II FSK 756/22

II FSK 756/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Krzysztof Kandut
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 576/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2021-08-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 188
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, , Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 576/20 w sprawie ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 września 2020 r. nr 0201-IOD1.4102.8.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4229 (słownie: cztery tysiące dwieście dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 576/20, w sprawie ze skargi R.S. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia 4 września 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").
1.2. Stan faktyczny i prawny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawiał się następująco. Zaskarżoną decyzją DIAS organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.z dnia 31 grudnia 2019 r., (dalej: "NUS", "organ podatkowy I instancji") określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z zastosowaniem 19% stawki podatku w wysokości 40.795,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek. Strona prowadziła w 2016 r. działalność gospodarczą pod nazwą E. R.S.. Podatek Skarżący rozliczył na zasadach określonych w przepisach art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W zeznaniu podatkowym Skarżący obliczył dochód w kwocie 14.918,78 zł. Organ podatkowy I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 22 marca 2019 r., wszczął wobec Skarżącego. postępowanie podatkowe. W oparciu o zebrane dowody, m.in. w postaci przesłuchań świadków i czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Strony, organ I instancji ustalił, że zawyżono wysokość kosztów uzyskania przychodów o kwotę 222.060,16 zł, obejmującą zakup usług udokumentowanych 19 fakturami wystawionymi przez firmę E.M.G .w łącznej wysokości 221.900,00 zł. Usługi te miały polegać na wykonywaniu przez M.G. prac serwisowych na stacjach L., w ramach świadczenia usług przez firmę Skarżącego na rzecz E. Sp. z o. o. Na mocy umowy zleceniobiorca M.G. zobowiązał się do usuwania awarii oraz wykonywania zleceń na podstawie zgłoszeń. Strony umowy ustaliły, że wynagrodzenie będzie przekazywane w kwotach zgodnie z zamówieniami, w gotówce. Umowa miała zostać wykonana w całości do dnia 31 grudnia 2016 r. Wypłacenie wynagrodzenia wynikającego z faktury dokumentowane było każdorazowo dowodem wpłaty KW. Organ uznał, że M.G. nie wykonywał faktycznie usług na rzecz Strony. Argumentując swoje stanowisko powołał się na to, że dane M.G. nie są znane ani firmie E., ani L. dla których, jako podwykonawca miał świadczyć usługi z ramienia Skarżącego. Ponadto pracownicy zatrudnieni u Strony nie znali tej osoby, a na podstawie wystawionych faktur M.G. otrzymał zapłatę większą niż wartość poszczególnych usług, które świadczył oraz większą niż pracownik zatrudniony na umowę o pracę - D. S.. Organ I instancji stwierdził, że dowody w postaci umowy zawartej pomiędzy Skarżącym a E. M.G. dnia 2 stycznia 2016 r. na świadczenie usług serwisowych na obiektach stacji paliw L. zlecenia E. przez zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy (Strona) oraz faktury wystawione przez firmę M.G. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2016 r. prowadzona była przez Skarżącego w sposób nierzetelny, ponieważ dane wykazane w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a kwota błędnych zapisów dotyczących kosztów stanowiła 32% kosztów wykazanych w podatkowej księdze prowadzonej w 2016 r. Organ I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania i określił zobowiązanie Strony na podstawie zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego dowodów. Wykazane przez Skarżącego koszty uzyskania przychodu zmniejszył m.in. o 221.900,00 zł w związku z ustaleniem, że faktury wystawione przez M.G. były fikcyjne. W konsekwencji organ I instancji zweryfikował wysokość kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Stronę w podatkowej księdze i w zeznaniu podatkowym z 681.364,16 zł do 459.304,00 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 40.795,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od czerwca do grudnia 2016 r.
