanowiącego parametr obliczenia tego dochodu podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym,
6) art. 65 Kodeksu cywilnego, poprzez jego wadliwą wykładnię i w wyniku tego wadliwe ustalenie znaczenia oświadczeń woli złożonych w postępowaniu, które to oświadczenia mają doniosłą rolę w rozstrzygnięciu sprawy, gdyż skoro istnieje spór co do znaczenia złożonych oświadczeń należy stosując powyższy przepis tak je tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, a przypadku umów (w niniejsze sprawie mamy do czynienia z umową spółki) należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu, czego organy podatkowe zaniechały,
7) art. 869 Kodeksu cywilnego, poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że spółka została rozwiązana w przypadku, gdy z treści oświadczeń wspólników wynika, że wolą wspólniczek nie było rozwiązanie spółki a jedynie określenie sposobu świadczenia pracy na rzecz spółki i tym samym sposobu rozliczania dochodu osiąganego przez spółkę,
8) art. 871, 875 Kodeksu cywilnego, poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu faktu, że gdyby słuszne było ich stanowisko, co do faktu rozwiązania spółki, to okoliczności przewidziane w tych przepisach (tj. m.in.: rozliczenie z występującym wspólnikiem, zmiana rodzaju własności, podział majątku), musiałyby wystąpić w sytuacji kiedy faktycznie nie miały one miejsca,
9) art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez jego niezastosowanie i w wyniku tego nie uwzględnienie w przyjętym orzeczeniu skutków wyroku Sądu Rejonowego w Nowym Targu z dnia 16 czerwca 2004 r. (sygn. akt I C 132/04).
II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to:
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowania przed sądami administracyjnym, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania a polegało na nie uwzględnieniu skargi chociaż postępowanie administracyjne było dotknięte wadą polegającą na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W szczególności naruszenie przez organy przepisu:
1) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa nakładający na organy podatkowe działania na podstawie przepisów prawa, poprzez jego niezastosowanie w wyniku pominięcia w prowadzonej sprawie bezwzględnie wiążącego organ podatkowy na mocy przepisu art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego wyroku Sądu Rejonowego w Nowym Targu z dnia 16 czerwca 2004 r. (sygn. akt I C 132/04),
2) art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania jedynie na podstawie dowodów powołanych przez organ podatkowy przy nieuwzględnieniu dowodów powoływanych przez skarżącą - w tym wniosku o przesłuchanie świadków na okoliczność ustalenia znaczenia i skutków złożonych oświadczeń - co pozwala stwierdzić, że postępowanie prowadzone jest w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,
3) art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie wszelkich działań w celu zebrania i rozpatrzenia stanu faktycznego w wyniku bezpodstawnego odrzucenia wniosków dowodowych,
4) art. 180 § 1, art. 188 w związku z art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie i w wyniku tego nieuzupełnienie materiału dowodowego o wnioskowany przez skarżącą środek dowodowy w postaci przesłuchania świadków na okoliczności mające zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia sprawy i tym samym rozstrzygnięcie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy,
5) art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i w wyniku tego naruszenie zasady prawdy materialnej, zgodnie z którą organ jest zobowiązany a nie tylko uprawniony prowadzić postępowanie dowodowe (zbierać dowody) w taki sposób aby wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, co następuje:
1. Bezsporne w sprawie było, że w roku 2003 skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w dwóch formach jako:
samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą,
uczestnictwo w spółce cywilnej.
Każda z tych działalności była odrębnie opodatkowana, przy czym samodzielnie prowadzona działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych określonych w przepisach art. 24, 26, 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast działalność prowadzona w formie spółki opodatkowana była zgodnie z przepisem art. 6 ust. ... pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Taki stan prawny i faktyczny obowiązywał przez cały rok 2003 (ponadto trwa on do dzisiaj).
Aby w przedmiotowej sprawie decyzja organu podatkowego mogła zostać uznana jako zgodna z prawem, a orzeczenie Sądu prawidłowe jako dokonujące kontroli legalności tych decyzji, muszą one rozstrzygać w pierwszej kolejności o formie opodatkowania, których to ustaleń organy podatkowe świadomie zaniechały.
