II FSK 756/23

II FSK 756/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Grzęda /przewodniczący zdanie odrebne/
Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca) /autor uzasadnienia/
Alicja Polańska
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1788/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-01-31
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 15 ust. 6, art. 16h ust. 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1788/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.146.2022.1.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1788/22, w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") z dnia 3 czerwca 2022 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (publ. CBOSA).
1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym i wchodzi w skład Grupy Kapitałowej. Skarżąca jest użytkownikiem wieczystym gruntów objętych pozwoleniami na budowę oraz właścicielem środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: "KŚT"), tj. w szczególności budynków (hal magazynowych). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem nieruchomości, a główne przychody Spółki stanowią przychody z tytułu wynajmu nieruchomości. Skarżąca jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."). Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami (polityką) rachunkowości, nieruchomości w latach ubiegłych były oraz obecnie są ujmowane w bilansie Skarżącej, jako "nieruchomości inwestycyjne" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 2106 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), wyceniane według wartości godziwej. Co do zasady, Spółka dokonuje wyceny wartości godziwej posiadanego portfela nieruchomości dwa razy w roku, tj. na dzień 30 czerwca i 31 grudnia. W ramach stosowanej polityki rachunkowości nieruchomości nie są obecnie traktowane przez Skarżącą jako środek trwały, a tym samym Spółka nie dokonuje w związku z nieruchomościami odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Dla celów podatkowych hale magazynowe były w latach poprzednich i są nadal traktowane przez Spółkę jako środek trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. dokonywała w latach poprzednich i nadal dokonuje (podatkowych) odpisów amortyzacyjnych od przyjętej wartości początkowej nieruchomości, które traktuje jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego. W związku z publikacją w Dzienniku ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105) ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ( dalej: "ustawa nowelizująca z 2021 r."), znanej opinii publicznej jako "Polski Ład", z dniem 1 stycznia 2022 r. treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. uległa zmianie. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki". Wskutek zmiany treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wynikającej z wejścia w życie tzw. Polskiego Ładu, Spółka powzięła wątpliwość co do podatkowego rozliczania jako kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, dokonywanych od 1 stycznia 2022 r.
1.3. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego, Spółka zwróciła się do DKIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym zadała następujące pytanie: Czy w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym? Według Skarżącej, w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych składających się na nieruchomość oraz przy uwzględnieniu podatkowych stawek amortyzacyjnych przyjętych dotychczasowo przez Spółkę. Skarżąca przytoczyła treść art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. i wskazała, że z założenia odpisy amortyzacyjne dają prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, przy czym zaliczenie wydatków jest rozłożone w czasie, który jest determinowany stosowaną stawką amortyzacyjną. Przywołała ponadto art. 15 ust. 6 i art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując, że środki trwałe składające się na nieruchomość, znajdujące się w ewidencji środków trwałych Skarżącej, spełniają kryteria podane w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., a jednocześnie nie będą miały do nich zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu przewidziane w art. 16 u.p.d.o.p. Tym samym, co do zasady mogą w odniesieniu do nich być dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dla celów podatkowych. Wysokość odpisów amortyzacyjnych jest determinowana stosowaną stawką amortyzacyjną, zgodnie z art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze warunek wprowadzony w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., Spółka powzięła wątpliwość co do jego interpretacji i zastosowania w istniejącym stanie faktycznym i prawnym. Nowe brzmienie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wprowadza ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych przez spółki nieruchomościowe w odniesieniu do środków trwałych, zaliczonych do grupy 1 KŚT. Grupa ta obejmuje budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Stosownie do znowelizowanego tekstu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., wysokość odpisu amortyzacyjnego dokonywana zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., w danym roku podatkowym nie może być wyższa niż wartość odpisu amortyzacyjnego bądź umorzeniowego dokonywanego w tym samym roku zgodnie z przepisami o rachunkowości, która obciąża wynik finansowy jednostki. Zdaniem Skarżącej, wprowadzenie ograniczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe, zakłada zastosowanie tego ograniczenia do spółek nieruchomościowych, które aktywa zaliczone do Grupy 1 KŚT traktują jako środki trwałe podlegające amortyzacji, a dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi obciążają wynik finansowy jednostki. Interpretacja tego przepisu oznacza, że ma on zastosowanie do sytuacji, w której są spełnione łącznie następujące warunki: 1. Podmiot jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p.; 2. Spółka nieruchomościowa posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych; 3. Aktywa te jednocześnie stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy o rachunkowości, od których podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki. Skarżąca wskazała, że spełnia zarówno warunek pierwszy, jak i drugi, lecz nie spełnia warunku trzeciego, tj. w przypadku Spółki, nieruchomości nie są obecnie zaliczane do środków trwałych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, lecz do inwestycji, a tym samym Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych nieruchomości, które obciążałyby wynik finansowy. Podkreśliła, że przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. odnosi się trzy razy do terminu "środka trwałego", dwa razy w ujęciu podatkowym, a za trzecim razem w ujęciu rachunkowym. Zdaniem Skarżącej, przepis ten należy stosować wyłącznie w odniesieniu do amortyzacji podatkowej środków trwałych, które również są w ten sposób traktowane dla celów rachunkowych. Skoro Spółka nie traktuje nieruchomości jako środka trwałego z perspektywy rachunkowej i nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy Spółki, to warunek przedstawiony w punkcie 3 należy uznać jako niespełniony. Tym samym odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę dla celów podatkowych nie mogą być ograniczane na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., gdyż brak jest w przypadku Spółki elementu porównawczego w postaci wysokości odpisów bilansowych obciążających wynik finansowy, których występowanie jest warunkiem koniecznym zastosowania limitu przewidzianego w przepisie. Na potrzeby rachunkowe (bilansowe), koszty związane z posiadanymi przez Spółkę środkami trwałymi składającymi się na nieruchomości, takie jak m.in. zmiana ich wartości w czasie, odzwierciedlane są poprzez aktualizowane w regularnych odstępach wyceny tych środków trwałych, sklasyfikowanych w pozycji inwestycji długoterminowych.
