III SA/Wa 1426/07

III SA/Wa 1426/07 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2008-01-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-08-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Małgorzata Jarecka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 751/08 - Wyrok NSA z 2009-10-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 11  ust. 1,  art. 12
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. oddala skargę
Uzasadnienie
Pismem z dnia 4 stycznia 2007 r. J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej Spółką, Skarżącą), zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca wystąpiła, na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o wyjaśnienie, czy dofinansowanie przez Spółkę kosztów instalacji dostępu do internetu oraz miesięcznego abonamentu za korzystanie z łącza internetowego ponoszonych przez pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy. Jak wynika z akt sprawy, Spółka prowadząc działalność w zakresie marketingu i promocji produktów farmaceutycznych zatrudnia pracowników, którzy wykonują obowiązki pracownicze na terenie całego kraju, poza siedzibą oraz pomieszczeniami biurowymi Spółki. Miejsce wykonywania obowiązków pracowniczych określane jest w umowie o pracę jako obszar województwa. W zakresie swoich obowiązków wynikających z umowy o pracę, pracownicy zobligowani są do składania raportów. Pracownicy terenowi mogą dokonywać raportowania jedynie za pośrednictwem internetu, co wynika z uregulowań wewnętrznych Spółki. Jest to jedyny przewidziany wewnętrznymi procedurami sposób komunikacji pracowników terenowych z biurem. Wykorzystują oni do tego celu prywatne łącza internetowe. W związku z powyższym Spółka podjęła decyzję o dofinansowaniu kosztów połączeń internetowych dla pracowników terenowych, przyznając dofinansowanie wszystkim pracownikom, którzy mają obowiązek łączenia się z biurem Spółki za pośrednictwem prywatnego łącza internetowego, w takiej sytuacji wykorzystywanego również do celów służbowych. Dofinansowanie udzielane jest na podstawie decyzji zarządu Spółki oraz umowy zawieranej pomiędzy Spółką a poszczególnymi pracownikami. Dofinansowanie polega na pokryciu przez Spółkę 80% kosztów instalacji łącza internetowego w domu pracownika oraz comiesięcznym pokrywaniu 80% wysokości
1
miesięcznego abonamentu, w którym uwzględnione jest wykorzystywanie łącza przez pracowników po godzinach pracy na cele prywatne. Zwrot kosztów za instalację i używanie łącza internetowego, jest dokonany w przyjętym przez Spółkę trybie rozliczeń wydatków służbowych po przedstawieniu odpowiednich faktur w celu uwzględnienia faktycznie poniesionych wydatków. Powyższe koszty dofinansowania brane są pod uwagę przy kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczone na rzecz zagranicznych kontrahentów usługi, tzn. stanowią składnik bazy kosztowej, mają zatem bezpośredni wpływ na wysokość uzyskiwanego przez Spółkę przychodu. Zdaniem Skarżącej, dofinansowanie kosztów poniesionych na instalację i korzystanie z internetu w miejscu zamieszkania pracowników w celach służbowych nie stanowi dla nich przychodów ze stosunku pracy w świetle art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu z tego tytułu.
Postanowieniem z dnia [...] 04. 2007 roku nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie potwierdził stanowiska zawartego we wniosku. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy powodujące przysporzenie majątkowe u tego pracownika, a Spółka jako płatnik jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dofinansowanie kosztów poniesionych na instalację i korzystanie z internetu w miejscu zamieszkania pracownika w celach służbowych stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy w świetle art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na postanowienie organu I instancji Spółka złożyła zażalenie, w którym nie zgodziła się z pisemną interpretacją dokonaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., ponownie przedstawiła własne stanowisko w sprawie. Postanowieniu organu I instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 11 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez ich niewłaściwą wykładnię.
