II FSK 751/22

II FSK 751/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Kandut
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1885/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-02-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 78 § 5 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, , Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1885/21 w sprawie ze skargi E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2017-2018 oraz odmowy oprocentowania tej nadpłaty 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 28 752 (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1885/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej jako "Fundusz") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 22 czerwca 2021 r. w przedmiocie zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 20 grudnia 2019 r. Fundusz wystąpił do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 2 485 367,63 zł, pobranego od dywidend od akcji polskich spółek wypłaconych w latach 2017-2018 przez płatnika B. w W. S.A. i jej zwrot wraz z oprocentowaniem za okres od dnia pobrania podatku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty.
Z uzasadnienia wniosku wynikało, że X. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej jako "Trust") jest otwartą zarządzającą spółką inwestycyjną (funduszem inwestycyjnym), zorganizowaną jako spółka stanu siedziby - D.(tj. D.Statutowy Trust), zarejestrowaną zgodnie z amerykańską ustawą o spółkach inwestycyjnych z 1940 r. (dalej jako "ICA 1940") przez amerykańską Komisję Papierów Wartościowych i Giełdy (ang. Securities Exchange Commission - dalej jako "SEC"). Fundusz jest jedną z serii (subfunduszy) Trustu oraz jest traktowany jako samodzielny fundusz inwestycyjny zgodnie z przepisami ICA 1940. Nie mniej jednak, wszystkie serie Trustu tworzą jedną organizację prawną (jeden podmiot prawny) dla celów prawnych w Stanach Zjednoczonych, a Fundusz jest reprezentowana przez Trust we wszystkich sprawach. Wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest działalność inwestycyjna polegająca na inwestowaniu aktywów zebranych w ramach oferowania nabycia jednostek uczestnictwa w Funduszu. Celem Funduszu jest osiągnięcie długoterminowego wzrostu kapitału. Trust oraz Fundusz, jako jedna z serii Trustu, zostały zarejestrowane zgodnie z przepisami amerykańskiej ustawy o spółkach inwestycyjnych przez SEC, która pełni rolę organu regulacyjnego oraz nadzorczego dla amerykańskich funduszy inwestycyjnych. Trust oraz Fundusz, jako jedna z serii Trustu, podlegają procesowi autoryzacji i znajdują się pod nadzorem SEC. Aktywa Funduszu są zarządzane przez Y., który pełni funkcję doradcy inwestycyjnego Funduszu. Jako depozytariusza Funduszu wskazano podmiot C. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych Fundusz jest traktowany jako oddzielny podmiot. W okresie objętym wnioskiem dla celów podatkowych traktowany był jako spółka osobowa, tj. był podmiotem transparentnym podatkowo. Fundusz zwrócił uwagę, że jego działalność inwestycyjna, zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi we wniosku, obejmuje między innymi inwestycje w akcje polskich spółek, od których w latach 2017-2018 zostały wypłacone dywidendy, a spółka wypłacająca te dywidendy, działając w charakterze płatnika, pobrała zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych. Porównując zasady porównywalności amerykańskich i polskich funduszy inwestycyjnych, uznał, że Fundusz ma analogiczne cechy do funduszy polskich, a szerzej funduszy UCITS oraz działa w porównywalnych ramach prawnych.