1.4. W interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że ustalenie limitu z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. polega w istocie na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i porównaniu ich z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych, jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości zakwalifikowanych w grupie 1 KŚT (w szczególności budynków hal magazynowych), tj. wartość tych odpisów wynosi "0" - nie będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych. Organ zauważył przy tym, że brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie wskazał, że prawodawca dokonując zmiany art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w ustawie nowelizującej nie wprowadził przepisów przejściowych. Oznacza to, że sporny przepis ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia Konstytucji RP, DKIS wskazał, że oczekiwanie uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowane w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
2.1. W skardze do WSA w Warszawie Spółka zarzuciła m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:
1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że na mocy art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od posiadanych nieruchomości (środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT), ponieważ nieruchomości te Spółka ujmuje na potrzeby bilansowe jako nieruchomości inwestycyjne i w konsekwencji nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, podczas gdy ograniczenia wynikające z przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie powinny w ogóle znajdować zastosowania w zakresie spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe;
2. w przypadku uznania przez Sąd za prawidłową ocenę organu, że art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. może mieć zastosowanie dla oceny zasad rozliczania odpisów amortyzacyjnych przez spółki nieruchomościowe, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe – Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja RP") polegającą na uznaniu, że art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wyłącza prawo spółek nieruchomościowych do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed 2022 r. klasyfikowanych na potrzeby przepisów o rachunkowości jako nieruchomości inwestycyjne, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na gruncie przepisów o rachunkowości, podczas gdy uprawnienie do kontynuowania amortyzacji podatkowej dla tych podmiotów wynika z konstytucyjnych zasad ochrony interesów w toku i praw nabytych, powszechności opodatkowania oraz zasady autonomiczności prawa podatkowego i nie może być ograniczane przez wprowadzone w trakcie okresu amortyzacji regulacje ustawowe.
2.2. W uzasadnieniu wyroku uchylającym powyższą interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że samo brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy wprowadzone w nim ograniczenie znajdzie zastosowanie do sytuacji Skarżącej, a następnie przedstawił dwa możliwe kierunki interpretacji tego ograniczenia, oparte na wykładni językowej spornego przepisu. W ocenie Sądu, z jednej strony można przyjąć, że sama jego konstrukcja nie uzależnia stosowania ograniczenia w nim przewidzianego od tego, czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy też nie. Wskazany przepis stanowi jedynie o tym, że w przypadku spółek nieruchomościowych "odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki". Za zasadny uznano argument, że gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć zastosowanie wskazanego ograniczenia wyłącznie do spółek nieruchomościowych, które dokonują odpisów zgodnie z przepisami o rachunkowości, to zawarłby stosowny warunek w części przepisu definiującego adresata tej normy prawnej, podczas gdy tego nie uczynił. Przyjmując tego rodzaju argumentację uznano, że art. 15 ust. 6 in fine u.p.d.o.p. stosuje się względem spółek nieruchomościowych niezależnie od tego, czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy tego nie czyni. W tym drugim przypadku, skoro wartość odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych osiąga wartość "0", to również limit odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych wynosi "0". Sąd pierwszej instancji przedstawił następnie alternatywną interpretację przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Skoro zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. "(...) w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy (...) nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości (...), obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki", a zatem ustawodawca wskazuje na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów (które mają obciążać w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki), to należy uznać, że zastosowanie spornego ograniczenia uzależnione jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z przepisami o rachunkowości). W rezultacie takiej interpretacji analizowanej regulacji, ograniczenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. znajdowałoby zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy oprócz pozostałych warunków (tj. warunku podmiotowego, że mamy do czynienia ze spółką nieruchomościową, warunku dotyczącego tego, że spółka ta posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych), przedmiotowe aktywa będące w posiadaniu Spółki stanowiłyby jednocześnie środki trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości i spółka dokonywałaby od nich odpisów amortyzacyjnych, obciążających wynik finansowy jednostki. Przyjmując taką wykładnię należałoby stwierdzić, że w sytuacji Skarżącej, tj. gdy aktywów zaliczanych do Grupy 1 KŚT, nie traktuje ona jako środków trwałych podlegających amortyzacji, lecz jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości, wyceniane według wartości godziwej, a w konsekwencji nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości i nie obciążają one wyniku finansowego jednostki, to ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje wobec niej zastosowania. Dostrzegając przedstawione powyżej wątpliwości wynikające z brzmienia nowowprowadzonej regulacji, a także zdając sobie sprawę z kluczowego znaczenia jakie dla podatników pełni regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodu Sąd pierwszej instancji - w kontekście treści art. 2a O.p. nakazującego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika - opowiedział się za drugim z wymienionych sposobów interpretacji spornego przepisu - przyznając tym samym rację Skarżącej.
3.1. Od powyższego wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną wywiódł DKIS, zarzucając w niej:
I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.) przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania poprzez przyjęcie przez WSA w Warszawie, że zastosowanie ograniczenia, o którym mowa w tym przepisie (co do wysokości odpisów podatkowych) uzależnione jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych, a zatem wynikające z tego przepisu ograniczenie nie znajduje zastosowania w odniesieniu do spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe, co w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oznacza, że ograniczenie wynikające z tego przepisu nie znajdzie zastosowania do Spółki, bowiem aktywów zaliczanych do Grupy KŚT Spółka nie traktuje jako środków trwałych podlegających amortyzacji, gdyż traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości, wyceniane według wartości godziwej i w konsekwencji nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości i nie obciążają one wyniku finansowego jednostki, a w konsekwencji Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy prawidłowa - według organu - ocena co do zastosowania w/w przepisu prowadzi do odmiennego wniosku, a mianowicie, że przewidziane w tym przepisie ograniczenie ma zastosowanie do spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe, a w konsekwencji na mocy ww. przepisu Skarżąca Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych od posiadanych nieruchomości (środków trwałych zaliczonych do Grupy 1 Klasyfikacji ("KŚT") ponieważ nieruchomości te Spółka ujmuje na potrzeby bilansowe jako nieruchomości inwestycyjne i w konsekwencji tego nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, gdyż wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) osiąga wartość "0";
2. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd l instancji, że zawarte w tym przepisie ograniczenie co do wysokości odpisów podatkowych ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy spółka nieruchomościowa, o której mowa w art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, które stanowią jednocześnie środki trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, od których dokonuje odpisów
amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki, bowiem gdy spółka nieruchomościowa traktuje przedmiotowe aktywa jako środki trwałe podlegające amortyzacji (i odpisy amortyzacyjne obciążają w danym roku podatkowym wynik finansowy tej jednostki) ma zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. limitujące wysokość odpisów (i odnoszące tę wysokość do wysokości stosowanych przez spółkę odpisów w rozumieniu ustawy o rachunkowości), podczas gdy właściwa - według organu - wykładnia językowa art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nakazuje przyjąć, co wynika z samego brzmienia ww. przepisu, że skarżąca Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do Grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., z tego względu, że nie dokonuje amortyzacji składników majątkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, gdyż wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) osiąga wartość "0", bowiem brak amortyzacji bilansowej wyklucza amortyzację podatkową;
3. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd l instancji, że przewidziane w tym przepisie względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do Grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości znajduje zastosowanie, o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji, podczas gdy przyjęta przez organ właściwa wykładnia w/w przepisu prowadzi do wniosku, że przepis ten ma zastosowanie względem spółek nieruchomościowych niezależnie od tego, czy dana spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy też nie, natomiast w przypadku gdy spółka nieruchomościowa aktywów zaliczanych do Grupy 1 Klasyfikacji nie ujmuje jako środki trwałe, nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.
