II FSK 749/22

II FSK 749/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Zbigniew Romała /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1829/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-02-23
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2024 poz 935
art. 187 par. 1   i 2, art. 269 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
art. 21
Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalmala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A z siedzibą w B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1829/21 w sprawie ze skargi A z siedzibą w B na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 14 czerwca 2021 r. nr 448000-COP.4100.7.2021.8.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1829/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A z siedzibą w B na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B z 14 czerwca 2021 r. i uchylił zaskarżoną decyzję w części zaskarżonej oraz zasądził zwrot kosztów postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.
Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.".
Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Stan sprawy przedstawia się następująco:
A z siedzibą w B (dalej: "Strona", "A" lub "Skarżący") złożył do [...] Urzędu Skarbowego w B korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013 wraz z informacją o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku, gdzie wykazano dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. poz. 397 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p." przeznaczone na cele statutowe lub inne cele wymienione w tym przepisie oraz odliczenia od dochodu z tytułu straty poniesionej w 2011-2012.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B decyzją z 27 listopada 2020 r. określił A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodów wydatkowanych przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., w roku podatkowym na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Organ I instancji stanął na stanowisku, że wydatki poniesione na składki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON"), odsetki budżetowe, kary umowne i odszkodowania, koszty egzekucyjne dotyczące spłaty zobowiązań, zapłacone raty ugody pozasądowej, wypłacone renty zgodnie z ugodą pozasądową, składki na rzecz Stowarzyszenia [...] - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21, pkt 22, pkt 36 i pkt 37 u.p.d.o.p., ani nie są wydatkami na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia. A, prowadząc działalność w zakresie ochrony zdrowia, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych pod warunkiem, iż osiągnięty dochód przeznaczy na cele statutowe wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Organ zakwestionował również, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., możliwość odliczenia od dochodu do opodatkowania strat poniesionych w latach 2011-2012. Wskazał, że strata poniesiona na działalności statutowej nie może obniżać dochodów do opodatkowania, ponieważ jest stratą ekonomiczną, a nie stratą podatkową w rozumieniu prawa podatkowego.
Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 14 czerwca 2021 r. Naczelnik działając jako organ II instancji, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013 i określił dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodów wydatkowanych przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., w roku podatkowym na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. za poszczególne okresy.
Od powyższej decyzji organu odwoławczego A wywiódł skargę, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika z 14 czerwca 2021 r. w części w jakiej utrzymano
w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 27 listopada 2020 r., a także
o zasądzenie kosztów postępowania.
Wyrokiem z 23 lutego 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A i uchylił zaskarżoną decyzję w części zaskarżonej oraz zasądził zwrot kosztów postepowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że spór w analizowanej sprawie dotyczy kwalifikacji wydatków ponoszonych przez Skarżącego na: PFRON, kary umowne, koszty egzekucyjne dotyczące spłaty zobowiązań, odsetki budżetowe, zapłacone raty ugody pozasądowej, wypłacone renty z ugody pozasądowej, składki na rzecz Stowarzyszenia [...] w przedmiocie spełniania warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., czyli ustalenia charakteru tych wydatków, a także możliwości odliczenia straty poniesionej w latach 2011-2012. Skarżący zakwestionował decyzję jedynie w części, tj.
w zakresie, w jakim organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W pierwszej kolejności Sąd I instancji wskazał, że do przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do listopada 2013 r. doszłoby 31 grudnia 2018 r. (natomiast za grudzień 2013 r. - 31 grudnia 2019 r.). Bez wątpienia organ odwoławczy orzekał wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, po upływie terminu przedawnienia. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B postanowieniem z 23 listopada 2018 r. wszczął śledztwo o popełnienie czynu z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 KKS w zw. z art. 37 § 1 k.k.s. Następnie pismem z 26 listopada 2018 r. organ I instancji zawiadomił Skarżącego w trybie art. 70c O.p.
o wszczęciu 23 listopada 2018 r. postępowania przygotowawczego w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w A w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012-2015. Zawiadomienie doręczono Skarżącemu 26 listopada 2018 r.