Innymi słowy, w każdym przypadku wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (zaległość podatkową) należy ustalić w pierwszej kolejności formę opodatkowania, ponieważ tym samym dokonuje się również określenia podstawy prawnej orzekania. Sytuacje można sparafrazować poprzez stwierdzenie, że w przypadku dwóch konkurujących ze sobą podstaw prawnych (dwóch ustaw), bez dokonania wcześniejszego ustalenia formy opodatkowania, szansę wydania decyzji prawidłowej z punktu widzenia jej legalności wynoszą najwyżej 50%, co zdaniem skarżącej w tym przypadku się nie udało.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę (s. 4) pisze, że organ I instancji "uznał te formę opodatkowania jako prawidłowa", przy czym sam organ I instancji w swojej decyzji (s. 3) pisze, że: "Forma opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży lodów w roku 2003 nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji" - pogrubienie z oryginału.
Sprzeczność w decyzjach była oczywista, a kontrola tych decyzji z punktu widzenia legalności dokonana przez Sąd luzoryczna.
Podsumowując, organ I instancji świadomie nie zajmuje się kwestią, która jest kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy (co w sposób oczywisty narusza zasady postępowania w stopniu mającym oczywisty wpływ na wynik sprawy i co daje podstawę do uchylenia decyzji w ramach badania jej legalności), a równocześnie organ II instancji nie dość, że powołuje okoliczności sprzeczne z treścią decyzji organu I instancji, to sam nie uchylając decyzji I instancji nie prowadzi uzupełniającego postępowania dowodowego.
W efekcie istota sprawy pozostaje nierozstrzygnięta ani przez organ I, ani II instancji, co nie stanowi przeszkody dla Dyrektora Izby Skarbowej w K., aby napisał w odpowiedzi na skargę, że "potwierdzono" (s. 2), "stwierdzono" (s. 2 i 4), "uznał" (s. 4) odnosząc się do okoliczności stanowiących podstawę samej decyzji i dalszych rozważań odpowiedzi na skargę.
Zaznaczyć należy, że niezależnie od działania skarżącej ustalenie stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, należy do obowiązków organu, które winien podjąć z urzędu.
2. Przyjęcie w wyroku, że spółka cywilna, której skarżąca była (i jest) wspólniczką została zlikwidowana nie znajduje uzasadnienia w faktach ani też w stanie prawnym, o czym świadczą następujące argumenty:
A. Umowa spółki cywilnej zawarta w dniu 15 marca 1995 r. wraz z aneksem z 1 kwietnia 1996 r. przewidywały trzyosobowy skład spółki i w przypadku wspólniczek innych niż skarżąca przedmiotem wkładu, co do zasady był wkład pracy własnej, jaką te wspólniczki miały świadczyć na rzecz spółki.
W tak ukształtowanej sytuacji wspólniczkom dochód ze spółki należał się jedynie w przypadku (pod warunkiem) faktycznego realizowania zobowiązań podjętych wobec spółki, czyli świadczenia na jej rzecz pracy.
Skoro takie zasady zostały przyjęte przez wspólniczki, to w związku tym brak faktycznego świadczenia pracy na rzecz spółki z powodów obiektywnych, (którym było urodzenie dziecka i pozostawanie na urlopie macierzyńskim), powodowało brak możliwości czerpania dochodów ze spółki. Warunek taki (lub też tak ukształtowany podział dochodu spółki) wynikał wprost z postanowień umowy spółki i w zasadzie zawarte aneksy nie wprowadzały nowych uregulowań a jedynie służyć miały celom dowodowym i doprecyzowaniu niektórych elementów, np. terminów.
W związku z takim stanem rzeczy spisane zostały aneksy do umowy spółki (aneks nr 2A z 14 kwietnia 2000 r. i aneks nr 3 z 15 kwietnia 2003 r.), z których wynika jedynie, że w związku z wyżej opisaną niemożnością świadczenia pracy od określonego terminu zmianie ulega dotychczas ustalony sposób podziału dochodu spółki pomiędzy wspólniczkami.
Dowód w aktach sprawy: kopia aneksu nr 2A z 14 kwietnia 2000 r. oraz aneksu nr 3 z 15 kwietnia 2003 r.)
B. Za przyjęciem, że spółka cywilna, której skarżąca była (i jest) wspólniczką nie została zlikwidowana świadczą złożenie przez wspólniczki oświadczenia potwierdzające takie właśnie rozumienie treści wyżej wskazanych aneksów, co do których odmówiono przesłuchania tych wspólniczek w charakterze świadków.