II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie przez Sąd l instancji uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego umotywowania wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem Sąd dopuszczając możliwość dwóch rożnych kierunków wykładni przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. na podstawie jego treści, z których każdy podlega odpowiedniej argumentacji, przyjął jeden z nich za prawidłowy, uznając tym samym wykładnię dokonaną przez organ za błędną, bez dostatecznego i przekonującego w tym zakresie wyjaśnienia oraz opowiedział się przy tym za zastosowaniem rozstrzygnięcia korzystnego dla Skarżącej w myśl zasady wyrażonej w art. 2a O.p., nie wykazując jednocześnie, że w tej sprawie zachodziły przesłanki do jej zastosowania, w konsekwencji czego uzasadnienie wyroku nie poddaje się kontroli instancyjnej oraz uniemożliwia jego wykonanie, jak i uwzględnienie wskazań prawnych Sądu przez Organ ponownie rozpoznający sprawę;
2. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. polegające na bezzasadnym uchyleniu przez Sąd l instancji zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi z powodu błędnego stwierdzenia naruszenia przez organ art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu przez Organ na gruncie okoliczności faktycznych tej sprawy wskutek nieuprawnionego uznania celowości dokonania wykładni tego przepisu w kontekście regulacji art. 2a O.p., pomimo braku ku temu podstaw, w sytuacji gdy - według organu - brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. pozwala na jednoznaczne ustalenie treści w/w normy prawnej, według reguł wykładni językowej, nie dając żadnych podstaw do zastosowania zasady rozstrzygania na korzyść podatnika, a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu organu kosztami postępowania w sprawie.
W oparciu o powyższe zarzuty DKIS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie - jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
3.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2025 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Na wstępie należy wskazać na specyfikę postępowań w sprawach dotyczących wydania interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Postępowanie takie wszczynane jest na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, pkt 10 do art. 14b w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie XI, WKP 2019, publ. SIP LEX). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 września 2016 r., o sygn. akt I FSK 1195/16, (publ. CBOSA), zgodnie z którym specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p., organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. W związku z tym, że we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany ma obowiązek przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to organ wydając interpretację ocenia możliwość zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy, dokonując w zakresie niezbędnym do tej oceny wykładni operatywnej przepisów prawa (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1415/22, publ. CBOSA). Tym samym wykładnia prawa dokonana w interpretacji indywidualnej musi być ściśle powiązana z prezentowanym stanem faktycznym, gdyż ma na celu kwalifikację określonych faktów do ich normatywnej konsekwencji na użytek prezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
4.3. Wniesiona skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej podniesiono przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania. Zarzuty te polegają w istocie rzeczy na kwestionowaniu kierunku wykładni przyjęte przez Sąd pierwszej instancji. Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. (nadanym przez art. 2 pkt 28 lit. lit. k ustawy nowelizującej), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego można podzielić stanowisko Sądu meriti, że dokonując wyłącznie analizy warstwy językowej art. 15 ust. 6 in fine u.p.d.o.p. możliwe są do przyjęcia różne stanowiska co do rekonstrukcji normy prawnej pomieszczonej w tym unormowaniu od 1 stycznia 2022 r. Z jednej strony można przyjąć, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dodatkowe zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania. Wskazano w nim na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość odpisów amortyzacyjnych. Można wobec tego z jednej strony przyjąć, że taki sposób zastosowania przez ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości odpisów podatkowych uzależniony jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. Skoro tak jak w stanie faktycznym sprawy, od będących w posiadaniu spółki nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości wyceniane według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie może w ogóle znajdować zastosowania. Do takiego stanowiska, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową, jak systemową przychylił się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 marca 2025 r., o sygn. akt II FSK 896/23 i II FSK 897/23 (publ. CBOSA). Dodatkowo wskazano w tych judykatach, że przyjęcie wykładni przeciwnej w nieuprawniony sposób pozbawiałoby znajdując się w takiej sytuacji spółki nieruchomościowe możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów, a zamieszczone w tym przepisie (po słowach "przy czym") ograniczenie wysokości tego rodzaju odpisów podatkowych powinno być interpretowane ściśle, ponieważ modyfikuje ono ogólną zasadę uznawania przez ustawodawcę odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca ma prawo wprowadzać ograniczenia co do wysokości tych odpisów traktowanych jako koszty uzyskania przychodów, co uczynił uzupełniając treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. o dalszą - obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. - regulację, którą zamieścił po słowach "przy czym". Konstrukcja omawianego przepisu w jego nowym brzmieniu nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było całkowite pozbawienie podatników, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe, prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych, czyli całkowitego pozbawienia ich prawa do uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodów. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych przy braku dokonywania tych odpisów dla celów bilansowych, to zastrzeżenie takie zamieściłby w art. 16 u.p.d.o.p., który szczegółowo wylicza jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zastosowanie odmiennej techniki legislacyjnej (w odniesieniu do art. 16c pkt 2a oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. - przy przyjęciu wykładni zaprezentowanej przez organ) nastąpiło w ramach jednego aktu nowelizującego, co świadczy przeciwko możliwości uznania tożsamości skutków (to jest interpretowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w taki sposób, który umożliwiałby on osiągnięcie skutku przewidzianego w art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p.). Wobec tego skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami księgowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów księgowych w ogóle istnieje, zaś w stanie faktycznym podanym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej taka kategoria kosztów księgowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w ogóle nie występuje.