Sąd I instancji nie podzielił stanowiska przedstawionego w skardze, że
w zawiadomieniu błędnie określono zobowiązanie, którego dotyczyło. Skoro organ poinformował A, że zawiadomienie dotyczy rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012-2015, to oznacza to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w odniesieniu do rozliczeń w tym podatku we wskazanym okresie, bez względu na to, czy właściwy jest roczny, czy też miesięczny system rozliczania podatku.
WSA w Warszawie podkreślił, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce tylko na około miesiąc przed upływem znacznej części zobowiązań podatkowych A za rok 2013. Po wszczęciu postępowania karnoskarbowego, postanowieniem z 23 listopada 2018 r., w toku tego postępowania karnego skarbowego nie zostały przeprowadzone żadne czynności. Zaledwie trzy dni po wszczęciu postępowania karnoskarbowego, postępowanie to zostało zawieszone postanowieniem wydanym 26 listopada 2018 r. Śledztwo nie zostało podjęte do dnia wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.
Zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, a więc niemogący skutkować ziszczeniem się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszystkich spornych zobowiązań, o której to przesłance mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że postępowanie zostało zatwierdzone przez prokuratora i toczyło się pod jego nadzorem. Jak wynika z sekwencji zdarzeń, organ przystąpił do kontroli celno-skarbowej u Skarżącego 19 lutego 2018 r. Następnie 21 sierpnia 2018 r. przekształcono tę kontrolę w postępowanie podatkowe, a 23 listopada 2018 r. formalnie inny, lecz faktycznie ten sam organ wszczął śledztwo w zakresie należności objętych tymże postępowaniem. Natomiast już 26 listopada 2018 r. wydano postanowienie o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego, po czym nie podjęto w sprawie żadnych czynności. Protokół badania ksiąg sporządzono 24 stycznia 2020 r., a decyzję pierwszoinstancyjną wydano dopiero 27 listopada 2020 r.
Przechodząc do dalszej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd
I instancji wskazał, że w celu prawidłowego zastosowania adekwatnych przepisów prawa w tej sprawie konieczne jest przeanalizowanie kilku kwestii: po pierwsze, czy sporne wydatki na PFRON, odsetki budżetowe, kary umowne i odszkodowania mogą być uznane za wydatki poniesione na cele statutowe; po drugie, w przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie, należy ustalić, jakie są konsekwencje prawnopodatkowe tej oceny, a następnie ocenić prawidłowość zadeklarowania przez A części dochodu jako niepodlegającego zwolnieniu i skutków tej kwalifikacji; po trzecie, należy odnieść się do kwestii rozliczenia straty za lata 2011-2012.
Analizując treść art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. podniesiono, że zwolnione od podatku dochodowego są dochody w części przeznaczonej na cele statutowe ochrony zdrowia. To przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jednostki jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cel statutowy, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Ustawodawca zastrzega również, że omawiane zwolnienie podatkowe nie dotyczy dochodów - bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.
WSA w Warszawie podzielił prezentowany powszechnie w orzecznictwie pogląd zaprezentowany w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2000 r., sygn. akt FPS 9/00 (publ. ONSA
z 2001 r., nr 2, poz. 54), że "wprawdzie przepis art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p. nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".
W konsekwencji Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów, zgodnie z którym sporne wydatki na: PFRON, kary umowne, koszty egzekucyjne dotyczące spłaty zobowiązań, odsetki budżetowe, zapłacone raty ugody pozasądowej, wypłacone renty z ugody pozasądowej, składki na rzecz Stowarzyszenia [...], nie mogły zostać uznane za bezpośrednio związane
z działalnością statutową Skarżącego.