Dowód w aktach sprawy: kopie oświadczeń
C. Za przyjęciem, że spółka cywilna, której skarżąca była (i jest) wspólniczką nie została zlikwidowana świadczy brak dokonania wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę przez wspólniczki, których dotyczyły aneksy w chwili zawierania tych aneksów i dokonanie tego później, tj.: w chwili faktycznego wypowiedzenia udziału w spółce przez jedną ze wspólniczek.
Dowód w aktach sprawy: kopia decyzji o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej jednej ze wspólniczek p. K. S., której dotyczył aneks nr 2A z 14 kwietnia 2000 r., dopiero 17 listopada 2003 r., czyli po przekazaniu w formie darowizny swojego udziału w spółce.
D. Za przyjęciem, że spółka cywilna, której skarżąca była (i jest) wspólniczką nie została zlikwidowana świadczy fakt, że nawet dla samego Urzędu Skarbowego w N. wciąż ona istniała i dlatego pismem z 8 lipca 2004 r. Urząd ten wzywa wspólniczki do złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2004 r.
Dowód w aktach sprawy: kopia wezwania Urzędu Skarbowego w N. z 8 lipca 2004 r.
W niniejszej sprawie zwrócić należy uwagę na zupełnie zaskakujące postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.
Z jednej strony twierdzi on, że spółka została w 2003 r. rozwiązana, a równocześnie ten sam Naczelnik przyjmuje od tej spółki deklaracje, podatek, a nawet instaluje kasę fiskalna i wysyła pracowników na kontrolę.
Dowód w aktach sprawy: kopia upoważnienia do kontroli spółki z 6 września 2006 r.
E. Za przyjęciem, że spółka cywilna, której skarżąca była (i jest) wspólniczką nie została zlikwidowana świadczy okoliczność, że jedna ze wspólniczek, tj.: p. K. S., której dotyczył aneks nr 2A z 14 kwietnia 2000 r. zadysponowała swoim udziałem kapitałowym w dniu 15 listopada 2003 r. poprzez dokonanie jego darowizny na rzecz p. W. L. i równoczesne jego przystąpienie do spółki wyrażone w aneksie nr 4 z 15 listopada 2003 r.
Dowód w aktach sprawy: kopia dokumentu ustanawiającego darowiznę oraz kopia aneksu nr 4 z 15 listopada 2003 r.
F. Za przyjęciem, że spółka cywilna, której skarżąca była (i jest) wspólniczką nie została zlikwidowana świadczy orzeczenie wyrokiem Sądu Rejonowego w Nowym Targu z 16 czerwca 2004 r. (sygn. akt I C 132/04) obowiązku wypłaty na rzecz p. K. S. należnej kwoty tytułem zysku z wkładu kapitałowego za lata 2000, 2001, 2002, 2003, co w sposób oczywisty przesądza równocześnie o uczestnictwie p. K. S. w spółce po zawarciu aneksu, w którym jedynie określiła sposób udziału w zysku spółki w sytuacji kiedy nie świadczyła pracy na rzecz spółki.
Dowód: kopia wyroku Sądu Rejonowego w Nowym Targu z 16 czerwca 2004 r. (sygn. akt I C 132/04)
G. Za przyjęciem, że spółka cywilna, której skarżąca była (i jest) wspólniczką nie została zlikwidowana świadczy okoliczność niepodjęcia przez wspólniczki jakichkolwiek działań określonych w przepisach art. 871, 875 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi skutkiem faktycznego rozwiązania spółki wino być m.in.: rozliczenie z występującym wspólnikiem, zmiana rodzaju własności, podział majątku.
3. Stwierdzić ponadto należy, że każdy przypadek dokonania zmiany sposobu podziału dochodu spółki i w konsekwencji późniejsze deklarowanie dochodów indywidualnie przez każdą ze wspólniczek zgodny był z przepisem art. 12 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który to przepis w swej treści stanowi, że: "Przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (...)",wprowadzając tym samym zasadę, zgodnie z którą wielkość przychodu przypadająca na każdego ze wspólników określana jest w oparciu o przyjęte przez wspólników zasady podziału zysku osiągniętego przez działalność prowadzoną w formie spółki a w niniejszym przypadku zasady te zależne były od świadczenia przez wspólniczki pracy na rzecz spółki.
