II FSK 75/21

II FSK 75/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-07-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Rudowski /przewodniczący/
Jerzy Płusa
Renata Kantecka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Rz 179/20 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2020-10-13
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 par. 4,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2012 poz 361
art. 22 ust. 1e pkt 3,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (spr.), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 października 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 179/20 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 30 grudnia 2019 r. nr 408000-COP.4102.9.2018.DW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. M. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 13 października 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 179/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. M. (dalej: "strona", skarżąca") na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: "organ") z 30 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu kapitałów pieniężnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię, która polegała na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że faktycznie poniesione wydatki to jedynie koszty poniesione, a więc zrealizowane do dnia osiągnięcia przychodu (w tym wypadku wpisania do rejestru handlowego spółki) i skutkujące rzeczywistym zmniejszeniem zasobów majątkowych podatnika zgodnie z metodą kasową, pomimo tego, że u.p.d.o.f nie zawiera regulacji, która nakazywałaby rozpoznawanie kosztów z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. według tej metody, zamiast metody memoriałowej;
2. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że zamieszczenie w tym przepisie - w odróżnieniu od reguł ogólnych - warunku w postaci stwierdzenia "faktycznie poniesione" wskazuje, że kosztem w tym wypadku może być jedynie koszt poniesiony do dnia osiągnięcia przychodu, pomimo tego, że takie zawężające rozumienie kosztu nie znajduje swojego potwierdzenia ani w literalnej, ani w celowościowej wykładni tego przepisu, a poczyniona w ten sposób interpretacja stoi w sprzeczności z generalną zasadą opodatkowania dochodu;
3. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że umorzenie zobowiązania, które wynikało z umowy zbycia wierzytelności zawartej przez skarżącą 29 października 2013 r. wskutek wystawienia weksla w dniu 30 października 2013 r. nie może być uznane za koszt uzyskania przychodu z tytułu dochodów z kapitałów pieniężnych, gdyż koszt ten nie został zrealizowany do dnia osiągnięcia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, pomimo że samo wręczenie weksla wierzycielowi doprowadziło w drodze nowacji do umorzenia zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej umowy zbycia wierzytelności, co stanowi jednoznaczne przyznanie, że skarżąca faktycznie poniosła wydatek na nabycie wierzytelności wniesionej aportem;
4. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 506 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 121, ze zm., dalej: "kc"), w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że za koszt uzyskania przychodu z tytuły objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci wierzytelności nabytej na podstawie umowy zbycia wierzytelności z 29 października 2013 r., której zapłata nastąpiła poprzez wystawienie weksla w miejsce pierwotnego zobowiązania, nie można uznać wartości nabytej wierzytelności, a w konsekwencji niedopuszczalne jest pomniejszenie przychodu o wartość tej wierzytelności, pomimo tego, że wręczenie weksla wierzycielowi doprowadziło w drodze nowacji do umorzenia zobowiązania
wynikającego z umowy zbycia wierzytelności, co stanowi jednoznaczne potwierdzenie, że skarżąca faktycznie poniosła wydatek na nabycie wierzytelności wniesionej aportem; 5. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9216 kc oraz art. 101 pkt 2 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 160) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że przez faktyczne poniesienie wydatku w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. należy uznać jedynie zapłatę w pieniądzu za wierzytelność wniesioną aportem do spółki z o.o. w zamian za udziały, mimo że weksel jako papier wartościowy pełni funkcję płatniczą i stanowi potwierdzenie poniesienia przez skarżącą wydatku na nabycie wierzytelności wniesionej aportem;
6. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9216 kc oraz 101 pkt 2 ustawy - Prawo wekslowe w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że przez faktyczne poniesienie wydatku w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z wystawionym wekslem, należy uznać jedynie spełnienie bezwarunkowego przyrzeczenia jego wystawcy, tj. zapłatę określonej sumy pieniężnej we wskazanym miejscu, czasie i określonej osobie, a nie jego wręczenie, pomimo że na skutek powstania zobowiązania wekslowego uszczuplone zostały zasoby majątkowe podatnika;
7. art. 45 ust. 6 w zw. z art. 30b ust. 6 w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2014 r., pomimo że skarżąca, obejmując udziały w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci wierzytelności nabytej na podstawie umowy zbycia
wierzytelności z 29 października 2013 r., poniosła faktycznie wydatki na nabycie wierzytelności, w efekcie czego po jej stronie nie powstał dochód, który mógłby zostać opodatkowany.