W ocenie WSA, w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ustawodawca przewidział dwa warunki, od których uzależnił możliwość zastosowania zwolnienia: przeznaczenie
i wydatkowanie dochodu na preferowane cele ustawowe. Dopóki podatnik nie przeznaczy dochodu na preferowane cele, tj. nie zdecyduje, że przeznacza dochód na te preferowane cele, a więc że chce korzystać ze zwolnienia, o którym mowa
w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., to nie podlega regułom określonym w art. 25 ust. 4 tej ustawy i może rozliczać się na zasadach ogólnych. Innymi słowy, przepisy te nie będą mieć zastosowania dopóty, dopóki podatnik przez swoją deklarację
o przeznaczeniu dochodu na cele statutowe nie "wprowadzi" tego dochodu w reżim art. 17 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Drugi ze wskazanych przepisów jednoznacznie zresztą wskazuje, że dotyczy on wyłącznie tych podatników, którzy uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele.
Ponadto, nie wszystkie dochody podmiotów prowadzących popieraną społecznie działalność są zwolnione od podatku, lecz tylko ta część dochodów, która zostanie przeznaczona na wyraźnie wskazane cele, a następnie na te cele wydatkowana. Preferencja podatkowa dotyczy nie tyle określonych podmiotów, co jasno określonych, ukierunkowanych działań. Dochód przeznaczany i wydatkowany na inne cele podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Inaczej natomiast wygląda sytuacja, w której podatnik co prawda przeznaczy dochód na cele statutowe, jednakże następnie wydatkuje go na inne cele. Wówczas zastosowanie znajdzie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Podsumowując, dla zastosowania niniejszego zwolnienia nie ma znaczenia źródło uzyskanego dochodu, lecz sposób dysponowania nim, czyli przeznaczenie i wydatkowanie jakiegokolwiek dochodu na cele preferowane przez ustawodawcę.
Odnosząc się natomiast do rozliczenia straty za lata 2011-2012,
w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że kwestia ta nie została w sposób wystarczający wyjaśniona. Kwestia rozliczenia straty wymaga przeprowadzenia przez organy postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy strata wykazana za te lata była "stratą podatkową".
Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że najpewniej w odniesieniu do zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. doszło do przedawnienia z uwagi na instrumentalne wykorzystanie przez organ instytucji uregulowanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co implikuje brak możliwości wydania wobec A decyzji określającej zobowiązanie za ten rok. Jeśli jednak organ stwierdzi, że w sprawie miały miejsce inne okoliczności przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia, pozwalające mu na wydanie merytorycznej decyzji, to wówczas organ uwzględni wykładnię prawa materialnego dokonaną przez Sąd I instancji.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej A podniósł, że o ile zgadza się z sentencją wyroku tj. uchyleniem decyzji w zaskarżonej części, to sprzeciwia się tezom stanowiska wyrażonego przez Sąd I instancji w pisemnym uzasadnieniu wyroku tj. w zakresie:
1) uznania, że zawiadomienie o biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego odnosiło skutek w stosunku do terminu przedawnienia zobowiązań miesięcznych,
2) zakwestionowania statutowego charakteru wydatków A oraz
3) braku potwierdzenia uprawnienia A do odliczenia straty na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Przedmiotem zarzutów był także nazbyt zwięzłe uzasadnienie wyroku. W zakresie nieobjętym zarzutami kasacyjnymi A zaakceptował i uznał za swoje stanowisko Sądu I instancji.