W opinii Funduszu, nie było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych dywidend, gdyż w świetle art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.) - powoływanego dalej jako "TFUE" obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest niezgodny z zasadą swobody przepływu kapitału. Polskie przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych, w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku analogicznych instytucji krajowych, są niezgodne z art. 63 TFUE. Brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", prowadzi do wniosku, że zwolnienie przysługuje jedynie funduszom inwestycyjnym z siedzibą w Polsce i nie ma zastosowania w odniesieniu do funduszy z siedzibą w innych państwach, które są tworzone i działają na podstawie przepisów państwa swojej siedziby. Zmiana brzmienia ww. przepisu z dniem 1 stycznia 2017 r. i dodanie zwolnienia przedmiotowego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. nie zmieniają konstatacji, że w zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend nadal podlegają wyłącznie fundusze inwestycyjne z siedzibą w Polsce. Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. również nie przyznaje zwolnienia z opodatkowania funduszom inwestycyjnym z państw trzecich, ograniczając jego stosowanie do niektórych podmiotów z państw członkowskich UE i EOG, spełniających szczegółowe warunki wymienione we wspomnianym przepisie, przy zachowaniu bezwzględnego zwolnienia z dywidend wypłacanych dla podmiotów krajowych. Konsekwencją jest to, że dochody z dywidend generowane z inwestycji dokonywanych przez fundusze inwestycyjne prawa polskiego są de facto wolne od podatku, zaś dochody uzyskiwane przez porównywalne zagraniczne podmioty podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem przepisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Według Funduszu, zagraniczne fundusze inwestycyjne, których działalność nie reguluje ustawa o funduszach inwestycyjnych, nie korzystają z bezwarunkowego zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., skutkiem czego dywidendy otrzymywane przez zagraniczne fundusze inwestycyjne podlegają obciążeniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas, gdy dywidendy otrzymywane przez krajowe fundusze inwestycyjne są wolne od takiego podatku, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków.
W rezultacie odmienne opodatkowanie polskich i zagranicznych funduszy inwestycyjnych w zakresie dochodów z dywidend jest sprzeczne z art. 63 TFUE i ogranicza zasadę swobodnego przepływu kapitału, jak również stanowi przejaw niedozwolonej dyskryminacji zakazanej art. 18 TFUE. Reasumując Fundusz stwierdził, że przedstawiona we wniosku teza zakładająca niezgodność przepisów prawa polskiego w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz nierezydentów z prawem wspólnotowym prowadzi do wniosku, że zagraniczne fundusze inwestycyjne (zarówno z innych państw członkowskich, jak i państw trzecich) nie podlegają opodatkowaniu w zakresie uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dywidend. Ergo, brak było podstaw prawnych do poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dokonywanych wypłat. Tym samym, Fundusz uznał, że powstała nadpłata, która podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem za okres od dnia pobrania podatku przez poszczególnych płatników do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty, przysługującym w związku z faktem, że nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-190/12 [...].
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 marca 2021 r. orzekł o zwrocie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 2 485 370 zł, pobranego od dywidend od akcji polskich spółek wypłaconych na rzecz Funduszu, w tym: za 2017 r. w łącznej kwocie 1 316 331 zł, za 2018 r. w łącznej kwocie 1 169 039 zł, a także odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za okres wskazany we wniosku, tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 22 czerwca 2021 r. utrzymał w ww. decyzję.
W skardze Fundusz zarzucił naruszenie:
1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
a) art. 78 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, a także art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) w zw. z art. 18 oraz art. 63 TFUE, oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.) - powoływanego dalej jako "TUE";
b) art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej;
2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - omówił treść wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 oraz orzecznictwo TSUE. Stwierdził, że można przyjąć, że co do zasady sytuacja, w której podmioty z państw trzecich (Stany Zjednoczone) inwestujące w UE są traktowane inaczej niż fundusze inwestycyjne będące rezydentami UE - jest niewłaściwa i sprzeczna ogólnymi zasadami prawa unijnego. Można w tym miejscu wskazać, że państwom EU zależało także na przyjęciu zasady wzajemności w tym zakresie. TSUE zastrzegł, że aby mówić o analogicznych zasadach traktowania funduszy i pomijać kwestię ich siedziby należy przeprowadzić test porównywalności. TSUE podniósł także precyzując sposób ustalenia testu porównywalności, że w odniesieniu do argumentu dotyczącego braku mechanizmu prawnego umożliwiającego polskim organom podatkowym zweryfikowanie dowodu i informacji przedstawionych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą w Stanach Zjednoczonych w celu zbadania, czy ich charakter jest porównywalny z charakterem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce lub w innym państwie członkowskim, test ten powinien byś dokonany w oparciu o mechanizm wymiany informacji między państwami członkowskimi wprowadzony na mocy dyrektywy UCITS stanowiący część systemu współpracy pomiędzy władzami odpowiedzialnymi za wydawanie zezwoleń i nadzór nad funduszami inwestycyjnymi. Mechanizmu ustanowionego w celu zapewnienia wypełniania ich funkcji, której zakres został uszczegółowiony w art. 50 ust. 5 tej dyrektywy.