4.4. Na gruncie reguł językowych możliwa jest także wykładnia art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. w sposób prezentowany przez organ interpretacyjny, na co wskazał także Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z nią, sam zapis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie uzależnia przewidzianego w nim ograniczenia (względem podatkowych odpisów amortyzacyjnych) od tego, czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy też tego nie czyni. Wskazany przepis (w swojej drugiej części rozpoczynającej się od zwrotu "(...) przy czym") stanowi jedynie o tym, że w przypadku spółek nieruchomościowych "odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki". W tym zakresie można argumentować, że gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć zastosowanie wskazanego ograniczenia wyłącznie do spółek nieruchomościowych, które dokonują stosownych odpisów zgodnie z przepisami o rachunkowości, wówczas stosowny warunek zawarłby w części przepisu definiującego adresata tej normy prawnej (a tak nie uczynił). W efekcie, gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania wskazanego przepisów, wówczas nadałby inne brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., wskazujące na ustanowienie takiego (dodatkowego) warunku. Przyjmując tego rodzaju argumentację, należałoby stwierdzić, że skoro ustawodawca tak nie uczynił, to należy uznać, iż art. 15 ust. 6 in fine u.p.d.o.p. stosuje się względem spółek nieruchomościowych niezależnie od tego, czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy tego nie czyni. W efekcie należałoby uznać, że przepis ten dla spółek nieruchomościowych określa limity ustalane na podstawie odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości i obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Jeżeli dana spółka nieruchomościowa nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) zgodnie z przepisami o rachunkowości, a co za tym idzie wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w takim przypadku osiąga wartość "0", to taka spółka nieruchomościowa nie jest uprawniona do dokonywania odpisów podatkowych w ogóle (limit dla nie wynosi bowiem "0").
4.5. Dodatkowo należy wskazać, że do jeszcze innych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28 stycznia 2025 r. o sygn. akt II FSK 1086/23 oraz II FSK 788/23 (publ. CBOSA), wskazując, że kontekst językowy wprowadzonego ograniczenia jest jasny i czytelny. Wskazano w nich, że przede wszystkim kontekst ten zezwala na ustalenie zakresu ograniczenia do spółek nieruchomościowych, a w znowelizowanym art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. ustawodawca w żadnym jego miejscu nie przewidział, aby warunkiem zastosowania w ogóle przez spółkę nieruchomościową odpisów amortyzacyjnych było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości, na podstawie przepisów o rachunkowości, ani nie wprowadził jakiegokolwiek limitu, w tym w szczególności limitu wynoszącego "0" odpisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej we wskazanych wyrokach z 28 stycznia 2025 r., z brzmienia wprowadzonego ograniczenia wywieść można, że aby spółka nieruchomościowa mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych (po 1 stycznia 2022 r.) - chociaż nie dokonuje ich na podstawie przepisów o rachunkowości, gdyż stosuje inne standardy rachunkowości, powinna przeprowadzić operację porównania wysokości tych odpisów ustalonych według stosowanych standardów rachunkowości (w sprawie według wartości godziwej), do hipotetycznej wartości tych odpisów ustalonej zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jeżeli taka operacja porównawcza wykaże, że odpisy według innych standardów rachunkowości, w tym według wartości godziwej, byłyby wyższe niż według hipotetycznej wartości ustalonej zgodnie z przepisami o rachunkowości (nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości), to spółka nieruchomościowa zobowiązana będzie do ich obniżenia do takiej wartości hipotetycznej, jaką ustaliła zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jednocześnie podano, że ustawodawca posiada możliwość wprowadzenia ograniczenia co do rozliczania podatkowej amortyzacji, lecz za nieprawidłowe uznano stanowisko, że skoro spółka nieruchomościowa nie dokonuje, na podstawie przepisów o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości, to nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych. Odnosząc się z kolei do reguł wykładni systemowej wskazano, że gdyby celem ustawodawcy w odniesieniu do spółek nieruchomościowych było całkowite wyłączenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT, racjonalne byłoby zastosowanie konstrukcji prawnej przepisu tożsamej z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od innych środków trwałych, a właściwym miejscem tego zakazu byłby art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. lub art. 16c u.p.d.o.p.
4.6. Należy wskazać, że dla poparcia poszczególnych stanowisk sądy powoływały się także na reguły wykładni celowościowej, rekonstruowanej na podstawie treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (tj. druku nr 1532 Sejmu IX Kadencji - Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw). Wynika z niego, że "Celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Wskazać przy tym należy, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT. W szczególności, stosownie do treści art. 32 i 33 ustawy o rachunkowości, przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), na określenie którego wpływają m.in.: - liczba zmian, na których pracuje środek trwały; - tempo postępu techniczno-ekonomicznego; - wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem; - prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego. W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika - przy określeniu jego wyniku finansowego - obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością to również - w celu określenia dochodu i podatku dochodowego - podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości). Wskazać należy, iż powyższe rozwiązanie obejmie tzw. "spółki nieruchomościowe" to jest podmioty gospodarcze, których głównym źródłem przychodów oraz dochodów są posiadane przez nie nieruchomości często ulokowane w centrach dużych polskich miast. Często, mimo, iż ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrująca niniejszą skargę kasacyjną na podstawie zacytowanego fragmentu trudno jednoznacznie ustalić ratio legis wprowadzonego ograniczenia. Z jednej strony projektodawca analizowanego przepisu wskazał na potrzebę ujednolicenia odpisów amortyzacyjnych w spółkach nieruchomościowych, tak dla celów bilansowych jak i dla celów podatkowych. Z drugiej jednak zaakcentował, ażeby w celu określenia dochodu i podatku dochodowego podatnik zobligowany był stosować obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do środka trwałego (nieruchomości). Podkreślenia wymaga także, że w przypadku ujmowania w bilansie spółek nieruchomościowych ich aktywów jako "nieruchomości inwestycyjnych" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości, niemożliwe jest uznanie ich jednocześnie za hipotetyczne środki trwałe w rozumieniu art. 3 pkt 15 ustawy o rachunkowości, co uniemożliwia dokonywanie hipotetycznego porównania wartości odpisów amortyzacyjnych ustalonej z jednej strony zgodnie z przepisami o rachunkowości, a z drugiej z przepisami u.p.d.o.p.