1.3. DIAS w oparciu o art. 229 O.p. przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjął, iż postępowanie polegające na ujmowaniu na dokumentach danych osób, które jedynie przebywały na stancjach paliw, a niepodawanie w nich danych M.G. było sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz przeczyło temu, aby podmiot E. M.G. świadczył usługi dla Skarżącego w 2016 r. DIAS wyjaśnił, że ewentualne wykonywanie wskazanych prac przez M.G. byłoby nieopłacalne ekonomicznie dla Skarżącego, który za podwykonawstwo miał zapłacić 221.900,00 zł, natomiast sam w ciągu całego 2016 r. wykonał usługi na wartość 240.675,81 zł. Zdaniem DIAS z tego wynikało, że Skarżący nic nie zarobił na usługach, które zlecił podwykonawcy.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zaskarżył w całości decyzję organu podatkowego drugiej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, tj. pominięcie okoliczności wynikającej z przesłuchania Skarżącego i z zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej z 21 grudnia 2018 r., związanej ze stanem zdrowia Skarżącego w 2016 r., a które to okoliczności leżały u postawy podjęcia współpracy przez Skarżącego i M.G., co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów i sformułowanie niewłaściwego wniosku, że okoliczność podana przez świadka D. S. – a mianowicie, że świadek ten kojarzy, że któryś z pracowników mógł mieć na imię M.– nie stanowi dowodu na to, że M.G. wykonywał usługi na rzecz Skarżącego; art. 144 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ograniczenie się przez organ wyłącznie do wezwania M.G. za pośrednictwem operatora pocztowego oraz niepodjęcie próby dostarczenia M G. wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka innym sposobem, tj. za pośrednictwem pracowników urzędu obsługującego organ – DIAS bądź za pośrednictwem funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 188 O.p., art. 187 § 1 i art. 121 O.p., a w konsekwencji skutkowało też nienałożeniem przez organ na M.G. kary porządkowej. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentacji medycznej dołączonej do skargi, z której to dowód dopuszczono na rozprawie postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2021 r.
2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości.
2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżona decyzję wskazał, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Sąd meriti ocenił rozstrzygnięcie organów podatkowych jako wadliwe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że stanowisko organu podatkowego oparte zostało na dowodach w postaci: protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącego, tj. E. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. oraz w podmiocie P. Sp. z o.o., dokumentacji otrzymanej od Spółki E., przesłuchania świadków oraz Strony a ich analiza doprowadziła organ do stwierdzenia, że współpraca Skarżącego z M. G. nie miała miejsca w 2016 r. Jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, nie pozwalał na wykazanie w sposób jednoznaczny, że M.G. nie wykonał czegokolwiek z kwestionowanych faktur. Jako argumenty przeciwko możliwości wykonania spornych usług na rzecz Skarżącego podniesiono brak danych M.G. w dokumentacji przekazanej przez Spółkę E.; brak wiedzy osób ujętych w dokumentacji przekazanej przez kontrahenta Strony o osobie M.G., nieopłacalność ekonomiczna - zawarcie z M. G. umowy na świadczenie usług z której Strona nie uzyskała faktycznie żadnych dochodów; rozliczenia w formie gotówkowej, unikanie kontaktu z organami podatkowymi przez M.G.. Odnosząc się do powyższych argumentów Sąd wskazał, że E. Sp. z o.o. wskazała, że nie posiada informacji na temat tego, czy usługi na jej rzecz wykonywał M.G., jako podwykonawca Skarżącego. Nie wie jakie osoby w 2016 r. realizowały stosunek pracy lub inne umowy cywilnoprawne z E.R.S.. Spółka wskazała natomiast, że nigdy nie współpracowała z podmiotem E. M.G.. Spółka z o.o. L. Paliwa wskazała, że nie posiada w swoich systemach danych dotyczących M.G., ani podmiotu E.. Poinformowała, że Skarżący usługi wykonywał sam bądź z pracownikami, natomiast nie posiada żadnych danych dotyczących podwykonawców i nie jest w stanie wskazać kto fizycznie wykonywał usługi. P. Sp. z o. o. poinformowała, że w systemach spółki nie widnieją dane M.G. ani firmy E., mimo że w protokołach napraw znajdują się podpisy osób wykonujących naprawy z ramienia firmy E. R.S.. Spółka poinformowała, że nie wie czy Skarżący korzystał z usług podwykonawców. W ocenie Sądu meriti wynik przeprowadzonych czynności sprawdzających u podmiotów: E., L. i P. prowadził jedynie do wniosku, że: wykonywanie usług