W ocenie Sądu, zgodnie z wyrokiem TSUE dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, zastosowanie zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10, pkt 10a u.p.d.o.p. w stosunku do funduszy mających siedzibę w Stanach Zjednoczonych nie jest bezwarunkowe i automatyczne. Powinno być każdorazowo poprzedzone postępowaniem dotyczącym ustalenia porównywalności statusu funduszu z siedzibą w państwie trzecim z funduszami krajowymi UE. Właściwym w przedmiotowej sprawie trybem do uzyskania zwrotu zapłaconego podatku przez nierezydentów jest postępowanie o stwierdzenie nadpłaty określone w ustawie Ordynacja podatkowa. Nie jest sprzeczne przy tym z treścią wyroku w sprawie C-190/12 przedstawienie przez fundusz z siedzibą w państwie trzecim przy składaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty dowodów potwierdzających spełnienie testu porównywalności statusu funduszy, o którym mowa ww. pkt 2 in fine sentencji orzeczenia oraz w uzasadnieniu wyroku TSUE. Za dopuszczalne przy tym uznać należy złożenie stosownego wniosku o stwierdzenie nadpłaty równocześnie wraz z dokumentacją dotyczącą testu porównywalności niezwłocznie po wystąpieniu zdarzenia prawnego związanego z poborem podatku u źródła. Tym samym żądanie przez fundusz z siedzibą w państwie trzecim (Stanach Zjednoczonych) jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wypłaty oprocentowania naliczonego od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu, związanego ze złożonym, po upływie kilkunastu miesięcy od poboru przez płatników podatku, wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty; uzasadniane przez podatnika kwestiami technicznymi dotyczącymi przygotowania wniosku obejmującego sumę nadpłat z określonych transakcji, czy też uwzględnienia zbioru transakcji występujących w rocznym lub dłuższym okresie rozliczeniowym - było nieuprawnione.
Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie organ podatkowy zasadnie wskazał na art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej jako podstawę wypłaty należnej Funduszowi rekompensaty za nienależnie pobrany podatek. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. W okolicznościach sprawy Fundusz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpił w dniu 20 grudnia 2019 r. Orzeczenie TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 10 czerwca 2014 r., zatem 30 dniowy termin, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, upływał z końcem 10 lipca 2014 r. i do tej daty winno być naliczane oprocentowanie od nadpłat powstałych przed dniem publikacji wskazanego orzeczenia. Natomiast w odniesieniu do nadpłat powstałych po tej dacie, to powoływany wyrok TSUE dawał podstawy do odstąpienia od pobrania podatku przez płatnika. W związku z tym stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, odmawiające oprocentowania nadpłat powstałych po dniu wydania orzeczenia TSUE o sygn. akt C-190/12, Sąd uznał za prawidłowe.
Powołując się na orzecznictwo Sąd wskazał, że skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1, ale także art. 74 Ordynacji podatkowej), nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa wspólnotowego. Ponieważ warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Można więc wyprowadzić konkluzję, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem; jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu. Tym bardziej, że w badanej sprawie zwrot nadpłaconego przez fundusz z siedzibą w państwie trzecim podatku uwarunkowany jest przeprowadzeniem stosownego testu porównywalności statusu funduszu w oparciu o przedstawiane przez fundusz dokumenty lub dowody uzyskane na wniosek organów podatkowych przekazane w trakcie postępowania w sprawie porównywalności. Właściwie to od podatnika i jego przygotowania zależy termin zwrotu nadpłaty. Fundusz jest spółką, która wnosi o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu nie po raz pierwszy. Zatem za uzasadnione przyjąć należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że dbając o swoje interesy powinien składać wnioski o stwierdzenia nadpłaty na bieżąco.