4.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego wniesioną skargę kasacyjną, przy wykładni art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. należy sięgnąć także do reguł wykładni systemowej wewnętrznej. Jak wskazano w przywołanych powyżej wyrokach NSA oraz Sądu pierwszej instancji, ustawodawca w ustawie nowelizującej zawarł m.in. przepisy pozbawiające podatników prawa do amortyzacji szeroko rozumianych nieruchomości mieszkalnych (art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p.). Jednocześnie w przepisach intertemporalnych zawarł regułę, zgodnie z którą podatnicy osiągający dochody z tytułu najmu mogli kontynuować amortyzację tych posiadanych środków trwałych przez jeszcze jeden rok (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej). W przypadku unormowania wynikającego z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., ustawodawca nie wskazał w przepisach ustawy nowelizującej żadnych przepisów intertemporalnych, które odnosiłyby się do sytuacji, w której spółki nieruchomościowe nie dokonują na gruncie prawa bilansowego amortyzacji posiadanych nieruchomości. Tym samym należy uznać, że ustawodawca nie zakładał w ogóle możliwości pozbawienia dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółki nieruchomościowe. Gdyby legislator podatkowy zakładał taką wykładnię art. 15 ust. 6 in fine u.p.d.o.p. po 1 stycznia 2022 r., która dopuszcza brak jakiejkolwiek amortyzacji środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji, to powinien dać temu wyraz w treści przepisów intertemporalnych. Do kanonów stanowienia prawa podatkowego należy bowiem ochrona interesów w toku. Skoro zaś podatnicy rozpoczęli amortyzację środka trwałego na podstawie przepisów u.p.d.o.p., to nie mogą zostać jej pozbawieni przed jej dokończeniem, czy zmienić zasad amortyzacji przed pełnym zamortyzowaniem danego środka trwałego (art. 16h ust. 2 in fine u.p.d.o.p.). Zasady ochrony interesów w toku, ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz ochrony praw słusznie nabytych, znajdujące swoje umocowanie w ogólnej klauzuli demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP, nakazują bowiem chronić zaufanie podatnika, który zakładając stabilność dotychczasowych przepisów prawa przystąpił do realizacji powziętych przez siebie posunięć ekonomicznych, co w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oznacza, iż zmiana norm prawnych określających warunki realizacji zaplanowanych posunięć ekonomicznych nie może naruszać interesów w toku podmiotów, które podjęły dane działania na gruncie wcześniejszych przepisów (zob. np. wyrok TK z 5 lipca 2011 r., sygn. P 36/10, publ. OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 50, dotyczący ulgi podatkowej w podatku od spadków i darowizn). Trybunał podkreśla tym samym, że ustawodawca nie może zmieniać kluczowych "reguł gry" przed końcem terminu, który sam wcześniej wyznaczył (zob. np. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, publ. OTK ZU nr 1/1999, poz. 1, dotyczący zasad odliczania ulg podatkowych na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11 (publ. OTK ZU nr 2/A/2015, poz. 13), wypowiedział się o niezgodności z zasadą ochrony interesów w toku ustawy, która od 1 stycznia 2000 r. pozbawiła możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r. Brak regulacji przejściowej pozbawił bowiem podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości kontynuowania tego procesu, rozpoczętego przed zmianami legislacyjnymi. Trybunał nie zakwestionował kompetencji ustawodawcy do regulacji materii prawa podatkowego. W ocenie Trybunału ustawodawca jednakże musi w tym zakresie kierować się bezpieczeństwem prawnym jednostki, związanym z pewnością i przewidywalnością prawa. W świetle orzecznictwa Trybunału obowiązek poszanowania interesów w toku aktualizuje się więc wówczas, gdy łącznie spełnione zostaną trzy następujące przesłanki: pierwsza – kiedy przepisy prawa wyznaczają określony horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; druga – gdy dane przedsięwzięcie jest rozłożone w czasie; trzecia – jeśli jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji. (zob. wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, publ. OTK ZU 5 6/1997, poz. 64, dotyczący rozliczenia ulgi budowlanej i remontowej). Ustawodawca zwykły korzystając z szeroko rozumianej uznaniowości w zakresie kształtowania systemu podatkowego winien stosować się do rygorystycznych kryteriów proceduralnych. Normy wynikające z art. 217 Konstytucji RP stawiają surowe wymogi co do treści ustawy podatkowej. Zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP kreują wysokie standardy wobec trybu uchwalania ustaw podatkowych. Szeroka autonomia ustawodawcy w regulowaniu prawa podatkowego i co do zasady nieograniczone władztwo daninowe państwa muszą być jednak neutralizowane gwarancjami pewności prawa dla jednostki. Przedkładając powyższe zasady na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wykładnia systemowa wewnętrzna znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. musi zakładać, że ustawodawca w żadnym miejscu ustawy nowelizującej nie założył możliwości pozbawienia od 1 stycznia 2022 r. spółki nieruchomościowej dokonywania odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji. Tym samym świadczy to o poprawności takiej wykładni analizowanego przepisu, zgodnie z którą w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania, gdyż Spółka nie dokonuje w ogóle odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości.
4.8. Tym samym wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie było w sprawie podstaw do zastosowania art. 2a O.p. nakazującego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Należy bowiem zauważyć, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisu oznacza tylko taką, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz celowościowej i systemowej. Taki przypadek w rozpatrywanej sprawie nie zachodził. Ponadto Sąd a quo nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konieczności stosowania zasady in dubio pro tributario. Tym samym zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i w zw. z art. 2a O.p. Nie miały one jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, czego dla skuteczności skargi kasacyjnej wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
4.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd pierwszej instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organu podatkowego tak, jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).
Zdanie odrębne
Zgłaszając zdanie odrębne od wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 137 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej "P.p.s.a.") stwierdzam, że nie zgadzam się z rozstrzygnięciem zawartym w tym wyroku oddalającym skargę.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W myśl art. 183 § 2 pkt 4 nieważność postępowania zachodzi jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany do rozważenia czy przesłanka nieważności zachodzi w sprawie, w której sporządzone zostało uzasadnienie tego wyroku. Gdy Sąd nie odniesie się do tej przesłanki to oznacza, że jej nie rozważył. Można wprawdzie uznać, że taki brak odniesienia się do przesłanki wynikającej z drugiej części § 1 art. 183 P.p.s.a. gdy uzasadnienie co do pozostałych przesłanek zostało sporządzone stanowi nieistotną wadę uzasadnienia. To "milczące" wskazanie, że nieważność nie wystąpiła w danej sprawie.
W sytuacji gdy przegłosowany członek składu orzekającego zgłosił zdanie odrębne dotyczące przesłanki, którą Sąd ma obowiązek brać pod rozwagę z urzędu, brak uzasadnienia w tym zakresie jest istotną wadą tego uzasadnienia.
Artykuł 45 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Podobnie artykuł 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 r. o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie w dniu 4 listopada 1950 r., zmienionej Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm., dalej "EKPC") stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej. Stosownie zaś do art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE.C z 30 marca 2010 r. Nr 83, s. 389 i nast. dalej "KPP UE"), każdy, kogo prawa i wolności, zagwarantowane przez prawo Unii, zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tym artykule. Zgodnie z nim, każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy.
Bezwarunkowo oczywiste jest to, że w świetle przedstawionych regulacji, prawo strony do rozpoznania jej sprawy przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony na mocy ustawy podlega ochronie na płaszczyźnie konstytucyjnej, konwencyjnej i prawa unijnego. Na państwach - członkach Unii Europejskiej, która opiera się m.in. na wartościach państwa prawnego oraz poszanowania praw człowieka, ciąży zobowiązanie ustanowienia środków niezbędnych do zapewnienia skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem unijnym (art. 2 i art. 19 ust. 1 akapit drugi Traktatu o Unii Europejskiej, Urz. UE C z 30 marca 2010 r. Nr 83, s. 13 i nast., dalej "TUE").