Zdaniem Spółki, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz utrwalonej linii orzecznictwa NSA, a także stanowiska organów podatkowych, nie ma podstaw do tego by uzyskane od Spółki zwrot części kosztów
2
poniesionych na instalację i korzystanie z internetu w domu pracowników w celach służbowych traktować jako przychód podlegający opodatkowaniu i nie powoduje ono bowiem przyrostu majątku podatnika. Jego wypłata ma na celu jedynie zrekompensowanie poniesionych wcześniej za Spółkę wydatków. W przedmiotowej sprawie pracodawca nie ponosi kosztu za pracownika, ale zwracając pracownikowi część poniesionych przez niego wydatków, pracodawca ponosi koszt, do którego sam jest zobowiązany. W ocenie Spółki, za koszty poniesione za pracodawcę należy rozumieć wydatki niezmierzające do zaspokojenia osobistych potrzeb pracownika, tylko ponoszone w wyłącznym interesie pracodawcy, mające na celu zaspokojenie jego potrzeb. Innymi słowy jest to wydatek, którego konieczność poniesienia nie wynika z woli i decyzji pracownika, tylko z woli i decyzji pracodawcy. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, iż w przypadku, gdy pracownikowi zostają zwrócone wydatki, których konieczność poniesienia wynikała z decyzji pracodawcy i do których poniesienia pracownik został zobowiązany przez pracodawcę na podstawie stosunku służbowego czy stosunku pracy, nie następuje po stronie pracownika przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jak podnosi Spółka, instalacja i korzystanie z internetu będące przedmiotem dofinansowania, są ściśle związane z pracą świadczoną przez pracowników, niezbędne do prawidłowego wykonywania przez nich obowiązków pracowniczych, a nie z prywatnymi potrzebami pracownika. Spółka jest zdania, iż skoro zobowiązuje pracowników terenowych do wykorzystywania przy wykonywanej pracy internetu, zobowiązana jest również do pokrycia przynajmniej części kosztów jego instalacji oraz eksploatacji. W przeciwnym razie dochodziłoby do niczym nieuzasadnionej dyskryminacji pracowników wykonujących pracę poza biurem Spółki w stosunku do pracowników pracujących w biurze i mających darmowy dostęp do wszelkich urządzeń oraz instalacji biurowych, w tym także do internetu. Brak dofinansowania oznaczałby obligowanie pracowników do ponoszenia dodatkowych kosztów, o których często nie wiedzieli przy zawieraniu umowy o pracę, i w konsekwencji prowadziłby do uszczuplenia ich majątku, co dodatkowo świadczy o tym, że dofinansowanie nie powoduje przyrostu majątku pracownika, ale niejako neutralizuje jego uszczuplenie spowodowane poniesieniem wydatków na rzecz pracodawcy.
3
Decyzją z dnia [...] 06. 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Podtrzymując argumentację organu I-ej instancji i wskazując, że są to przychody o których mowa w art. 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powodują przysporzenie w majątku pracownika.
Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca Spółka i wniosła na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona wniosła na podstawie artykułu 145 § 1 pkt 1 ustawy o uchylenie w/w decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:
naruszenie prawa materialnego, to jest art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji, poprzez ich błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy;
naruszenie prawa proceduralnego, to jest art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż jak wynika z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, przychodem pracownika są m. in. świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Wnioskując zatem a contrario należy uznać, że świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi z tytułu zwrotu kosztów poniesionych przez niego na rzecz pracodawcy (za pracodawcę) nie będą przychodem pracownika. W tym przypadku bowiem pracodawca nie ponosi kosztu za pracownika, ale zwracając pracownikowi część poniesionych przez niego wydatków, pracodawca ponosi koszt, do pokrycia którego sam jest zobowiązany. Za koszty poniesione za pracodawcę należy rozumieć wydatki niezmierzające do zaspokojenia osobistych potrzeb pracownika, tylko ponoszone w wyłącznym interesie pracodawcy, mające na celu zaspokojenie jego potrzeb. Innymi słowy jest to wydatek, którego konieczność poniesienia nie wynika z woli i decyzji pracownika, tylko z woli i decyzji pracodawcy. Jak wskazuje doktryna, przychodem może być tylko takie świadczenie, które nie ma charakteru zwrotnego, ale powoduje po stronie podatnika przysporzenie
4
majątkowe. Przychodem jest zatem świadczenie, które powoduje powiększenie wartości majątku podatnika. A contrario, przychodem nie będzie świadczenie, które nie powoduje zwiększenia majątku podatnika, jak np. zwrot wydatków.