Sąd uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy, regulacje krajowe nie naruszają zasady skuteczności. A ponieważ te normy obowiązują w krajowym porządku prawnym, to zachodzi zgodność z zasadą słuszności. Przyjęte w ustawodawstwie krajowym instytucje zwrotu nadpłaconego podatku w związku z orzeczeniem TSUE oraz zasady ich oprocentowania odpowiadają standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Zapewniają bowiem podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego; ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione. Wreszcie, stosowanie przedstawionych zasad oprocentowania nadpłat przeciwdziała możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego wszak od inicjatywy podatnika; to z kolei byłoby trudne do pogodzenia z zasadą równoważności. Celem oprocentowania nadpłaty jest bowiem zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi, a nie kreowanie podstaw do korzystnych inwestycji finansowych pod pozorem sankcjonowania ustawodawcy za opieszałość legislacyjną. Taka racjonalizacja roszczenia odsetkowego nie wynika z orzecznictwa TSUE. Akceptacja takiej możliwości prowadziłaby także do skutków problematycznych konstytucyjnie, wprowadzając trudne do uzasadnienia zróżnicowanie pomiędzy podatnikami dysponującymi nadpłatą powstałą wskutek wadliwości stosowania prawa krajowego, w porównaniu do podatników, których nadpłaty mają źródło w niedostosowaniu prawa krajowego do prawa wspólnotowego.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że regulacja stanowiąca podstawę wyliczenia należnych jej odsetek jest jednoznaczna, brak jest również podstaw do podważenia jej zgodności ze wskazywanymi przez Fundusz zasadami prawa unijnego. Za naruszenie zakazu dyskryminacji, zasady lojalności i zasady swobody przepływu kapitału nie można uznać bowiem uzależnienia przyznania odsetek za pełny okres pozbawienia możliwości korzystania z kapitału od wystąpienia ze stosownym wnioskiem, w trzydziestodniowym terminie od dnia publikacji orzeczenia TSUE, jako że wymóg ten nie jest niemożliwy do zrealizowania ani też jego spełnienie nie wymaga podjęcia szczególnie trudnych i skomplikowanych działań.
Powołując się na art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że skoro Fundusz zwlekał z wniesieniem wniosku to trudno uznać, aby został on pozbawiony możliwości dysponowania tymi środkami od momentu ich pobrania do czasu ich zwrotu. Odmienne podejście otwierałoby drogę do celowego odwlekania wystąpienia z żądaniem zwrotu nadpłaty dla uzyskania wyższych odsetek od nienależnie pobranego podatku. Zasady prawa wspólnotowego nie wyłączają wprowadzania do prawa krajowego uregulowań i ograniczeń, które mają temu przeciwdziałać. Skoro więc nadpłata została zwrócona Funduszowi w zakreślonym 30-dniowym terminie od złożenia wniosku (czego nie kwestionuje Fundusz), to brak jest podstaw do naliczenia od niej oprocentowania (art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej).
Sąd stwierdził, że w niniejszej spawie nie ulega wątpliwości, że decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie została wydana w terminie dwóch miesięcy, od złożenia wniosku, który został zakreślony przez ustawodawcę, jednakże spowodowane było to tym, że wniosek Funduszu nie zawierał wszystkich dokumentów niezbędnych do stwierdzenia uprawnienia Funduszu do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Tak więc do opóźnienia w wydaniu decyzji niewątpliwie przyczynił się sam Fundusz (podatnik), wobec czego, z uwagi na art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej nie może on zasadnie domagać się przyznania mu oprocentowania, które w tym wypadku przysługiwałyby mu od dnia złożenia wniosku do dnia stwierdzenia nadpłaty.
W przypadku odsetek od nadpłaty za okres po dniu 10 lipca 2014 r. Sąd podkreślił, że nie sposób jest mówić o dyskryminacji Funduszu, zarówno jeżeli chodzi o samo zastosowanie tego przepisu, wobec niemożności powołania się na art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, jak i dokonane na jego podstawie rozstrzygnięcie. W przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z powołaniem się na wyrok TSUE, konieczne jest bowiem wystąpienie z wnioskiem w tym przedmiocie, tak więc powiązanie uprawnienia do odsetek, z datą złożenia wniosku jest zasadne oraz adekwatne do sytuacji podatnika, od którego podatek pobrano po orzeczeniu TSUE. W niniejszej sprawie Fundusz wystąpił o stwierdzenie nadpłaty dopiero po kilkunastu miesiącach po jej powstaniu, wobec tego, w związku z niewykazaniem się jakąkolwiek aktywnością w tym zakresie przez ten czas, trudno jest mówić o jej dyskryminacji w tym zakresie. Z tego powodu za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 78 § 1, art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 18 oraz art. 63 TFUE i art. 4 ust. 3 TUE.