Skarżący zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:
1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w związku z art. 5 O.p. oraz art. 25 ust 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zawiadomienie
o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za określone lata odnosi skutek w stosunku do terminu przedawnienia zobowiązań miesięcznych, o których mowa w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.;
2) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w związku z art. 5 O.p. w związku z art. 51 § 1 i § 2 oraz art. 57 k.k.s. w związku z art 17 § 1 pkt 6 k.p.k.- poprzez niezastosowanie skutkujące brakiem uznania, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mogło być skuteczne z uwagi na ustanie karalności wykroczenia skarbowego jeszcze przed wszczęciem śledztwa;
3) art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art 17 ust. 1b w związku z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię ograniczającą rozumienie pojęcia wydatków na cele statutowe w ten sposób, że nie są nim objęte dokonywane przez A wydatki na PFRON, odsetki budżetowe, kary umowne, odszkodowania i renty, które są ponoszone w bezpośrednim związku lub w konsekwencji prowadzenia działań
w zakresie działalności statutowej;
4) art. 7 ust 2 i ust. 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. - poprzez
jego niezastosowanie skutkujące brakiem potwierdzenia przez Sąd uprawnienia A do odliczenia straty na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. od dochodu uprzednio zwolnionego i następnie wydatkowanego na cele pozastatutowe.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
5) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku i niedokonanie wszechstronnej oceny prawnej decyzji na podstawie akt sprawy polegające na:
- braku wyczerpującego odniesienia się przez Sąd do kluczowego zagadnienia jakim jest w niniejszej sprawie kwalifikacja poszczególnych wydatków jako wydatków na cele statutowe, w szczególności biorąc pod uwagę konkretne zarzuty podniesione przez A w tym zakresie;
- nieodniesieniu się przez Sąd do kwestii rozliczenia przez A straty za lata 2011 -2012, czego wyrazem był brak analizy i pominięcie materiału dowodowego dotyczącego tej kwestii, który znajdował się w aktach sprawy. Sąd w tym zakresie ograniczył się jedynie do analizy rozstrzygnięcia organu. Powyższe naruszenia miały kluczowy wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiły merytoryczną polemikę
i efektywną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w toku dalszego postępowania sądowoadministracyjnego;
6) art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 124 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, które skutkowało błędnym i nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy przyjęciem, że:
- zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B z 26 listopada 2018 r. odnosiło się w swej treści do zobowiązań miesięcznych, o których mowa w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.;
- kwestionowane przez Naczelnika wydatki nie stanowiły wydatków na cele statutowe;
- A ponosił w 2013 r. wydatki na odszkodowania.
Mając powyższe na uwadze A wniósł o:
- oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z tym, iż zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu;
- zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz A zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej A podkreślił, że prowadzi działalność o ważnym społecznie charakterze w interesie publicznym. Jest placówką działającą nie dla osiągnięcia zysku, ale w celu ratowania życia i zdrowia pacjentów. Działalność finansuje m.in. z dochodów z działalności statutowej, jak również działalności niestatutowej oraz udzielonych pożyczek. W tym zakresie, A uzyskiwał środki finansowe m.in. z tytułu udostępnienia logo A, najmu lokali, czy uzyskanych dotacji. Skarżący w związku z prowadzeniem działalności statutowej w latach 2013-2015 korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w zakresie w jakim uzyskany dochód przeznaczono na działalność statutową.
Główną osią sporu w niniejszej sprawie jest ocena jakie wydatki ponoszone przez A mogą być uznawane za przeznaczone na cele statutowe w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Strona stoi na stanowisku, że punktem wyjścia dla oceny statutowego charakteru wydatków powinna być odpowiedź na pytanie dlaczego
i w związku z jaką działalnością wydatki te zostały poniesione. Tym samym, wydatki, które ponoszone są w celu prowadzenia działalności leczniczej i bez których prowadzenie takiej działalności nie byłoby możliwe powinny być uznane za wydatki objęte zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.
A stanął na stanowisku, że sporne wydatki są bezpośrednio związane
z jego działalnością, a bez ich ponoszenia nie byłoby możliwe prowadzenie działalności leczniczej. Sąd I instancji odniósł się szerzej jedynie do wydatków na PFRON, pomijając przy tym zupełnie inne kategorie wydatków.