W związku z powyższym, nie będą - w ocenie Spółki - stanowiły przychodu kwoty zwrotu dokonywanych przez podatnika wydatków, gdyż świadczenia takie nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała wyrok NSA z dnia 13.08.99 r. (sygn. akt I SA/Łd 952/99) oraz wyrok WSA z dnia 21.12.04 r. (sygn. akt III SA/Wa 569/04). Z powyższych orzeczeń wynika - zdaniem Spółki - iż w przypadku, gdy pracownikowi zostają zwrócone wydatki, których konieczność poniesienia wynikała z decyzji pracodawcy i do których poniesienia pracownik został zobowiązany przez pracodawcę na podstawie stosunku służbowego czy stosunku pracy, nie następuje po stronie pracownika przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wskazała, iż powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie także w interpretacjach organów podatkowych: np. w postanowieniu z dnia [...] października 2003 r., nr [...] wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.
Analizując w/w przepisy oraz ich interpretacje dokonaną przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe, Spółka stwierdziła, iż w omawianej sytuacji kwoty dofinansowania kosztów instalacji i korzystania z internetu wypłacane przez Spółkę jej pracownikom, nie stanowią dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym odo osób fizycznych, gdyż:
konieczność korzystania i dostępu do internetu przez pracownika w miejscu jego zamieszkania wynika z wewnętrznych regulacji obowiązujących u pracodawcy i jako taka jest warunkiem wykonywania na rzecz Spółki pracy (na stanowiskach wymagających jej wykonywania poza siedzibą Spółki);
dofinansowanie jest więc obowiązkiem Spółki jako pracodawcy, wynikającym z wewnętrznych regulacji Spółki, umów wiążących Spółkę z pracownikami, a także opartym na przepisach prawa pracy; przedmiotowe dofinansowanie jest zatem obowiązkiem własnym pracodawcy, a nie kosztem ponoszonym za pracownika;
dofinansowanie nie powoduje przyrostu majątku podatnika, a jest jedynie zwrotem wydatków, które pracownik poniósł na rzecz Spółki kosztem swojego majątku.
Odnosząc się ponownie do kwestii dofinansowania jako obowiązku Spółki -pracodawcy, Skarżąca wskazała, iż obowiązek ten wynika z zakresu obowiązków
5
pracownika, który stanowi integralną część umowy o pracę. Nie ulega wątpliwości, iż korzystanie z internetu przez pracowników Spółki jest ściśle związane z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych. Spółka podniosła także, że obowiązek zapewnienia pracownikowi dostępu do internetu jest pochodną szerszego obowiązku zorganizowania pracownikowi stanowiska pracy, który wynika pośrednio z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1964 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm., dalej "Kodeks pracy"). A więc na pracodawcy ciąży obowiązek wyznaczenia pracownikowi stanowiska pracy. W ocenie Skarżącej, w przypadku pracowników terenowych, przez zorganizowanie stanowiska pracy należy rozumieć przekazanie pracownikowi wszelkich narzędzi potrzebnych do wykonywania powierzonych mu obowiązków pracowniczych, a także wskazanie sposobu, w jaki pracownik ma z nich korzystać. Jednym z narzędzi pracy pracowników terenowych jest komputer z łączem internetowym, za pomocą którego mogą oni wykonywać istotną część swoich obowiązków służbowych. Jeżeli zatem Spółka wyznacza pracownikom określone zadanie, do wykonywania którego niezbędne jest wykorzystanie sieci Internet, zobowiązana jest tym samym zapewnić im do niej dostęp. Spółka uważa, iż w sytuacji, gdy wymaga od pracowników, by wykonywali na jej rzecz pracę wykorzystując prywatne łącza internetowe, zobowiązana jest tym samym do zwrotu pracownikom poniesionych w związku z tym kosztów.