Odnosząc się do zarzutu skargi wskazującego na zbyt krótki termin ustawowy wynikający z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej - uniemożlwiający zebranie dokumentów, ich przetłumaczenie, co pogłębiał fakt dużej ilości żądań, które Fundusz musiał kierować do organów podatkowych - Sąd stwierdził, że nie ma on uzasadnienia. Wskazany termin jest zastrzeżony jedynie na złożenie wniosku, zaś niezbędna dokumentacja może być przedkładana już w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie podatkowe nie zna instytucji prekluzji dowodów, co oznacza, że po wszczęciu postępowania można dostarczyć dodatkowe dowody istotne dla sprawy, także sam wniosek może być uzupełniany i rozszerzany w granicach danej sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy Fundusz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat za lata 2017-2018 wystąpił dopiero w grudniu 2019 r., a więc po kilkunastu miesiącach od upływu ustawowego terminu na dokonanie tej czynności.
Fundusz wskazał, że w jego ocenie, w przypadku zastosowania terminu wskazanego w 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organy wymagały od niego wykonania wielu czynności polegających m.in. na powzięciu wiedzy o wydaniu przedmiotowego wyroku; zapoznaniu się z przedmiotowym wyrokiem, dokonanie jego analizy i wyciągnięcia odpowiednich wniosków; dokonanie weryfikacji, czy pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi istnieje zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny (por. pkt 2 sentencji wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12); zapoznaniu się z przepisami polskimi regulującymi działalność polskich funduszy inwestycyjnych; dokonanie oceny, czy Fundusz jest podmiotem porównywalnym do polskich funduszy inwestycyjnych w świetle wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12; przeanalizowaniu jaka kwota podatku, potencjalnie podlegałaby zwrotowi; skontaktowaniu się z pełnomocnikiem, który mógłby poprowadzić sprawę Funduszu w Polsce; a także na ustaleniu z pełnomocnikiem warunków współpracy oraz przekazaniu pełnomocnikowi informacji i dokumentów pozwalające na sporządzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Fundusz wskazując na taki zbiór czynności zauważył, że dla podmiotów zagranicznych złożenie wniosku o zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest znacząco utrudnione.
Sąd uznał, że tak profesjonalny podmiot inwestujący na obcych rynkach instrumentów finansowych posiada wystarczające środki i możliwości techniczne, aby w ciągu 30 dni przygotować zupełny wniosek. Przedstawione przez Fundusz usprawiedliwienie nie może uzasadniać obliczenia oprocentowania w sposób stanowiący nadużycie celu oraz treści orzeczenia TSUE C-190/12, tym bardziej, że dotyczy podmiotu z państwa nienależącego do Unii Europejskiej, w którym co do zasady powinny mieć zastosowanie podobne zasady opodatkowania funduszy jak w Unii Europejskiej. Fundusz wystąpił z wnioskiem z dnia 20 grudnia 2019 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2017 - 2018 wraz z jej oprocentowaniem od dnia jej powstania, czyli poboru podatku przez płatnika, do dnia jej faktycznego zwrotu. Sentencja zaskarżonej decyzji odzwierciedla zakres uwzględnienie żądania Funduszu.
Odnosząc do zawartego w skardze wniosku Funduszu o skierowanie przez Sąd pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Sąd uznał, że zaprezentowane powyżej rozważania nie sygnalizują takiej potrzeby, a ponadto odnoszą się do prezentowanych przez Spółkę wątpliwości.
Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia wskazanych w skardze norm prawa procesowego, gdyż zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz odnosi się do argumentacji Funduszu.