na rzecz tych podmiotów następowało przez firmę Skarżącego, zgodnie z zawartymi umowami oraz że usługi te mogły być wykonywane przez Skarżącego, jego pracowników czy też podwykonawców. Natomiast ww. podmioty nie mają wiedzy o osobach zatrudnionych u Skarżącego, czy też jego podwykonawcach oraz nie są w stanie wskazać kto faktycznie usługi wykonywał. Z uwagi na charakter współpracy Skarżącego z ww. podmiotami obecność osób pracujących dla firmy Skarżącego była obojętna dla ww. podmiotów i dla realizacji współpracy ze Skarżącym podmioty te nie musiały posiadać wiedzy o ich istnieniu. Powyższe podmioty zawierały umowy wyłącznie ze Skarżącym. Jak wskazali kontrahenci weryfikacja czy Skarżący wykonuje usługi osobiście, czy też przy pomocy pracowników/podwykonawców nie była w ich zakresie. Odnosząc się do argumentacji organu podatkowego, że brak danych M.G. w dokumentacji przekazanej przez Spółkę E. świadczy o tym, że osoba ta nie wykonywała zleceń z ramienia .E R. S., to zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapisy tej dokumentacji nie mogą prowadzić do tak daleko idących wniosków, ponieważ bazując na samych zapisach w dokumentacji, należałoby stwierdzić, że wszystkie osoby wskazane w dokumentacji przekazanej przez E. Sp. z o.o., jako Serwisanci (na kartach pracy w rubryce "Imię i Nazwisko Serwisanta" i w rubryce "Serwisant" oraz na dokumentacji obsługi zgłoszeń) – wykonywały czynności serwisowe z ramienia Skarżącego jako osoby u niego zatrudnione lub podwykonawcy. Przeczą temu natomiast wyjaśnienia M. S., R. K., D. K. oraz Strony, z których wynika, że często towarzyszyli oni Skarżącemu w trakcie wyjazdów i na stacjach paliw, jednak nie wykonywali żadnych czynności serwisowych Organ nie negował wykonania przez firmę Skarżącego czynności serwisowych. Równocześnie pominął podnoszone przez Skarżącego okoliczności związane ze stanem jego zdrowia w 2016 r. i koniecznością zapewnienia zastępstwa na czas zabiegu (operacja w kwietniu 2016 r.), leczenia i rekonwalescencji. Okoliczności te wymagały rozważenia w kontekście możliwości wykonania udokumentowanych czynności serwisowych w 2016 r. przez 2 osoby zatrudnione o Skarżącego, tj. R. K. wykonującego dla Podatnika prace na podstawie umowy zlecenia w dniach od 1 do 31 stycznia i od 1 lutego do 31 kwietnia 2016 r. oraz zatrudnionego na podstawie umowy o pracę D. S.. Czynności tych nie wykonywali i nie byli serwisantami R. M., M. S., K.K. i D. K. – nie zmienia tego, wbrew twierdzeniom organu, wpisanie ich w takim charakterze w dokumentacji przekazanej przez E., w której, jak ustalił organ czynności serwisowych wykonanych osobiście przez podatnika jest w sumie [...]. Argumentem przeciwko możliwości wykonania spornych usług na rzecz Skarżącego były także ustalenia, że D.S., M. S., R. M., R. K., K.K. oraz D. K. nie znali M.G.. Sąd a quo przyznał rację Skarżącemu, że niesłusznie zaniechano w sprawie przesłuchania M.G., gdyż dowód z zeznań tej osoby jako świadka powinien zostać w sprawie przeprowadzony celem wyjaśnienia w sposób pełny stanu faktycznego sprawy. Organ wskazał, że podjął działania w celu uwzględnienia żądania Strony i wezwał na przesłuchanie M.G., który jednak nie stawił się, ponieważ nie odebrał kierowanych do niego pism i wróciły one w zamkniętych kopertach do nadawcy. Oceniając powyższe, Sąd meriti stwierdził, że taka argumentacja pozostaje całkowicie poza normą art. 188 O.p., a doręczenie wezwań organ mógł dokonać w trybie fikcji prawnej, zgodnie z art. 150 § 4 O.p. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Podane wyżej aspekty przemawiały za stwierdzeniem, że materiał dowodowy jest niekompletny, brak jest dokonania wskazanych istotnych ustaleń faktycznych, a ponadto istnieją podstawy do odmiennej interpretacji tego materiału dowodowego, który został w sprawie zgromadzony. Powyższe naruszenia zdaniem Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
I. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a oraz art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 Op., art. 191 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy wskazanych wyżej przepisów postępowania poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w sytuacji, gdy do naruszenia powyższych przepisów nie doszło, a organ wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, a przede wszystkim zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych uznając, że współpraca Skarżącego z M. G. nie miała miejsca w 2016 r., co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji DIAS posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że materiał dowodowy jest niekompletny, brak jest dokonania istotnych ustaleń faktycznych, istnieją podstawy do odmiennej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w sytuacji, gdy do naruszenia powyższych przepisów nie doszło, a organ dokonał istotnych ustaleń faktycznych, oceniał materiał dowodowy na podstawie kompletnego materiału dowodowego oraz brak jest podstaw do odmiennej niż wyrażonej przez organ podatkowy w uchylonej decyzji organu odwoławczego interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
4) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ w sposób niekompletny, niepełny wyjaśnił stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie, w sytuacji, kiedy materiał dowodowy jest obszerny i zdaniem organu nie wymaga uzupełnienia, bowiem wynika z niego jednoznacznie, że M.G. nie wykonał na rzecz Strony skarżącej usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
5) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. poprzez sporządzenie niejasnego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika w sposób jednoznaczny w jaki sposób organ powinien naprawić uchybienia art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p.,art. 188 O.p., art. 191 Op. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
6) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, że organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, gdyż w ocenie Sądu istnieją podstawy do odmiennej interpretacji zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy zdaniem organu dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego została przeprowadzona w zgodzie z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p., bez przekroczenia jej granic, a ocenie organu podatkowego poddane zostały wszystkie dowody zebrane w sprawie osobno i we wzajemnym powiązaniu. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
7) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zaniechano w sprawie przesłuchania M.G., ponieważ zdaniem Sądu dowód z zeznań tej osoby jako świadka powinien być w sprawie przeprowadzony celem wyjaśnienia w sposób pełny stanu faktycznego sprawy, podczas gdy organ podjął działania w celu uwzględnienia żądania Strony i wezwał na przesłuchanie M.G., a następnie, z uwagi na brak możliwości ustalenia aktualnego miejsca pobytu świadka odstąpił od jego przeprowadzenia uznając, iż z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
8) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, czym naruszono art. 151 p.p.s.a.
Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. pełnomocnik organu podatkowego wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z następujących dokumentów: kserokopii odwołania Strony skarżącej z 8.06.2021 r. wniesionego od decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe za 2015 r. wraz z załącznikiem (kserokopią skanu notatki Policji z 21.05.2021 r.), kserokopii pisma Strony Skarżącej z 18.08.2021 r., kserokopii wniosku o wymianę informacji (RIF), kserokopii pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 10.09.2021 r. skierowanego do Sądu Rejonowego w Z., kserokopii odpowiedzi tego Sądu z 24.09.2021 r., kserokopii wezwania organu odwoławczego z 31.08.2021 r. skierowanego do M.G. wraz z kserokopią zwrotnego potwierdzenia odbioru wezwania na okoliczność, iż z przyczyn obiektywnych dowodu z przesłuchania świadka M.G. nie da się przeprowadzić, ponieważ jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Wskazując na powyższe pełnomocnik DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez NSA oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą wyłącznie naruszenia przepisów postępowania. Pomimo multiplikacji ich istota sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uwzględniając skargę Strony uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2016 r. prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, wydatków poniesionych na podstawie 19 faktur wystawionych przez firmę E. M.G., z tytułu świadczenia usług. Miały one polegać na wykonywaniu przez M.G. prac serwisowych na stacjach L., w ramach świadczenia usług przez firmę Skarżącego na rzecz E. Sp. z o. o. W szczególności Sąd meriti stwierdził nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, jak również brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka wystawcy spornych faktur.