Dlatego też, Spółka nie zgadza się z zawartym w decyzji stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej iż "bez znaczenia pozostaje podniesiona w zażaleniu okoliczność, iż pracodawca obowiązany jest do zapewnienia pracownikowi dostępu do łącza internetowego i przedmiotowe dofinansowanie ma na celu niejako zrekompensowanie pracownikowi niedogodności wynikających z wykonywania pracy poza biurem i brakiem możliwości korzystania z urządzeń biurowych." Jak bowiem zostało wskazane powyżej, za przychód pracownika nie może być uznany zwrot kosztów poniesionych przez pracownika za pracodawcę. Natomiast, z przeprowadzonej powyżej argumentacji Spółki jednoznacznie, w jej ocenie, wynika, iż przedmiotowe dofinansowanie jest obowiązkiem Spółki jako pracodawcy, wynikającym z jej wewnętrznych regulacji, z umów wiążących Spółkę z pracownikami, a także opartym na przepisach prawa pracy, a zatem stanowi obowiązek własny pracodawcy, nie będąc kosztem ponoszonym za pracownika. Ponadto, Spółka zwróciła uwagę na fakt, iż w przypadku braku refundacji przedmiotowych kosztów poniesionych przez pracownika, miałby on roszczenie
6
przeciwko pracodawcy o dokonanie ich zwrotu, gdyż poniósł koszty zorganizowania stanowiska pracy, do których poniesienia zobowiązany był, na podstawie przepisów prawa pracy, pracodawca.
Odnosząc się do kwestii dofinansowania jako zwrotu wydatków niepowodującego przyrostu majątku pracownika, Spółka wskazała, iż zobowiązuje ona pracowników do wykonywania pracy przy pomocy internetu, co obliguje ją do pokrycia kosztów związanych z jego instalacją i korzystaniem, w tej części, w której pracownik wykorzystuje łącza internetowe w celach służbowych. W przeciwnym razie dochodziłoby do niczym nieuzasadnionej dyskryminacji pracowników wykonujących pracę poza biurem Spółki w stosunku do pracowników pracujących w biurze i mających darmowy dostęp do wszelkich urządzeń oraz instalacji biurowych, w tym także do internetu. Brak dofinansowania oznaczałby obligowanie pracowników do ponoszenia dodatkowych kosztów, o których często nie wiedzieli przy zawieraniu umowy o pracę, i w konsekwencji prowadziłby do uszczuplenia ich majątku, co dodatkowo świadczy o tym, że dofinansowanie nie powoduje przyrostu majątku pracownika, ale niejako neutralizuje jego uszczuplenie spowodowane poniesieniem wydatków na rzecz pracodawcy. Skarżąca podkreśliła także, iż w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wyraźnie zaznaczyła, że dofinansowanie polega na pokryciu przez Spółkę 80 % kosztów instalacji dostępu do internetu w domu pracownika oraz 80 % miesięcznego abonamentu za korzystanie z łącza internetowego, co uwzględnia ewentualne wykorzystanie łącza po godzinach pracy na potrzeby prywatne, w tym sensie, iż pozostałe 20 % kosztów jest opłacane przez pracownika z jego własnych środków, jako ekwiwalent ewentualnego korzystania z łącza dla celów prywatnych. Zatem kwota dofinansowania obejmuje korzystanie z łącza internetowego wyłącznie w celach służbowych. Kwota dofinansowania została ustalona proporcjonalnie na poziomie 80 % całkowitych kosztów w oparciu o prognozowany czasu korzystania z internetu w celach służbowych.
Skarżąca podniosła także, iż teza Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którą pracownicy Spółki uzyskują wskutek dofinansowania przysporzenie majątkowe opiera się na błędnym założeniu, że przedmiotowe dofinansowanie obejmuje również zwrot kosztów związanych z korzystaniem z internetu w celach prywatnych. W rzeczywistości, kwotę tę pracownicy pokrywają z własnych środków i stanowi ona 20% całkowitych kosztów instalacji i korzystania z internetu. W konsekwencji,
7
przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż kwota dofinansowania pokrywa koszty instalacji i korzystania z internetu zarówno w celach prywatnych, jak i służbowych, nie znajduje potwierdzenia w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym.