4. Badanie oświadczeń woli złożonych przez wspólniczki zostało wadliwie przeprowadzone. Sąd w swej analizie właściwie pominął wprost wyrażone w treści aneksów sformułowania o możliwym ponownym rozpoczęciu świadczeniu pracy na rzecz spółki (co oświadczyć mogła tylko osoba pozostająca wspólnikiem), ale również nie wiedzieć w oparciu o którą część treści aneksów przyjęły, że wynika z nich wola wypowiedzenia udziałów. Dokonana wykładnia jest w sposób oczywisty sprzeczna z zasadami, jakie w tej kwestii ustanawia w szczególności przepis art. 65 Kodeksu cywilnego.
W pierwszej kolejności o istnieniu umowy decydują strony tej umowy. W tym przypadku strony tej umowy jednoznacznie i wielokrotnie stwierdziły, że umowa spółki nie została rozwiązana, że istnieje, i że wspólniczki są jej treścią związane i umowa spółki jest wykonywana nieprzerwanie od roku 1995.
Wątpliwości organów podatkowych w tej kwestii winny być ustalone przy pomocy powództwa o ustalenie istnienie umowy spółki. Brak ten winien spowodować uchylenie decyzji przez Sąd, co nie miało miejsca, czyniąc wyrok wadliwym. W efekcie w materiale dowodowym nie ma żadnego dowodu na okoliczność nie istnienia spółki.
Wobec powyższego wykładnia woli została dokonana z pominięciem:
treści oświadczenia skarżącej, które odnosiło się wyłącznie do udziału zysku, a nie do istnienia umowy spółki (skarżąca wyjaśniała tą kwestie już na etapie postępowania przed organem I instancji, tj.: w piśmie z 8 grudnia 2003 r., s. 2)
pisemnych oświadczeń złożonych w postępowaniu przez pozostałe wspólniczki.
okoliczności, w których oświadczenia były składane.
Zgodnie z treścią art. 65 K.c. należy zwrócić uwagę na okoliczności, w których składane są oświadczenia i podpisywany aneks do umowy spółki.
Otóż mamy do czynienia ze spółka rodzinną, gdzie matka wnosi kapitał a córki pracę. Skoro córka nie może świadczyć pracy z powodu urlopu macierzyńskiego (nie może wywiązać się z umowy), to nie partycypuje również w zyskach spółki, choćby dlatego że na miejsce wspólniczki, która nie świadczy pracy, kierujące spółką pozostałe wspólniczki muszą zatrudnić pracownika i ponosić z tego tytułu koszt. Jeżeli wspólniczka nie świadcząc pracy partycypowałaby dalej w zysku, to koszt zatrudnionego pracownika w istocie zostałby przerzucony na pozostałe wspólniczki. Po zakończeniu urlopu macierzyńskiego wspólniczki powróciły do pracy - w spółce - jako wspólniczki, tj.: bez podpisywania jakichkolwiek innych umów, np. o pracę.
W celu wyjaśnienia tej okoliczności i ustalenia woli stron spisujących aneks do umowy spółki, skarżąca złożyła wniosek o przesłuchanie na tę okoliczność pozostałych wspólniczek, który to wniosek nie został pozytywnie rozpoznany.
Tak wybiórcze przyjęcie niektórych dowodów do oceny przy rozpatrywaniu sprawy stanowi również naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Jeżeli w sprawie w zakresie podstawowej kwestii zgłaszane są wnioski dowodowe i istnieją sprzeczne zdaniem organów oświadczenia w tym zakresie, to nie istnieje podstawa do nieuwzględnienia wniosku dowodowego, a to z uwagi, że okoliczność pozostaje sporna, a na podstawie innych dowodów nie można jej wyjaśnić.
5. W konsekwencji prowadzenia w wyżej opisany sposób postępowania podatkowego przez organ podatkowy doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób, który niewątpliwie wpłynął na treść wydanego orzeczenia. Wynika to z faktu, że organy podatkowe wielokrotne w sposób rażący naruszały zasady ogólne postępowania podatkowego, a także naruszone zostały zasady prowadzenia postępowania dowodowego w szczególności poprzez wady w gromadzeniu materiału dowodowego oraz w oparciu rozstrzygnięcia o nie pełny materiał dowody - bezzasadna odmowa przesłuchania świadków na istotne dla ustalenia stanu faktycznego okoliczności. Podnieść również należy, że organ podatkowy prowadząc postępowanie dowodowe naruszył zasadę prawdy materialnej, która nakłada na organ obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego z własnej inicjatywy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Z. L. nie miała podstaw.