Zdaniem Skarżącego A ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje określeń "przeznaczone na cele" ani "wydatkowany na cele". Powszechnie przyjmuje się, że w przypadku podmiotów prowadzących działalność
w zakresie ochrony zdrowia wydatki na cele statutowe powinny być rozumiane jako bezpośrednie finansowanie działań zmierzających do udzielania świadczeń zdrowotnych (np. koszt zakupu materiałów, urządzeń, wynagrodzeń personelu medycznego i pozamedycznego, najem budynku). Za tego rodzaju wydatki powinny być uznawane także wszelkie wydatki, które są ponoszone w związku z działalnością statutową, a więc w celu zachowania możliwości prowadzenia działalności statutowej, jej wspierania, bądź w konsekwencji prowadzenia takiej działalności. Dlatego też do wydatków wspierających działalność statutową w zakresie ochrony zdrowia, stanowiących jej konsekwencję lub służących do zachowania możliwości prowadzenia takiej działalności w szczególności powinno zaliczać się:
- wynagrodzenia i wpłaty na rzecz PFRON w związku z zatrudnieniem pracowników administracyjnych i pozamedycznych w zakresie w jakim ich praca stanowi wsparcie działalności statutowej oraz wpłaty na rzecz PFRON w związku z zatrudnieniem pracowników medycznych;
- ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej podmiotu leczniczego;
- zadośćuczynienia i odszkodowania wypłacane na rzecz pacjentów w konsekwencji prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia;
- renty płacone na rzecz pacjentów, które są konsekwencją prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia;
- wydatki na promocję zdrowia.
Strona nie ma wątpliwości, że dla celów prowadzonej przez A działalności leczniczej (statutowej) niezbędne jest zatrudnianie szeregu wyspecjalizowanych pracowników, w tym również pracowników wykonujących zawody medyczne. W wyroku nie podważono, że nakłady A na zatrudnianie pracowników, czy koszty związane z bieżącym utrzymaniem A są realizacją celów statutowych i jako takie pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. pkt 4 u.p.d.o.p.
Sąd I instancji bezzasadnie też uznał, że wpłaty na PFRON nie stanowią wydatków na cele statutowe. Powyższe ustalenie pomija specyfikę działalności A, która przekłada się na ograniczenie w znacznym stopniu możliwości zatrudnienia osób niepełnosprawnych. To z kolei wiąże się w praktyce
z niemożnością uniknięcia ponoszenia wydatków na PFRON. Specyfika działalności A w rzeczywistości pozostawia A niewielki wybór co do kwestii zatrudniania osób niepełnosprawnych. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że wszelkie wydatki A związane z zatrudnianiem pracowników ponoszone są
w związku z prowadzoną działalnością statutową, to wydatki na PFRON (porównywalne w tym zakresie do innych wydatków związanych z zatrudnieniem tj.: uiszczaniem składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne czy wynagrodzeniem pracowników) również powinny być uznane za wydatki ponoszone na cele statutowe.
A ponosił też wydatki z tytułu rent oraz odszkodowań wypłacanych zgodnie z ugodą pozasądową. Wydatki poniesione w tym zakresie przez A wiążą się bezpośrednio z działalnością statutową w zakresie ochrony zdrowia. Poniesienie wydatków z tytułu błędów medycznych lub powikłań po przeprowadzonych zabiegach medycznych jest ściśle związane z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjentów i stanowi niepożądany rezultat działalności leczniczej aczkolwiek zdarzający się w praktyce. Każda działalność, w tym lecznicza, związana jest bowiem z nieuchronnym ryzykiem popełnienia błędu - toteż popełnienie błędu medycznego pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z prowadzeniem przez A działalności leczniczej. Twierdzenie to jest szczególnie prawdziwe w przypadku medycyny, która z zasady cechuje się pewną dozą nieprzewidywalności (np. nigdy nie można wykluczyć wszystkich działań niepożądanych/skutków ubocznych) w przeciwieństwie np. do działalności gospodarczej w zakresie produkcji. A nie miał obowiązku ani możliwości zawarcia właściwej umowy ubezpieczenia, która pozwalałaby uniknąć ewentualnych wydatków o powyższym charakterze.