Ponadto Skarżąca podniosła, iż nawet w przypadku przyjęcia, że w związku z otrzymaniem zwrotu części wydatków na instalację i korzystanie z łącza internetowego, pracownik osiąga przysporzenie majątkowe, nie sposób byłoby ustalić wysokości tego przysporzenia, a w konsekwencji wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Ponadto Spółka wskazała, iż nie zgadza się z dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W/w odnosi się bowiem do przychodów, które wyjątkowo nie podlegają opodatkowaniu. Nie reguluje on świadczeń, które w ogóle nie są przychodami. Natomiast dofinansowanie kosztów instalacji i korzystania z internetu, ma charakter zwrotu wydatków i nie może być uznane za przychód pracowników. Dlatego też - zdaniem Spółki - nie znajduje uzasadnienia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia prowadząca do zaliczenia do kategorii przychodów świadczeń innych niż przychody, poprzez wnioskowanie a contrario z brzmienia przepisu wymieniającego kategorie przychodów zwolnionych z opodatkowania. Ponadto Spółka wskazała, iż niezrozumiałe dla niej jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który dokonał analizy w/w przepisu, skoro Spółka nie opierała na nim swojej argumentacji, ani nie powoływała się na ten przepis w zażaleniu.
Ponadto Spółka wskazała iż w jej ocenie, Dyrektor Izby Skarbowej wydając przedmiotową decyzję naruszył wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż dokonał nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oparł niekorzystną dla podatnika decyzję na przepisie, który nie miał zastosowania w sprawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wskazał, iż w jego ocenie, brak jest podstaw do stwierdzenia, że zwrot kosztów instalacji dostępu do internetu oraz 80% wartości miesięcznego abonamentu za korzystanie z łącza internetowego ponoszonego przez pracownika, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy i nie podlega opodatkowaniu.
8
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że została ona wydana zgodnie z przepisami prawa.
Skarżąca, w przedmiotowej sprawie, zwróciła się do organów podatkowych z pytaniem, czy kwoty dofinansowania instalacji i dostępu do Internetu stanowią zwrot wydatków służbowych ponoszonych przez pracowników na rzecz Spółki, a tym samym nie stanowią przychodu ze stosunku pracy w świetle art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko, iż pokrycie 80% ryczałtu za Internet nie stanowi przychodu po stronie pracownika, Skarżąca wskazała następujące argumenty:
1. jest to dofinansowanie wynikające z wewnętrznych regulacji Spółki, a
także umów wiążących Spółkę z pracownikiem i jako takie staje się obowiązkiem Spółki jako pracodawcy;
9
2. nie powoduje przyrostu majątku podatnika, albowiem jest to jedynie
zwrot wydatków poniesionych przez pracownika na rzecz Spółki (pracodawcy).
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stanowisko organów podatkowych jest zasadne. Podnieść należy, iż ustawa o Podatku dochodowym od osób fizycznych nie posiada jednej definicji pojęcia "przychodu". Pojęcie to jest różnie definiowane, w zależności od źródła jego pochodzenia. Inna więc będzie definicja przychodu ze stosunku pracy, inna z kapitałów pieniężnych, a jeszcze inna z działalności wykonywanej osobiście. Według art. 11 ust. 1 p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Norma zawarta w art. 11 p.d.o.f. ma charakter ogólny. Natomiast norma z art. 12 w/w ustawy doprecyzowuje pojęcie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy , stanowiąc, że za wyżej wymienione przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Określone w tym przepisie sytuacje faktyczne i prawne mają charakter przykładowy i nie tworzą zamkniętego katalogu.
W doktrynie i orzecznictwie, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, utrwalił się pogląd , że zawarte w ustawie opodatkowanie osób fizycznych dotyczy "przyrostu czystego majątku" uzyskanego przez podatnika w ciągu roku podatkowego (Mastalski "Prawo podatkowe ll-część szczególna C.H. Beck Warszawa 1996).