II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "O.p.") poprzez oddalenie skargi, pomimo że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności pominęły w swoich rozważaniach przedstawione przez skarżącą opinie prawne stanowiące dokumenty prywatne, w konsekwencji przyjęły niezasadnie, że w jej majątku nie doszło do uszczuplenia na skutek zapłaty za wierzytelność wekslem, a tylko do nieefektywnego sposobu realizacji wydatku, co nie pozwalało uznać kosztów nabycia wierzytelności za faktycznie poniesione wydatki w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.;
2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo że pojęcie faktycznie poniesionych wydatków ma charakter niejednoznaczny, co oznacza, że w sprawie istniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa
podatkowego, które powinny być rozstrzygnięte na korzyść skarżącej;
3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji, które nie zawiera dostatecznego uzasadnienia prawnego, gdyż Sąd nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącą oraz do istotnych elementów argumentacji skarżącej, w szczególności poprzez brak odniesienia się do przytoczonych interpretacji podatkowych, wyroków sądów administracyjnych, a także licznych stanowisk doktryny, które wskazywały na zasadność stanowiska skarżącej;
4. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji całości sprawy i niepoddanie kontroli sądowej stanowiska organów podatkowych co do: zapłaty weksla jako potwierdzenia, że skarżąca faktycznie poniosła wydatki na nabycie udziałów w spółce z o.o.; charakteru i funkcji weksla jako papieru wartościowego; podnoszonych naruszeń art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. w zakresie opinii prawnej sporządzonej przez dr hab. A.M. i prof. dr hab. H.D.
Uwzględniając powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania od organu według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uchybił.
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za bezpodstawne.
W kwestii wadliwość uzasadnienia wyroku przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. – jako występujący samodzielnie wzorzec kasacyjny – może być przedmiotem skutecznego zarzutu jedynie w dwóch przypadkach, a mianowicie, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a., a nadto gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i na jakich podstawach (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).
W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w pełni zrealizował nałożony tym przepisem obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy oraz wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd rozważył poprawność zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stanowisko Sądu jest więc w tym zakresie jasne, zaś okoliczność, że Sąd podzielił w nim ustalenia organu, opierając się na przedstawionej przez organ argumentacji, nie świadczyła o naruszeniu ww. normy.
W skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a powiązano również z zaniechaniem odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do wszystkich zarzutów zamieszczonych w skardze, w szczególności poprzez brak odniesienia się do przytoczonych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych, czy też stanowisk doktryny. Jednakże wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej z treści normy określonej w art. 141 § 4 p.p.s.a nie można wywieść, że sąd pierwszej instancji ma taki obowiązek. Sąd nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je zaś oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów sądu wynikało, dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.
Należy podkreślić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zarzutem procesowym, a zatem mógłby zostać uwzględniony, jedynie wówczas, gdyby stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To, że skarżąca nie zgadza się z dokonanymi w sprawie przez organy ustaleniami i oceną materiału dowodowego zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji nie oznaczało, że doszło do naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia.
Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez pominięcie przez Sąd opinii prawnych przedstawionych przez skarżącą. Wbrew zarzutom, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny oraz dokonały właściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jak zasadnie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, organy nie miały obowiązku traktowania ww. opinii jako opinii biegłych, a tym samym szczególnego ich potraktowania i omawiania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Prywatna opinia, sporządzona na zlecenie strony, jest wyrazem oświadczenia wyrażonego przez osobę, która taki dokument podpisała. W niniejszym przypadku prywatna opinia przedłożona przez skarżącą nie mogła być przydatna do wyjaśnienia okoliczności sprawy i stanowiła jedynie uzupełnienie czy też poszerzenie jej argumentacji.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art.
151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p., zgodnie z którym, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten mówi o niedających się usunąć wątpliwościach co do prawa, a więc wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni albo stosując te reguły wykładni możliwe jest dojście do różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Jeżeli dojdzie do takiej sytuacji, pojawiające się wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika, tj. przyjąć takie rozwiązanie, którego zastosowanie spowoduje wystąpienie u podatnika najbardziej korzystnej sytuacji prawnej. W sprawie organ dokonał interpretacji przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., odwołując się w znacznej mierze do zasad wykładni gramatycznej i w tym zakresie ustalił znaczenie normy prawnej, uzasadniając swoje stanowisko w sposób logiczny i przekonujący. Tym samym, wbrew zarzutom skarżącej nie można mówić o naruszeniu art. 2a O.p., ponieważ nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego.
Odnosząc się z kolei do podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego należy podkreślić, że spór w sprawie odnosi się przede wszystkim do wykładni przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie ustalenia znaczenia terminu "kosztów faktycznie poniesionych" w odniesieniu do rozpoznania kosztów podatkowych, które można przyporządkować w rachunku podatkowym do przychodu z kapitałów pieniężnych, w tym wypadku wskazanego w art. 17 § 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, o ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. użył słowa "faktycznie", ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków.