W zaskarżonym wyroku całkowicie pominięto zagadnienie rozliczenia straty za tata 2011-2012 przez A. W szczególności Sąd zaniechał oceny możliwości obniżenia dochodu o poniesione przez A w latach 2011 i 2012 straty. A wskazał w skardze że, poniesione przez Skarżącą straty za lata 2011 i 2012 mają charakter podatkowy, gdyż w tych latach A nie wykazywał jakiegokolwiek dochodu.
Istotne jest również, że Sąd I dokonał rozszerzającej wykładni art. 70 § 1
w związku z art. 70 § 6 i art. 70c oraz art. 5 O.p. na niekorzyść Podatnika poprzez uznanie, że zawiadomienie, które w swojej treści odnosiło się do zobowiązań rocznych wywiera skutek także w stosunku do zobowiązań miesięcznych, o których mowa w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem A zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie wywarło skutku w odniesieniu do zobowiązań miesięcznych,
o których mowa w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Organ w zawiadomieniu poinformował Skarżącą jedynie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poszczególnych zobowiązań rocznych, a nie miesięcznych. W konsekwencji zawiadomienie mogło wywrzeć skutek (pomijając kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego) wyłącznie w odniesieniu do rozliczeń rocznych.
Ze względu na zakwestionowanie w decyzji jedynie rozliczeń A
w zobowiązaniach miesięcznych, Sąd I instancji zobowiązany był do określenia, czy - niezależnie od treści samego zawiadomienia - wszczęte postępowanie przygotowawcze mogło dotyczyć zobowiązania będącego przedmiotem decyzji
i w konsekwencji mogło prowadzić do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Ewentualny brak zapłaty podatku przez A mógłby stanowić jedynie naruszenie art. 57 § 1 k.k.s., sankcjonującego uporczywe niewpłacanie w terminie podatku,
i w konsekwencji stanowić wykroczenie skarbowe. Tym samym, karalność ostatniego ze zobowiązań miesięcznych objętych zawiadomieniem (tj. zobowiązania miesięcznego za grudzień 2015 r.) upływała 20 stycznia 2017 r. (rok po 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku) - czyli na blisko dwa lata przed wszczęciem postępowania przygotowawczego. W takim przypadku, postępowanie przygotowawcze - zgodnie z art 17 § 1 pkt 4 k.p.k. - nie powinno zostać wszczęte, a postępowanie wszczęte powinno zostać umorzone. Wszczęcie postępowanie przygotowawczego, a następnie doręczenie A zawiadomienia nie mogło więc wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w stosunku do zobowiązań miesięcznych, ze względu na ustanie karalności hipotetycznych czynów.
Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie
1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Należy dodać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że strona wnosząca ten środek odwoławczy, zarzucając naruszenie konkretnych przepisów prawa w określonej formie, sama wyznacza obszar kontroli kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny bierze zaś pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.
Na wstępie wskazać należy, że przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku sądu I instancji. Ograniczenie to powoduje, że strona, która nie zgadza się z częścią uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, orzeczenie to może zakwestionować wyłącznie w całości. Uwzględnienie takiej skargi kasacyjnej będzie miało ten skutek, że ocena prawna sądu kasacyjnego zastąpi ocenę prawną sądu I instancji, do której się ona bezpośrednio odnosi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2022 r., sygn. akt II OSK 580/18). W niniejszej sprawie, Skarżący kasacyjnie zaskarżył w całości korzystny dla siebie wyrok Sądu I instancji, kwestionując
w rzeczywistości jego uzasadnienie. W związku z powyższym skarga kasacyjna podlegała rozpoznaniu.
Przedmiotem sporu w sprawie jest ujęcie niektórych wydatków poczynionych przez Skarżącego w dochodzie zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W wymiarze materialnoprawnym spór sprowadza się natomiast do kwalifikacji kwestionowanej przez organ części wydatków jako niezwiązanych
z działalnością statutową Skarżącego.