Natomiast pełnomocnik formułuje tezę, iż za koszty poniesione za pracodawcę należy rozumieć wydatki niezmierzające do zaspokojenia osobistych potrzeb pracownika, tylko ponoszone w wyłącznym interesie pracodawcy, innymi
10
słowy wydatki, których poniesienie wynika tylko z woli i decyzji pracodawcy i nie powoduje zwiększenia majątku podatnika. W ocenie Sądu, teza ta jest prawidłowa.
Dla oceny, czy kwota dofinansowania stanowiąca 80% abonamentu, którą pokrywa Skarżąca, stanowi przychód pracownika, konieczne jest ustalenie, czy rzeczywiście jest to wydatek, który wyłącznie obciąża pracodawcę i czy nie powoduje przysporzenia w majątku pracownika.
W świetle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, należy, wbrew twierdzeniu Skarżącej stwierdzić, że pracownik wykonując czynności dla pracodawcy za pomocą łącza internetowego, nie ponosi dodatkowych kosztów. Wynika to ze szczególnego charakteru opłaty abonamentowej za Internet. Opłata ta związana jest faktem posiadania łącza internetowego. Jej wysokość jest stała i nie jest zależna od czasu użytkowania Internetu. Oznacza to, że czas korzystania z Internetu nie ma wpływu na wysokość opłaty.
A zatem, skoro czas korzystania z Internetu wykorzystywany dla potrzeb pracodawcy, nie wpływa na zwiększenie kosztów użytkowania Internetu i nie stanowi dla pracownika dodatkowego wydatku związanego z wykonywaną pracą, to kwota którą otrzymuje od pracodawcy, w wysokości 80% opłaty abonamentowej, w istocie powiększa jego majątek i stanowi przychód ze stosunku pracy.
Gdyby korzystanie z Internetu wiązało się także z dodatkowymi opłatami za poszczególne połączenia, to byłoby możliwe wyodrębnienie części opłat stanowiących w istocie koszt pracodawcy, a ich zwrot nie byłby przysporzeniem w majątku pracownika. Jednak, w przedmiotowej sprawie, zważywszy na charakter opłaty abonamentowej, niewiążący jej z ilością wykonywanych operacji, taka sytuacja nie ma miejsca.
W ocenie Sądu jeśli pracodawca zobowiązuje się do zorganizowania miejsca pracy pracownika, to rzeczywiście winien wyposażyć go w komputer i łącze internetowe. Jednak, by sprzęt ten nie stanowił przysporzenia majątkowego dla pracownika winien stanowić, własność pracodawcy.
Dla oceny skutków prawnopodatkowych nie ma znaczenia fakt, że na podstawie umowy o pracę oraz wewnętrznego regulaminu, istniejącego w zakładzie pracy, pracodawca zobowiązał się pokryć wskazane wyżej wydatki. Jedynie bowiem art. 21 ust. 1 pkt 9 - 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia, świadczenia, które otrzymywane przez pracownika od pracodawcy korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zatem świadczenia pracodawcy
11
na rzecz pracownika, nie wymienione w tym katalogu, podlegają opodatkowaniu z mocy prawa.
Odnosząc się do zarzutu Skarżącej o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie niekorzystnej dla podatnika decyzji na nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 p.d.o.f., o którego to wykładnię Skarżąca nie wnioskowała, należy przyznać rację organom podatkowym, iż zazwyczaj nie jest możliwe dokonanie interpretacji wybranych (wskazanych przez podatnika) przepisów prawa w oderwaniu od całości ustawy w której są one zawarte. Organ podatkowy przyznał, że zakwestionowany przepis chociaż istotnie nie miał zastosowania w sprawie będącej przedmiotem skargi, tj. nie był podstawą rozstrzygnięcia, został przytoczony w uzasadnieniu decyzji, dla pełniejszego uzasadnienia wydanej interpretacji.
Tak więc stwierdzić należy, iż zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony.
A zatem, mając na względzie przedstawiony stan faktyczny Sąd uznał, że organ, dokonał prawidłowej oceny stanowiska podatnika, a wydana w tym zakresie decyzja nie naruszała prawa. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
12