Skarga tego rodzaju była ( i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym.
Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:
naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),
naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Zgodnie z art. 176 ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie(podk. NSA), wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Zarzucając naruszenie prawa materialnego autor skargi winien wskazać przepisy tego prawa naruszone skarżonym wyrokiem, wskazać rodzaj naruszenia: przez błędną wykładnię czy przez niewłaściwe zastosowanie, wyjaśnić na czym polegała niewłaściwa wykładnia przepisu, lub jego niewłaściwe zastosowanie przez wojewódzki sąd administracyjny - dokonane dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i wskazać jaka - jego zdaniem - była wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie przepisu (przepisów).
Przy wykorzystaniu podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... strona skarżąca, poza przywołaniem przepisu regulującego postępowanie sądowoadministracyjne, naruszone jej zdaniem skarżonym wyrokiem obowiązana była wyjaśnić (uzasadnić) jaki był możliwy, istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby naruszenie prawa nie miało miejsca wyrok - co do istoty byłby odmienny od skarżonego.
Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nie odpowiadała, zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów, jak i o ich uzasadnienie.
W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów "procesowych". Od prawidłowej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe zależała bowiem ocena prawidłowości zastosowania przez WSA prawa materialnego.
Zarzut sprowadzał się do naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu..., które to naruszenie - w przekonaniu autora skargi kasacyjnej mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a polegało na nieuwzględnieniu skargi chociaż postępowanie administracyjne dotknięte było wadą polegającą na naruszeniu przez organ podatkowy przepisów regulujących postępowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zaskarżony wyrok podjęty został przez Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu..., a nie na podstawie art. 145 § 1 tej ustawy; Sąd skargę oddalił.
Dla ustalenia, że skarga powinna być uwzględniona, przy tak sformułowanym zarzucie, Naczelny Sąd Administracyjny musiałby ocenić (ponownie) zgodność z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Dopiero taka ocena pozwoliłaby stwierdzić czy skarga powinna być uwzględniona jak tego oczekiwała skarżąca (art. 145 § 1), czy oddalona jak rozstrzygnął Sąd skarżonym wyrokiem (art. 151). Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny powołany został, zgodnie z art. 3 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, do sprawowania nadzoru nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania w trybie określonym ustawami, a w szczególności do rozpoznawania środków odwoławczych od orzeczeń tych sądów; por. także art. 173 §1 Prawa o postępowaniu...
Autor skargi podjął próbę powiązania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... z zarzutem "niedostrzeżenia" przez orzekający Sąd naruszenia przez organ prawa procesowego (regulującego postępowanie podatkowe), które - jego zdaniem mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wyczerpywałoby przesłankę ze wskazanego przepisu. Zarzucił "w szczególności" naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 197, poz. 926 ze zm.) przez ich niezastosowanie.
Użycie sformułowania "w szczególności" sugerowało, że miały miejsce jeszcze inne poza wskazanymi naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym, że organ podatkowy wydał decyzję poza właściwą procedurą skoro wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej nie zastosował.
Artykuł 134 § 1 Prawa o postępowaniu..., zgodnie z którym: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną".