W znaczeniu ekonomicznym pojęcie kosztu jest pojęciem szerszym niż pojęcie wydatku, oznacza bowiem poza wydatkami poniesionymi w związku z wykorzystaniem danych zasobów, również koszty alternatywne (koszty utraconych możliwości). Jest to zatem wyrażone wartościowo zużycie zasobów jednostki gospodarczej w celu uzyskania określonego efektu użytecznego. Wydatek w znaczeniu ekonomicznym odnosi się natomiast do rozchodu środków pieniężnych w różnych formach (gotówkowych i bezgotówkowych). O ile zatem w pojęciu kosztu mieści się pojęcie wydatku, o tyle nie każdy koszt jest wydatkiem. Zauważyć należy, że w ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów ustawodawca odnosi się do tego szerszego pojęcia – kosztu (poniesionego w celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów). Kosztami uzyskania przychodów są zatem przykładowo koszty niezwiązane wprost z rozchodami pieniężnymi, jak przykładowo równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze) – art. 22 ust. 1d pkt 3 u.p.d.o.f., wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust.1e pkt 1 u.p.d.o.f.). W pojęciu kosztu mieszczą się również i te związane z rozchodami pieniężnymi, w odniesieniu do których ustawodawca używa określenia "wydatki", jak przykładowo w art. 22 ust. 1b u.p.d.o.f. (wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego). Zakładając przy wykładni przepisów racjonalność ustawodawcy, należy zatem przyjąć, że używanie przezeń zarówno pojęcia "koszt", jak i "wydatek", ma na celu rozróżnienie tych dwóch kategorii i używanie pojęcia "wydatek" w znaczeniu węższym niż pojęcie "koszt" (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., II FSK 3783/18).
Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest faktyczne poniesienie wydatku. Słusznie w związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. O wyborze tej metody świadczy użycie słowa "faktycznie". Dokonując wykładni art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z zasadą wykładni per non est, nie można pomijać fragmentów tekstu prawnego. Uwzględnić zatem także należy użyte słowo "faktycznie" przy dekodowaniu pojęcia poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów. Wydatek musi być zatem rzeczywiście i definitywnie poniesiony przed objęciem udziałów (por. wyroki NSA z 9 grudnia 2014 r., II FSK 2597/12, z 31 lipca 2018 r., II FSK 2189/16, z 16 lipca 2020 r., II FSK 1205/19). Podkreślenia wymaga fakt, że Sąd pierwszej instancji nie podważył cywilistycznych aspektów nowacji zobowiązania oraz płatniczej funkcji weksla. Niewątpliwie bowiem weksel, zgodnie z art. 101 pkt 2 Prawa wekslowego, jest papierem wartościowym, zawierającym bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy zapłacenia w oznaczonym czasie i do rąk osoby wymienionej w wekslu określonej na wekslu sumy pieniężnej. Papier wartościowy ucieleśnia określone prawo, które stwierdza, a tym samym jest nośnikiem tego prawa i zarazem wartości ekonomicznej, jaką ono przedstawia. Skutkiem tego rozporządzenie prawem z dokumentu następuje przez rozporządzenie dokumentem, w odróżnieniu od zwykłych dokumentów dowodowych (por. P. Nazaruk [w:] J. Ciszewski (red.), P. Nazaruk (red.), Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, WKP 2021, komentarz do art. 9216, przywołany za LEX). W przypadku weksla prawem inkorporowanym jest wierzytelność pieniężna. W literaturze przedmiotu wyróżnia się różne funkcje, jakie mogą pełnić papiery wartościowe. Wśród tych funkcji, w odniesieniu do weksla, wymienia się również funkcję płatniczą, dającą możliwość umorzenia zobowiązania papierem wartościowym, ale również funkcję kredytową, polegającą na możliwości pozyskiwania kapitału przez wystawienie papierów wartościowych. Zwrócić należy uwagę, że weksel własny zawiera bezwarunkowe przyrzeczenie zapłacenia oznaczonej sumy pieniężnej. Wystawca weksla własnego zobowiązuje się sam do zapłaty, a zatem występuje w charakterze dłużnika głównego. Zamiast bezwarunkowego polecenia zapłaty sumy pieniężnej (jak przy wekslu trasowanym) występuje zatem wyłącznie jej przyrzeczenie. Przy wekslu własnym nie następuje wprowadzenie trasata jako osoby, która ma zapłacić. Funkcje weksla własnego są więc bardziej ograniczone niż weksla trasowanego. Posłużenie się formą weksla własnego jest uzasadnione zwłaszcza wówczas, gdy chodzi o weksle finansowe, wystawiane przez dłużnika w związku z umową pożyczki lub udzielonym mu przez wierzyciela kredytem bankowym. Mogą one pełnić funkcję weksli gwarancyjnych lub kaucyjnych (por. A. Szpunar, Komentarz do ustawy - Prawo wekslowe, [w:] Komentarz do prawa wekslowego i czekowego, Wyd. Prawnicze 2001, komentarz do art. 101 , cytowane za LEX).