W skardze kasacyjnej Fundusz, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:
1) prawa materialnego:
a) art. 78 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1 i 3, a także 78 § 5 pkt 1 i 2 i art. 74 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 18 oraz art. 63 TFUE, oraz art. 4 ust. 3 TUE, poprzez ich błędną wykładnię, tj. faktyczne pominięcie podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach TSUE, m.in. z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 [...] oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 [...], co skutkowało uznaniem za prawidłowe odmowy prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego Fundusz był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem Funduszu w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach jak Fundusz (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, że Funduszowi przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach TSUE;
b) art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. niestwierdzenie prawa Funduszu do zwrotu oprocentowania nadpłaty za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej faktycznego zwrotu, mimo że decyzja stwierdzająca nadpłatę na rzecz Funduszu nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a do opóźnienia w jej wydaniu przyczynił się wyłącznie Naczelnik Urzędu Skarbowego;
2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 P.p.s.a., poprzez brak należytego przedstawienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej, wraz z jej wyjaśnieniem rozstrzygnięcia, zgodnie z którym Funduszowi nie przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia złożenia wniosku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uznaniem za zasadną odmowy Funduszowi prawa do oprocentowania nadpłaty, mimo że z akt sprawy wynika, że do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę przyczynił się nie Fundusz, a organ podatkowy;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji, mimo że naruszała ona wskazane powyżej przepisy prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszała art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jako że uwzględnienie powyższego doprowadziłoby do odmiennego rezultatu w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego.
W związku z powyższym Fundusz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zagadnienie prawne leżące u podstaw sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 23 października 2024 r. sygn. akt II FSK 619/22, 11 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 1268/21, z dnia 13 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1179/21, z dnia 21 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 1042/21, z dnia 7 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 1617/19 oraz z dnia 15 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2731/19.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach, a także przedstawioną tam na jego poparcie argumentację.
W pierwszej kolejności wymaga wskazania, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie budzi wątpliwości co do istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Nadpłata powstała w wyniku wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/12, opublikowanego w dniu 10 lipca 2014 r. Wniosek zaś o jej stwierdzenie został złożony po upływie 30 dni od dnia opublikowania ww. wyroku TSUE, gdyż dotyczył nadpłat powstałych w latach 2017-2018.
Należy zwrócić uwagę, że już po wydaniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1602/19 zwrócił się z następującym pytaniem prejudycjalnym do TSUE.
"Czy wyrażone w art. 4 ust. 3 TUE zasady skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności lub jakakolwiek inna właściwa zasada przewidziana w prawie Unii, sprzeciwiają się takiemu przepisowi krajowemu jak art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego przez płatnika niezgodnie z prawem Unii, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału Sprawiedliwości stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem Unii, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony przez podatnika po tym terminie, a przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wyroku pozostają nadal niezgodne z prawem Unii?"
W wydanym w dniu 8 czerwca 2023 r. wyroku w sprawie C-322/22, odpowiadając na przytoczone wyżej pytanie prejudycjalne, TSUE stwierdził, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku, gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia.
Trybunał uznał, że zakładając, iż złożenie wniosku o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku TSUE, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, można uznać za staranność, której racjonalnie można wymagać od podatnika biorącego udział w sporze, w związku z którym został wydany ten wyrok Trybunału. Takiego złożenia wniosku nie można racjonalnie wymagać od każdego innego podatnika, który nie będąc stroną w rzeczonym sporze, może nie zostać poinformowany o ogłoszeniu wyroku Trybunału w tak krótkim terminie. Ten ostatni podatnik może, nie dopuszczając się niedbalstwa, dowiedzieć się, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii, dopiero jakiś czas po upływie trzydziestodniowego terminu następującego po tej publikacji (pkt 49 wyroku). Ponadto, nawet jeśli chodzi o podatnika będącego stroną w sporze zakończonym wspomnianym wyrokiem, który co do zasady wiedział o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze można racjonalnie oczekiwać od niego, że złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 50 wyroku). Jeżeli bowiem stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku weryfikacji, o której przeprowadzenie TSUE zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, okres znacznie przekraczający upływ tego trzydziestodniowego terminu może minąć, zanim rzeczone opodatkowanie okaże się sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozważań zawartych w wyroku Trybunału. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy sąd ten, wykonując wyrok Trybunału, sam nie przeprowadza żądanych weryfikacji, lecz przekazuje sprawę organom podatkowym, aby te to uczyniły (pkt 51 wyroku). Jeśli chodzi w drugiej kolejności o badanie, w świetle zasady skuteczności, mechanizmu wykluczenia wszelkiego oprocentowania nadpłaty, jeżeli nadpłata ta powstała po upływie terminu 30 dni od opublikowania wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, należy zauważyć, że okoliczność, iż opodatkowanie stosowane przez państwo członkowskie okazuje się sprzeczne z prawem Unii w świetle wyroku Trybunału, nie oznacza, że podatnik konkretnie będzie mógł zapobiec poborowi tego podatku. Jak bowiem podnosi Komisja Europejska w swoich uwagach na piśmie, nie jest wykluczone, że podatek będzie nadal pobierany, z naruszeniem prawa Unii, po ogłoszeniu i opublikowaniu takiego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 52 wyroku). Takie sytuacje mogą mieć miejsce, tym bardziej gdy stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku ocen i weryfikacji, o których przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, a ten z kolei zwraca się do organów podatkowych (pkt 53 wyroku). Ta trudność podatnika w zapobieżeniu zapłacie podatku jest jeszcze większa, gdy owa zapłata należy - tak jak w niniejszej sprawie - do osoby trzeciej ("płatnika") odpowiedzialnej osobiście za pobór podatku i za jego zapłatę na rzecz Skarbu Państwa, a płatnik ten informuje podatnika dopiero po fakcie o dokonanym poborze, z opóźnieniem w czasie. Ewentualna okoliczność, że płatnik mógł sam spróbować sprzeciwić się zapłacie, nie ma wpływu na to stwierdzenie (pkt 54 wyroku).
Przywołany wyrok TSUE wskazuje zatem na niezgodność art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej z zasadami lojalności i skuteczności, wynikającymi z art. 4 ust. 3 TUE w zakresie, w jakim uzależnia okres oprocentowania od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do 30 dnia od opublikowania wyroku TSUE w dzienniku urzędowym.
Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, pomija zatem tę część przepisu prawa krajowego, dając pierwszeństwo zasadzie wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE.
Niewątpliwie Fundusz nie był stroną postępowania w sprawie C-190/12. Nie mógł zatem dowiedzieć się o wydanym wyroku bezpośrednio po jego wydaniu, jak również nie mógł w stanie prawnym obowiązującym w latach 2012-2016 uniknąć poboru podatku u źródła przez płatnika. Płatnik musiał go zaś pobrać, aby nie ponosić odpowiedzialności z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podatnik dowiadywał się o pobranym podatku (jeśli nie złożył wniosku, o którym mowa w art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p., a nie było to jego obowiązkiem) nawet po upływie 12 miesięcy od tego zdarzenia.
Stan prawny dotyczący opodatkowania funduszy z państw trzecich, z którymi Polska ma zawarte umowy pozwalające na wymianę informacji podatkowych, działających na zasadach równoważnych jak fundusze mające w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy nie uległ zmianie po wydaniu wyroku w sprawie C-190/12. Przepisy prawa krajowego pozostają nadal sprzeczne z prawem Unii. Ponadto, wobec nadal trwającej niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, podatnik musi wykazywać się aktywnością polegającą na składaniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do każdego nienależnego poboru podatku przez płatnika.
Biorąc pod uwagę fakt, że nie nastąpiła zmiana przepisów krajowych po opublikowaniu orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12, należy uznać, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty, jako złożone przed zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym w tym zakresie, w jakim dotyczy opodatkowania funduszy mających siedzibę w państwach trzecich, uzasadniają zastosowanie do obliczenia okresu oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest od dnia powstania nadpłaty do jej zwrotu.
Nie może być tak, że większej staranności wymaga się od podmiotu, który ubiega się o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku poboru przez płatnika podatku niezgodnego z prawem Unii Europejskiej, niż od państwa członkowskiego, które mimo upływu wielu już lat od stwierdzenia tej niezgodności, nadal taki podatek pobiera i zwraca dopiero po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Mając zatem na uwadze przytoczony wyżej wyrok TSUE w sprawie C-322/22, rację należy przyznać Funduszowi, który domagał się rekompensaty w postaci odsetek za okres od dnia pobrania podatku do dnia dokonania jego zwrotu, tak jak to ma miejsce w przypadku przewidzianym w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem w skardze kasacyjnej Funduszu wskazywano na naruszenie art. 18 i art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 193 P.p.s.a. uchylił również zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 i oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 tej ustawy, a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).