Przechodząc zatem do istoty sporu należy zauważyć, że była ona od wielu lat przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie przyjął, że wydatki takie jak sporne wydatki na PFRON, odsetki budżetowe, kary umowne
i odszkodowania nie zaliczają się do kategorii wydatków poniesionych na działalność w zakresie ochrony zdrowia, gdyż ich związek z realizacją celów statutowych ma charakter pośredni. Skarżący nie zakwestionował w złożonej skardze kasacyjnej stanowiska Sąd I instancji w zakresie wpłat na rzecz Stowarzyszenia [...]
, przez co charakter tego wydatku wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Możliwość nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uzależniona jest od wyraźnego wskazania w statucie celów działania. Aby dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, powinny być nie tylko przeznaczone, ale także wydatkowane bezpośrednio w związku z realizacją celu statutowego danego podmiotu (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 115/05). Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut przewiduje również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej poza ustawowy zakres zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA z: 21 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 321/15; 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 969/13; 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2223/12; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10 i 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 773/19).
Wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zaproponowana przez Stronę prowadzi do błędnych rezultatów poprzez rozszerzenie przedmiotowego zakresu zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Jak słusznie skonkludował Sąd
I instancji, mogłoby to oznaczać całkowite zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wszelkich dochodów uzyskiwanych przez podmioty realizujące cele statutowe, dla których w związku z przepisami odrębnych ustaw przewidziano preferencje podatkowe. Prawie każdy rodzaj wydatkowania dochodu mógłby zostać pośrednio powiązany z realizacją celów statutowych. Zwolnienie odnosi się zaś do celu zamierzonego i preferowanego przez ustawodawcę, a więc nawet nie do każdego celu wymienionego w statucie danej jednostki - jeśli nie został on wskazany w przepisach ustawy odrębnej. W przeciwnym wypadku podmioty, których dochód z działalności statutowej podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. mogłyby cele te formułować w statucie dowolnie, bądź też korzystać ze zwolnienia w szerszym niż przewidziany przez ustawodawcę zakresie poprzez kwalifikowanie każdego rodzaju działalności jako realizującej cele statutowe.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w powyższym zakresie skład orzekający ocenia jako prawidłowe i dostatecznie wyjaśniające zasadę, jaką kierował się ten Sąd przy kwalifikacji związku spornych wydatków ze statutowym celem działalności Strony. Na poparcie swojej argumentacji Sąd trafnie przytoczył argumenty przedstawione w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 20 listopada 2000 r., sygn. akt FPS 9/00, zgodnie z którymi wydatkowanie dochodu na cel statutowy musi mieć charakter bezpośredni. Ta bezpośredniość realizacji celu jest wymogiem nieodzownym. Na gruncie zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., odejście od warunku bezpośredniości przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele statutowe prowadziłoby faktycznie do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów podmiotów objętych dyspozycją tego przepisu. Nie sposób przyjąć, że taki był zamiar ustawodawcy. Posłużenie się w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. określeniem o bezpośrednim związku nabywanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z realizacją celów statutowych ma charakter dodatkowego podkreślenia, że tylko takie mienie i usługi mogą być nabyte
z dochodu zwolnionego od opodatkowania, które służą wprost tym celom. Można zasadnie przypuszczać, że tego rodzaju podkreślenie wynika z faktu, iż na podatniku spoczywać będzie obowiązek wykazania przeznaczenia np. środków trwałych na realizację celów statutowych, gdy tego rodzaju środki mogą mieć również szersze zastosowanie czy przeznaczenie.