Biorąc natomiast pod uwagę treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, za koszt uzyskania przychodów uznaje się wydatki faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów (akcji), przy czym za dzień objęcia udziałów (akcji) uznaje się dzień rejestracji podwyższenia kapitału
zakładowego przez sąd. W przepisie tym posłużono się zatem pojęciem faktycznie poniesionych wydatków. Zgodnie z zasadą autonomii przepisów prawa podatkowego nieuzasadnione jest odwoływanie się do innych dziedzin prawa w celu dokonania wykładni przepisów podatkowych. Wobec braku w ustawie definicji "faktycznie poniesionych wydatków", należy przyjąć, że są to wydatki poniesione przez podatnika, które spowodowały zmniejszenie jego majątku, zostały faktycznie zapłacone. W konsekwencji rację należy przyznać rezultatom wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, która rozróżnia skutki cywilnoprawne danych zdarzeń od ich skutków podatkowych w kontekście brzmienia u.p.d.o.f. Nie można bowiem faktycznego poniesienia wydatku utożsamiać z wystawieniem weksla, a zatem z czynnością, która nie powoduje zmniejszenia zasobów majątkowych podatnika. Słusznie w powyższym kontekście Sąd wskazując na autonomię prawa podatkowego wyjaśnił, że pojęcia: "faktycznego poniesienia" oraz "koszty uzyskania przychodów" są terminami prawa podatkowego i przez pryzmat konstrukcji podatku dochodowego winny być oceniane. Skarżąca wystawiła – w ramach odnowienia - weksel własny. Zatem tylko przyrzekła dokonać zapłaty (zobowiązała się do zapłaty w przyszłości). Weksel ten nie pełnił w związku z tym funkcji płatniczej, a jedynie gwarancyjną i kredytową. Na gruncie prawa podatkowego, dopiero owa zapłata będzie stanowiła sytuację, którą ustawodawca określił jako "faktyczne poniesienie wydatku". Można się zgodzić, że poprzez wręczenia weksla strony dokonały odnowienia (nowacji) w rozumieniu art. 506 kc, skutkiem czego doszło do umorzenia (wygaśnięcia) pierwotnego zobowiązania, ale samo wręczenia weksla nie jest spełnieniem świadczenia, tylko zaciągnięciem nowego zobowiązania. Nowacja doprowadziła do zmiany podstawy prawnej (tytułu zobowiązania) w ten sposób, że zobowiązany zamiast być dłużnikiem z tytułu zobowiązania "podstawowego" (np. z umowy zbycia wierzytelności) stał się dłużnikiem z tytułu zobowiązania wekslowego. W wyniku umorzenia jednego zobowiązania w to miejsce wchodzi inne zobowiązanie i w takim samym stopniu dłużnik będzie musiał zaangażować posiadane aktywa majątkowe w celu realizacji odnowionego zobowiązania. Zatem ani wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania, ani wystawienie weksla w to miejsce w wyniku odnowienia, nie jest faktycznie poniesionym wydatkiem w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.
Podkreślić należy, że do faktycznego wydatku związanego z wystawieniem weksla doszło w dniu wykupu weksla, czyli 12 stycznia 2017 r. Skarżąca objęła zaś udziały w dniu 4 lutego 2014 r. Tym samym rację miał Sąd pierwszej instancji, uznając za zasadne stanowisko organów, że wystawienie weksla nie może być uznane za faktyczne poniesienie wydatków na nabycie udziałów, a zatem podatniczka obejmując udziały w A. sp. z o.o. nie mogła rozpoznać kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Samo wystawienie weksla nie może być uważane za poniesienie kosztu podatkowego w rozumieniu analizowanego przepisu. Skarżąca wystawiając weksel własny nie zmniejszyła swoich aktywów, zobowiązała się jedynie do zapłaty sumy pieniężnej określonej w treści weksla. W sensie cywilistycznym następuje wiec zamiana jednego długu podatnika na inny dług, bez zaangażowania aktywów skarżącej. W konsekwencji, czynność wystawienia weksla nie może być uznana za faktyczne poniesienie wydatków (zob. wyrok NSA z 5 kwietnia 2022 r., II FSK 1826/19).
Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w skardze kasacyjnej.
Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).