Jest oczywiste, że sędzia - pomijając wszystkie inne jego niezbywalne cechy - musi być niezawisły i bezstronny oraz prawidłowo ustanowiony na mocy ustawy. Tylko taki sędzia zapewnia skuteczną ochronę prawną w dziedzinach objętych prawem unijnym, w związku z czym obowiązkiem każdego państwa – członka Unii Europejskiej – jest zapewnienie powoływania sędziów gwarantujących w pełni taką ochronę (art. 2 i 19 ust. 1 akapit drugi TUE).
W ostatnich latach pojawił się zasadniczy problem o charakterze ustrojowym. Związany jest z wadliwością sposobu powołania sędziów na podstawie uchwał Krajowej Rady Sądownictwa. Do czasu uchwalenia ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r., poz. 3) odrębność i niezależność władzy sądowniczej od innych władz (art. 173 Konstytucji RP) wyznaczał udział środowiska (społeczności) sędziowskiego w wyborze członków (sędziów) do Krajowej Rady Sądownictwa. Zmiana dokonana ustawą z 8 grudnia 2017 r. sprawiła, że wyboru członków KRS spośród sędziów dokonuje Sejm. Ten sposób kształtowania sędziowskiego składu KRS w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego został jednolicie oceniony i rozstrzygnięty. Są to między innymi wyroki:
a) Europejskiego Trybunału Praw Człowieka
– z 22 lipca 2021r. sprawa Reczkowicz przeciwko Polsce (skarga nr 42447/19);
– z 18 listopada 2021r. sprawa Ficek Dolińska i Ozimek przeciwko Polsce (skargi nr 49868/19 i 57511/19);
– z 15 marca 2022r. Sprawa Grzęda przeciwko Polsce (skarga nr 43572/18);
b) Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach:
▪ C 585/18 z 19 listopada 2019r.;
▪ C 487/19 z 6 października 2021r.;
▪ C 619/18 z 24 marca 2019r.;
▪ C 719/19 z 15 lipca 2021r.
c) uchwała Sądu Najwyższego w składzie połączonych Izb: Cywilne, Karnej oraz Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt BSA I-4110-1/20
d) Naczelnego Sądu Administracyjnego:
▪ II GOK 2/18 z 6 maja 2021r.;
▪ II GOK 4/18 i II GOK 8/18 z 13 maja 2021r.;
▪ II GOK 10/18 i II GOK 14/18 z 21 września 2021r.
▪ II GSK 1812/21 z 26 stycznia 2022r.
We wszystkich wyżej przytoczonych orzeczeniach stwierdzono, że KRS powołana na podstawie przepisów ustawy z 8 grudnia 2017 r. nie stanowi organu gwarantującego należytego stania na straży niezależności Sądów i niezawisłości sędziów. To oznacza, że tylko respektowanie pozycji ustrojowej KRS, przez władzę ustawodawczą i wykonawczą w konstytucyjnym systemie trójpodziału władzy przesądza o prawidłowej realizacji prawa każdego człowieka do sądu (art.45 Konstytucji RP). Respektowanie tego prawa przez sąd jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy Rada jest niezależna od władz wykonawczej i ustawodawczej.
Bardzo istotnym dla tego zagadnienia jest wyrok pilotażowy Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 23 listopada 2023r. w sprawie Wałęsa przeciwko Polsce (skarga nr 50849/21). W wyroku tym Trybunał potwierdził wadliwość powołań sędziów dokonywanych na podstawie rekomendacji KRS ustanowionej na mocy ustawy zmieniającej z 8 grudnia 2017 r., jako niezgodny z art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r., nr 61, poz. 284). Stanowi to fundamentalną nieprawidłowość wpływającą na cały proces i podważa legitymację Sądu złożonego z tak powołanych sędziów.
W sprawie III SA/Wa 1788/22 orzekali: Jacek Kaute, który uchwałą KRS Nr 464/2018 z 19 października 2018 r. został wskazany na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a powołany postanowieniem Prezydenta RP z 4 lutego 2019 r. i Agnieszka Baran, która Uchwałą KRS Nr 326/2021 z 25 marca 2021 r. została wskazana na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie, a powołana postanowieniem Prezydenta RP z 28 września 2021 r.
Zgodnie z przepisem art. 179 Konstytucji RP sędziowie są powołani przez Prezydenta Rzeczypospolitej, na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa na czas nieoznaczony. Zatem aby Prezydent RP mógł dokonać powołania musi być złożony wniosek przez właściwy organ wskazany ww. przepisie. Otóż w sprawie powołania Jacka Kaute i Agnieszki Baran na stanowiska sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, którzy brali udział w rozprawie z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1788/22, takie wnioski nie zostały złożone przez właściwy organ.
Gremium bezpodstawnie określane mianem Krajowej Rady Sądownictwa po wejściu w życie ustawy o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa z 8 grudnia 2017 r., nie jest organem o jakim mowa w art. 186 i art. 187 Konstytucji RP. Ustawą z 8 grudnia 2017 r. odebrano władzy sądowniczej, uprawnienia do wyboru sędziów pełniących funkcję członków KRS i kompetencje te przekazano władzy ustawodawczej. Oznacza to, że obecnie władza ustawodawcza i wykonawcza bez udziału władzy sądowniczej ustalają większość składu KRS. Sejm dokonuje wyboru 15 sędziów i 4 posłów, Senat dokonuje wyboru 2 senatorów, prezydent RP powołuje swojego przedstawiciela. Ponadto organ władzy wykonawczej Prezydent RP (art. 10 ust. 2 Konstytucji RP) ma istotny wpływ na powołanie członków KRS tj. Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego i Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 183 ust. 3 i art. 185 Konstytucji RP). Minister Sprawiedliwości również jest członkiem organu władzy wykonawczej (art. 187 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2 Konstytucji RP).
Powyższe oznacza, że po wejściu w życie ww. ustawy organ określony jako KRS nie jest organem niezależnym, który stoi na straży niezależności sądów i niezawisłości sędziów. Brak przedstawiciela (przedstawicieli) wybranego (wybranych) spośród sędziów przez sędziów w składzie tak ustanowionego organu, stanowi rażące naruszenie podziału i równowagi władz wynikającej z art. 10 ust. 1 Konstytucji RP. Podział władz i ich równowaga stanowi istotę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).