4.3. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w zakresie braku rzeczywistego świadczenia usług serwisowych uznać należy za uzasadnione. Stanowisko WSA we Wrocławiu opiera się m.in. na analizie dokumentacji przekazanej przez zleceniodawcę usług serwisowych na stacjach benzynowych, tj. E. sp. z o.o., a także spółkę L.. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu meriti dokumentacja dotycząca prac serwisowych wykonywanych przez Skarżącego na stacjach benzynowych jest nierzetelna, gdyż ujmowane w niej były także osoby, które jedynie towarzyszyły przy wykonywaniu prac serwisowych, a same takich prac nie wykonywały. To w ocenie Sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że istnieje też taka możliwość, iż prace serwisowe mogły wykonywać osoby, które w ogóle nie były zgłaszane jako serwisanci. Stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe, gdyż sprzeczne jest z zasadami logiki formalnej jak również zasadami doświadczenia życiowego. Dokonując powyższego wnioskowania, nazywanego w logice redukcyjnym, Sąd meriti jako przesłankę wnioskowania przyjął następstwo, a mianowicie to, że skoro możliwa jest sytuacja, w której na stacjach benzynowych w trakcie prac serwisowych przebywały za pozwoleniem i zgłoszeniem Skarżącego osoby, które same nie wykonywały poszczególnych czynności, to możliwe jest, że przebywały tam także osoby w ogóle nie zgłaszane przez Skarżącego, jako wykonujące prace serwisowe. Takie wnioskowanie należy uznać za zawodne, gdyż nie można uznać za prawdziwą przesłankę mówiącą o tym, że zgłaszanie kogokolwiek jako serwisanta nie miało znaczenia. Należało zaś zastosować model wnioskowania dedukcyjnego, w którym założenie o zgłaszaniu jako serwisantów osób towarzyszących nie jest następstwem wnioskowania, a jego racją. Z tego zaś należy wyciągnąć wniosek, że w trakcie wykonywania prac serwisowych mogły znajdować się na terenie infrastruktury technicznej stacji benzynowej także osoby zgłaszane przez Skarżącego, które jednak nie świadczyły samodzielnie usług serwisowych, a jedynie mu towarzyszyły. Nie można jednak w ramach wnioskowania dedukcyjnego przyjmować, że mogły tam być także osoby, które nie były w ogóle zgłaszane jako serwisanci, a jednak pomimo tego z ramienia Skarżącego świadczyły takie usługi. Stanowisku zaprezentowanemu w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaprzeczają także zasady doświadczenia życiowego. O ile za możliwe można uznać to, że dopuszczone do infrastruktury technicznej stacji paliw zostały osoby przebywające tam razem i jednocześnie ze Skarżącym, nawet jeśli faktycznie nie wykonywały czynności serwisowych, a jedynie towarzyszyły lub w ograniczonym zakresie pomagały mu, to trudno zgodzić się ze stanowiskiem, że faktycznie przebywały tam osoby, które w ogóle nie były zgłaszane jako mogące mieć dostęp do miejsc, w których zlokalizowane były urządzenia wymagające serwisowania bądź napraw. Z uwagi na charakter profilu działalności handlowej i usługowej jaki mają stacje benzynowe, w tym posiadania przez nie specjalistycznych urządzeń do dystrybucji paliw i gazu, a także zagrożeń związanych z ich nieprawidłowym działaniem, za całkowicie wiarygodne należy uznać informacje pochodzące od spółek L. i E., że w protokołach prac serwisowych wpisywane były osoby przeprowadzające te czynności. Jeżeli zaś sam Skarżący zgłaszał inne osoby, które de facto nie wykonywały tych czynności, a jedynie mu towarzyszyły, to nie można przyjąć, aby zgłoszenia te miały charakter fikcyjny. Świadczą one jedynie o tym, że dostęp do infrastruktury technicznej na stacjach benzynowych mogły mieć określone w zgłoszeniach osoby, choć nie musiały one wykonywać prac serwisowych. Nie można zaś przyjąć, aby zleceniodawcy Skarżącego godzili się na dostęp do serwisowanych urządzeń przez osobę, która w ogóle nie była im znana i zgłaszana.
4.4. Co do okoliczności związanych ze stanem zdrowia Skarżącego, to z ustaleń organów, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, wynika, że prace serwisowe były wykonywane były w 2016 r. także przez dwójkę jego pracowników. Tym samym można przyjąć, że w czasie niedyspozycji Skarżącego to te osoby mogły wykonywać prace serwisowe. W zakresie możliwości wykonywania usług serwisowych przez M.G. nie mogą mieć decydującego znaczenia także zeznania świadka D. S.. Z zeznań tego świadka wynika jedynie to, że w warsztacie Skarżącego widział 2 lub 3 razy osobę o imieniu M., która "coś naprawiała". Nie potwierdził jednak, ani aby osoba ta wykonywała jakiekolwiek prace na stacjach paliwowych (a zgodnie z fakturami tego miały dotyczyć usługi wykonywane przez M.G.), ani aby świadek znał M.G.. Nie można zatem było na tej podstawie przyjmować ani tego, że widziany w warsztacie Skarżącego M. to G .ani tym bardziej tego, że świadczył on usługi serwisowe na stacjach paliw. Świadek ten zaprzeczył również aby dokonywał odbioru prac wykonywanych wcześniej przez M.G.. Tym samym uznać należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zeznań tego świadka.