Zarzucając niezastosowanie przywołanych przepisów autor skargi nie odniósł się ani do treści uzasadnienia skarżonego wyroku, ani do treści przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku stwierdził jw. (s. 9 uzasadnienia, że organy prawidłowo zrealizowały postanowienia art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 188 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przesłuchanie świadków na okoliczność ustalenia znaczenia i skutków oświadczeń złożonych przez wspólniczki M. K. i K. S. nie miały istotnego wpływu na treść decyzji bowiem aneksy do umowy spółki były jednoznaczne i nie wymagały dodatkowo dowodu z przesłuchania świadków na tę okoliczność. Do ewentualnego podważenia było zatem stanowisko Sądu przez wykazanie jacy świadkowie i jaką okoliczność istotną dla sprawy byliby w stanie wykazać (udowodnić) swoim zeznaniami. Poświęcając całe obszerne uzasadnienie skargi kasacyjnej wywodom na temat funkcjonowania (istnienia) spółki przez cały 2003 r. autor skargi w żaden sposób nie odniósł się do okoliczności wskazanej w aneksie nr 3 do umowy spółki i do pisma "wspólniczek" z 22 kwietnia 2003 r. skierowanego do Urzędu Skarbowego w N., z których wynikało, że udziały w tej Spółce zostały w całości (w 100%) przy Z. L. (k-60 i 61 akt administracyjnych). Odwołując się do art. 869, 871 i 875 K.c. nie wskazał na przepisy dopuszczające na posiadanie całości udziałów w spółce cywilnej przez jednego wspólnika.
Wywodząc w skardze kasacyjnej, że z jednej strony organy podatkowe zanegowały istnienie spółki, a z drugiej poddały spółkę kontroli pominął okoliczność, że upoważnienie do kontroli (z 6 września 2006 r.) dotyczyło spółki cywilnej w składzie: Z. L., W. L., M. K. - NIP-[...] podczas gdy spółka działająca do 15 kwietnia 2003 r. posiadała NIP-[...]. Według Dyrektora Izby Skarbowej (vide odpowiedź organu na skargę kasacyjną) deklaracja złożona 30 stycznia 2004 r. przez M. K., do której to deklaracji odwołał się pełnomocnik strony na rozprawie przed NSA w dniu 20 sierpnia 2008 r. obejmowała przychody z działalności spółki: Z. L., W. L., M. K.
Artykuł 120 Ordynacji podatkowej stanowił, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zarzucając naruszenie art. 365 K.p.c. autor skargi nie wskazał jakie okoliczności prawomocnie ustalone przez Sąd Rejonowy w Nowym Targu, w wyroku z 16 czerwca 2004 r. sygn. akt I C 132/04 i w jakim zakresie wiązały organy podatkowe, a za nim i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przy orzekaniu o zgodności z prawem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Z. L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.; na czym polegało istotne naruszenie prawa przy dokonywaniu oceny treści wyroku przez ten Sąd przy ocenie zgodności z prawem ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe zważywszy na treść pozwu, do którego rozstrzygnięcie zawarte w wyroku się odnosiło.
Autor skargi kasacyjnej nie odniósł się do różnych zeznań podatkowych Z. L.: PIT-28 "Zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2003" złożonego 30 kwietnia 2004 r., PIT-36 złożonego 26 kwietnia 2004 r. obejmującego przychody z renty, najmu i działalności gospodarczej, w tym zarówno z prowadzenia kawiarni, jak i z wyrobu lodów (zał. PIT/B), PIT-28 złożony 15 lipca 2004 r. z dopiskiem "korekta". Tymczasem zeznanie PIT-36 stanowiło w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym przed WSA jeden z istotnych argumentów przemawiających za rozwiązaniem spółki produkującej lody w 2003 r.
Jeśli chodziło o zarzuty naruszenia prawa materialnego to art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... nie przewidywał przesłanki w postaci "niezastosowania" prawa. Nie mogły być zatem przedmiotem merytorycznej oceny zarzuty odnoszące się "w szczególności: do niezastosowania art. 6 ust. ... pkt 1 i art. 12 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jeśli zaś chodziło o zarzuty naruszenia art. 9 ust. 1 i 2, art. 24, 26, 27 ustawy o podatku dochodowym, to:
w odniesieniu do art. 9 ust. 1 i 2 autor skargi nie wskazał na czym konkretnie polegało niewłaściwe zastosowanie każdego z tych przepisów przez Sąd; nie podważył skutecznie (jw.) oceny stanu faktycznego sprawy, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia,
art. 24, 26 i 27 ustawy składają się z wielu jednostek redakcyjnych (każdy) stanowiących oddzielne przepisy. Sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej należało do jej autora.
Nie były materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia sprawy wskazane przez organy podatkowe i WSA przepisy K.c. tak jak nie były taką podstawą przepisy Kodeksu przywołane w skardze. Można się było nimi posłużyć jedynie dla oceny stanu faktycznego sprawy i tak też były wykorzystane w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym.
Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te zakreślił autor skargi.
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.