Ponadto istotne i poważne naruszenie Konstytucji RP stanowi skład organu określanego mianem KRS. Zgodnie z art. 187 Krajowa Rada Sądownictwa składa się z Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, Ministra Sprawiedliwości, Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego i osoby powołanej przez Prezydenta Rzeczypospolitej, piętnastu członków wybranych spośród sędziów Sądu Najwyższego, sądów powszechnych, sądów administracyjnych i sądów wojskowych, czterech członków wybranych przez Sejm spośród posłów oraz dwóch członków wybranych przez Senat spośród senatorów.
Mimo tego parlament działając na podstawie niekonstytucyjnej ustawy, nie dokonał wyboru sędziów (sędziego) Sądu Najwyższego, sądów wojskowych a przez okres 2 lat nie było w składzie KRS żadnego członka spośród sędziów sądów administracyjnych. Wręcz przeciwnie uchwałą z 27 maja 2021 r. Sejm dokonał wyboru na stanowisko członka KRS w miejsce sędziego sądu administracyjnego, który odszedł w stan spoczynku, wyboru sędziego sądu rejonowego (Monitor Polski z 2021 r., poz. 497). Oznacza to, że wszystkie stanowiska członków KRS zostały obsadzone przez wybór sędziów nie będących sędziami ww. sądów: Sądu Najwyższego, sądów administracyjnych i sądów wojskowych. Stanowi to oczywiste i rażące naruszenie art. 187 ust.1 pkt 2 Konstytucji RP.
Krajowa Rada Sądownictwa jest organem kolegialnym. Swoje zadania w zakresie powoływania na stanowiska sędziowskie realizuje przez uchwały podejmowane w głosowaniu członków Rady. Wadliwy, niezgodny z konstytucją skład Rady powoduje, że nie może ona podjąć żadnej skutecznej zgodnej z prawem uchwały.
Ustawa zmieniająca ustawę o KRS w art. 9a stanowi, że:
1. Sejm wybiera spośród sędziów Sądu Najwyższego, sądów powszechnych, sądów administracyjnych i sądów wojskowych członków Rady na wspólną czteroletnią kadencję.
2. Dokonując wyboru o, którym mowa w ust. 1 Sejm w miarę możliwości uwzględnia potrzebę reprezentacji w Radzie sędziów poszczególnych rodzajów i szczebli sądów.
Konstytucja zgodnie z art. 187 ust. 1 pkt 2 nie daje ustawodawcy żadnych możliwości dokonywania dowolnego ustalenia reprezentatywności sędziów poszczególnych sądów. Uznanie, że Sejm może dowolnie "w miarę możliwości" dokonywać i ustalać "potrzebę reprezentacji w Radzie sędziów z poszczególnych rodzajów szczebli sędziów" stanowi rażące naruszenie art. 187 ust. 1 Konstytucji RP. Przyjęcie ww. nieprecyzyjnych kryteriów wyboru potencjalnych członków KRS oznacza absolutną dowolność wyboru wbrew zasadzie reprezentacji ustalonej w Konstytucji.
Konstytucja RP w art. 187 ust. 3 stanowi że "kadencja wybranych członków KRS trwa cztery lata", a nie że jest to "wspólna kadencja" wybranych członków KRS – jak wbrew postanowieniom konstytucyjnym, stanowi ustawa zmieniająca.
Z powyższego wynika, że organ określany bezpodstawnie jako Krajowa Rada Sądownictwa nie mógł skutecznie dokonać wyboru kandydatów na stanowiska sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
W następnej kolejności należy rozważyć, czy Prezydent RP mógł osoby niewskazane przez właściwy organ powołać na stanowiska sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wśród wymienionych enumeratywnie w art. 144 ust. 3 Konstytucji RP aktów urzędowych Prezydenta RP niewymagających kontrasygnaty Prezesa Rady Ministrów w pkt 17 znajduje się uprawnienie do powoływania sędziów. Zasadą wynikającą z art. 144 ust. 2 Konstytucji RP jest, że akty urzędowe Prezydenta RP wymagają dla swojej ważności podpisu Prezesa Rady Ministrów, który przez podpisanie aktu ponosi odpowiedzialność przed Sejmem. Zatem regulacja zawarta w art. 144 ust. 3 Konstytucji RP stanowi wyjątek od ww. zasady i jako taki nie może być interpretowany rozszerzająco. Jak wynika z uzasadnienia wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 listopada 2019 r. (sygn. akt C-585/18) z 27 lutego 2018 r. (sygn. akt C-64/16) fakt wręczenia przez Prezydenta RP nominacji na stanowisko sędziowskie na wniosek KRS ukształtowanej na podstawie ustawy o zmianie KRS z 8 grudnia 2017 r. nie może być rozumiany jako możliwość wykonywania uprawnień Prezydenta RP niezgodnie z przyjętą w krajowym porządku procedurą.
Skuteczna procedura sądowa powinna zapewnić co najmniej możliwość kontroli czy nie doszło do przekroczenia uprawnień, nadużycia władzy, naruszenia prawa lub oczywistego błędu w ocenie kandydata przedstawionego Prezydentowi. Kontroli sądowej podlega natomiast bezczynność, przewlekłość postępowania, odmowa powołania.
Zgodnie z art. 126 ust. 3 Konstytucji RP Prezydent wykonuje swoje zadania w zakresie i na zasadach określonych w Konstytucji i ustawach. Prezydent RP decyzją ustawodawcy może pełnić, na gruncie konkretnych stosunków prawnych, rolę organu w znaczeniu funkcjonalnym. Istotą pojęcia organu w znaczeniu funkcjonalnym jest to, że administrowanie zostało powierzone podmiotowi niebędącemu organem w znaczeniu ustrojowym. Samo stosowanie przez Prezydenta RP norm konstytucyjnych nie oznacza, że dana sprawa nie podlega kontroli sądowej. To, że funkcje Prezydenta RP wykraczają poza kategorię administrowania gdyż dotykają one wszystkich dziedzin funkcjonowania państwa, nie oznacza, że ustawodawca nie powierzył Prezydentowi RP także załatwiania spraw indywidualnych. Charakter danej sprawy należy analizować z uwzględnieniem stanu prawnego dotyczącego przedmiotu konkretnego postępowania.