4.5. Kolejny aspekt sprawy dotyczy braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w osobie M.G.. Co do zasady za prawidłowe należy uznać stanowisko, wyrażone przez Sąd pierwszej instancji co do wykładni art. 188 O.p., że określenie zawarte w tym przepisie mówiące, iż przedmiotem dowodu objętego wnioskiem strony są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, odnosić należy do sytuacji, w której żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, na korzyść strony. Należy jednak mieć na uwadze także to, że muszą istnieć obiektywne i realne możliwości przeprowadzenia danego dowodu. W przypadku zeznań świadka konieczne jest jego stawiennictwo w organie i złożenie zeznań. Należy mieć zatem na uwadze, że w dniu 7 lutego 2025 r. została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt II FSK 2059/23 sprawa Skarżącego, dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W toczącym się równolegle z niniejszym postępowaniem podatkowym, lecz dotyczącym poprzedniego roku podatkowego, organ podatkowy podejmował próby nie tylko doręczenia wezwania na przesłuchanie świadkowi M.G.. Sprawdzano czy osoba ta przebywa pod znanymi w Polsce adresami, jak również na terenie Niemiec. Z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2015 r. wynika, że w poszukiwanie tego świadka była zaangażowana także Policja. Nieaktualny okazał się także adres tego świadka w Niemczech i próba jego przesłuchania, co wynikało z wymiany informacji z administracją podatkową w Niemczech. Tym samym należy uznać, że w zgodzie z art. 122 O.p. organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym starały się ustalić miejsce faktycznego pobytu świadka, lecz było to niemożliwe. W efekcie nie był obiektywnie możliwy do przeprowadzenia dowód z przesłuchania świadka M.G., lecz nie może to obciążać organów podatkowych w zakresie naruszenia art. 122 O.p. Dodatkowo należy zauważyć, że próby przesłuchania podejmował także Sąd Rejonowy w Z. w postępowaniu karnym, który wystąpił do Konsula Generalnego RP w H. z odezwą o udzielenie pomocy sądowej w sprawie przesłuchania świadka M.G., lecz również w tym trybie dowód ten nie został przeprowadzony. Tym samym należy podzielić stanowisko DIAS wyrażone w skardze kasacyjnej, że organ podatkowy podjął działania w celu uwzględnienia żądania Strony przesłuchania świadka, lecz dowodu tego nie można było przeprowadzić z przyczyn obiektywnych. Choć w rozpatrywanej sprawie dziłąnia organu ograniczało się do wysyłki wezwań do stawienia się na przesłuchanie, niemniej jednak brak odbioru wezwań i stawiennictwa na przesłuchaniach, z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca pobytu świadka, potwierdzają ustalenia poczynione przez organ podatkowy w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem NSA o sygn. akt II FSK 2059/23 i dotyczące tej samej okoliczności faktycznej. Wobec tego za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. W rezultacie zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a.
4.6. Za niezasadne należało zaś uznać zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Co do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. należy wskazać, że przepisy te określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nich wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14 oraz z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1706/13, publ. CBOSA). Do regulacji tej nawiązuje art. 3 § 1 p.p.s.a. nakazujący sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie. Nie można zaś zarzucić WSA we Wrocławiu, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które postawiono w skardze kasacyjnej w dwóch postaciach. W powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przepisami z O.p. oraz w powiązaniu z art. 133 § 1 p.p.s.a. Co do pierwszej ze wskazanych postaci naruszenia w istocie w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono w czym jej autorka upatruje naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślenia jedynie wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego jak również oceny przeprowadzonych dowodów i tym samym stanu faktycznego dokonanych przez organy administracji publicznej, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania przepisów tak prawa materialnego, jak i procesowego. Druga z postaci naruszenia nawiązuje do uchybienia normy wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a., z uwagi na nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe. Tak postawionego zarzutu nie uzasadniono w skardze kasacyjnej i nie wyjaśniono jakiego materiału dowodowego wynikającego z akt sprawy podatkowej nie uwzględnił przy wyrokowaniu Sąd pierwszej instancji i w jaki sposób miało to wpływ, po pierwsze na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a po drugie na wynik sprawy. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie i dlaczego. Tak rozumiany obowiązek orzekania na podstawie akt sprawy i uzasadnienia wyroku został prawidłowo wykonany przez Sąd meriti, który podał dlaczego ustalenia organów podatkowych uznał za nieprawidłowe.
4.7. Mając na względzie zasadność zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych, które miały bezpośredni wpływ na ustalenia faktyczne sprawy podatkowej i tym samym możliwość przyjęcia ustaleń faktycznych na etapie postępowania kasacyjnego, które są zgodne z ustaleniami organów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę wniesioną do Sądu pierwszej instancji na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Podkreślenia także wymaga, że w skardze do WSA we Wrocławiu sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Tym samym nie były kwestionowane przez Skarżącego regulacje dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).