W przypadku powoływania sędziów Prezydent RP realizuje wniosek KRS. Warunkiem skuteczności zrealizowania takiego wniosku jest jego złożenie przez prawidłowo, zgodnie z Konstytucją RP ukształtowany organ. Jak wykazałem wyżej organ taki od wejścia w życie ustawy o zmianie KRS z 8 grudnia 2017 r. i realizacji przez Sejm jej niekonstytucyjnych regulacji – włącznie z jej dalszym naruszaniem w trakcie stosowania – nie istnieje. Organ władzy wykonawczej – jakim jest Prezydent RP – w realizacji obowiązku wynikającego z art. 144 ust. 3 pkt 17 Konstytucji RP powinien dokonać oceny złożonego wniosku pod katem jego zgodności z prawem. Powoływanie sędziów nie jest bowiem jedynie uprawnieniem ale także obowiązkiem Prezydenta RP. Powołanie na stanowisko sędziego stanowi ostatni element całego postępowania mającego na celu wyłonienie właściwego kandydata. Prawem obywatela RP, który spełnia ustawowe wymogi jest ubieganie się o objęcie stanowiska sędziego. Każdy etap tego postępowania musi być przeprowadzony zgodnie z prawem i transparentnie.
Powoływanie sędziów nie stanowi dyskrecjonalnego uprawnienia Prezydenta RP. Brak organu wnioskującego lub dotknięcie jego ukonstytuowania niezgodnością z Konstytucją RP oznacza brak podstawy do powołania – w tym przypadku na stanowisko sędziego.
Art. 46 EKPC przewiduje, że wysokie układające się strony zobowiązują się do przestrzegania ostatecznego wyroku Trybunału we wszystkich sprawach, w których są stronami. ETPC może nie tylko stwierdzić naruszenie przez Państwo przepisów Konwencji, których źródłem mogą być także określone normy prawne obowiązujące w państwie-stronie Konwencji, ale może także zasądzić zadośćuczynienia pieniężne (a także odszkodowanie) na rzecz podmiotu, którego prawa i wolności gwarantowane w Konwencji zostały naruszone. Wyrok ETPC, stwierdzający naruszenie postanowienia Konwencji przez organ państwa-strony Konwencji, nie powoduje wprawdzie bezpośrednich konsekwencji, polegających na uchyleniu regulacji prawnej obowiązującej w porządku krajowym będącej źródłem naruszenia praw i wolności gwarantowanych w Konwencji, ale z wyroku tego wynika obowiązek podjęcia przez państwo odpowiednich działań w celu implementacji tego orzeczenia i uchylenia bądź zmiany przepisów będących źródłem naruszenia praw i wolności gwarantowanych Konwencją. Dostrzega i uwzględnia to także ustawodawca, co ma wyraz chociażby w art. 272 § 2a i 3 P.p.s.a. przewidujących podstawę wznowienia przed sądami administracyjnymi w związku z rozstrzygnięciami międzynarodowych trybunałów, w tym również ETPC.
TSUE w wyroku z 6 października 2021 r., C-487/19, stwierdził, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa wszystkie organy państw członkowskich mają obowiązek zagwarantowania pełnej skuteczności norm prawa Unii. W przypadku art. 19 ust. 1 akapit 2 TUE oznacza to spełnienie obowiązku ustanowienia środków niezbędnych do zapewnienia jednostkom poszanowania ich prawa do skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem Unii, w tym zagwarantowania, aby sądy, które orzekają w tych sprawach, spełniały warunki bezstronności, niezawisłości i ustanowienia na mocy ustawy. Dopuszczenie, aby postępowanie sądowe zakończyło się postanowieniem wydanym przez skład niespełniający tych warunków, jest ewidentnym naruszeniem tego obowiązku.
Polski ustawodawca nie podjął do tej pory żadnych skutecznych działań zmierzających do wyeliminowania źródła naruszenia przez Polskę prawa do sądu w kształcie wynikającym z art. 6 EKPC i art. 47 KPP UE. Brak działań Państwa zmierzających do zmiany wadliwych regulacji wewnętrznych, zakwestionowanych w orzecznictwie ETPC, nie zwalnia jego organów, w tym sądów, od powinności poszukiwania rozwiązań w ramach środków dostępnych w systemie prawnym tego Państwa, umożliwiających w sposób najpełniejszy zapewnienie standardów wynikających z EKPC.
Sąd działający w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej musi z urzędu zapewnić w możliwy i dostępny na gruncie prawa krajowego sposób - wykonania wyroków ETPC dotyczących prawa do sądu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 EKPC, ale jest jednocześnie działaniem zmierzającym do ochrony porządku prawa Unii obejmującego zasadę skutecznej ochrony prawnej, o której stanowi art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE w zw. z art. 47 KPP UE.
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE każdy sąd jest zobowiązany zbadać, czy ze względu na swój skład stanowi on niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu między innymi art. 19 ust 1 akapit drugi TUE, jeżeli pojawia się w tym względzie poważna wątpliwość, przy czym badanie to jest nieodzowne w kontekście zaufania, jakie sądy w społeczeństwie demokratycznym powinny wzbudzać u jednostki tak w wyrokach: z 26 marca 2020 r. (szczególna procedura kontroli orzeczenia) Simpson/Rada i HG/Komisja, C-542/18 RX-II i C-543/18 RXII,EU;C:2020:232, pkt 57; a także z 5 czerwca 2023 r., Komisja/Polska (Niezawisłość i życie prywatne sędziów), C-204/21, EU:C:2023:442, pkt 129 i przytoczone tam orzecznictwo, z 9 stycznia 2024 r., C- 181/21 i C-269/21.
Immanentną cechą oraz warunkiem każdej konstytucyjnej i konwencyjnej gwarancji praw jednostki - w tym prawa do bezstronnego sądu - jest istnienie efektywnych instrumentów realizacji tych praw. W sytuacji gdy status ustrojowy osób powołanych na stanowiska sędziowskie z udziałem Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym na podstawie ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r., jest podważany, każdy sąd: Sąd Najwyższy, Naczelny Sąd Administracyjny oraz sądy powszechne i wojewódzkie sądy administracyjne, każdy sędzia tych sądów ma obowiązek poszukiwania w obowiązującym systemie prawnym takich rozwiązań prawnych, które zapewnią poszanowanie prawa obywateli do bezstronnego sądu utworzonego na mocy prawa w rozumieniu przytoczonych wyżej orzeczeń TSUE, ETPC i SN w celu realizacji w sposób efektywny fundamentalnych gwarancji realizacji prawa obywateli do sądu.
Konieczność zapewnienia stronie prawa do bezstronnego sądu nie może być kwestionowane, albowiem ma twarde podstawy normatywne wynikające wprost z Konstytucji RP (art. 45 ust. 1) i EKPC (art. 6 ust. 1).
Jak podniosłem na wstępie i wywiodłem w niniejszym uzasadnieniu w tej sprawie wystąpiła przesłanka nieważności z art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. ze względu na udział w składzie orzekającym osób które nie miały prawa do orzekania.
-----------------------
2