Przechodząc do szczegółowej oceny spornych wydatków, wskazać należy, że wpłata na PFRON stanowi rodzaj daniny publicznej na rzecz funduszu celowego posiadającego odrębną organizację prawną i statutową, do uiszczenia której szpital był zobowiązany mocą art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. poz. 776 ze zm.). Sam fakt istnienia obowiązku uiszczenia tej wpłaty w żaden sposób nie przesądza, że wpłata ta jest zrównana z podatkiem. W wyroku z 23 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1308/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie elementy konstrukcyjne podatku powinny wynikać z aktu rangi ustawowej - nie zaś z interpretacji normy prawnej. Skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolnił od podatku "dochody przeznaczone na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów" to w żaden sposób nie można uznać, że dotyczy to również wpłat na PFRON. W procesie wykładni przepisów kształtujących obowiązek podatkowy zasadą jest stosowanie wykładni gramatycznej. Wykładnia systemowa i celowościowa w tym procesie ma jedynie charakter pomocniczy. W art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. ustawodawca wprost użył sformułowania "na opłacenie podatków", nie zaś "na daniny publiczne", do których - zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o finansach publicznych - zalicza się podatki oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia wynika z odrębnych przepisów.
W konsekwencji należy stwierdzić, że ustawa zasadnicza rozróżnia pojęcie "podatek" i "inne daniny publiczne" mieszczące się w zakresie znaczącym zwrotu "ciężary i świadczenia publiczne". Zatem na gruncie prawa polskiego pojęcie "podatek" nie obejmuje "innych danin publicznych" (łącznie ciężarów i świadczeń publicznych), w tym opłaty na rzecz PFRON. Są to dwie odmienne formy świadczeń publicznych, przybierające postać świadczeń pieniężnych ponoszonych przez obowiązane do tego podmioty. Z tego też względu nieuprawnione i daleko idące jest twierdzenie, że wolny od opodatkowania jest dochód przeznaczony na wpłaty na PFRON. Dodać też trzeba, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. wpłaty na PFRON nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 12 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2249/12).
Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3133/18, że dochód szpitala w części przeznaczonej na zaspokojenie roszczeń pacjentów będących konsekwencją zawinionych błędów przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych, nie może zostać uznany za dochód przeznaczony na realizację celu statutowego szpitala w postaci ochrony zdrowia. Odpowiedzialność deliktowa,
o której mowa w art. 444 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (obecnie Dz. U. z 2024 poz. 1061 ze zm.), siłą rzeczy jest bowiem konsekwencją braku prawidłowej realizacji zasadniczego celu statutowego szpitala jakim jest ochrona zdrowia. Zwolnienie podatkowe stanowi instrument, za pomocą którego ustawodawca wspiera i ułatwia realizację preferowanych przez niego celów społecznych, wskazanych enumeratywnie w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Tym samym zwolnienie to powinno realizować cel założony i preferowany przez ustawodawcę. Takim celem jest ochrona zdrowia. Jednak tylko dochód bezpośrednio przeznaczony na ochronę zdrowia może zostać objęty omawianym zwolnieniem. Błędna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. prezentowana przez Skarżącego polega na utożsamianiu wydatkowania dochodu na cel statutowy bezpośrednio związany z ochroną zdrowia, który podlega zwolnieniu od podatku, z wydatkowaniem dochodu lub jego części w celu zaspokojenia zasadnych roszczeń pacjentów będących konsekwencją zawinionych błędów szpitala przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. O ile tego rodzaju wydatki można uznać za wydatki związane
z działalnością szpitala, aczkolwiek niepożądane, to jednak brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że ich poniesienie uznać należy za realizację celu statutowego w postaci ochrony zdrowia.
Ponadto, zgodnie z ww. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. przez wydatki na cele statutowe rozumie się także opłacanie podatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Trzeba jednak pamiętać, że do tych podatków nie zalicza się odsetek od zaległych zobowiązań publicznoprawnych, w tym także podatkowych, co w istocie nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Jak z tego wynika, wydatek na zapłatę odsetek od nieuregulowanych w terminie zobowiązań publicznoprawnych nie może być zakwalifikowany jako wydatek na cele statutowe (tak też NSA
w wyroku z 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2175/00 i z 28 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 873/12).
Podsumowując, należało przyjąć, że sporne wydatki poczynione przez Skarżącą nie stanowiły wydatków bezpośrednio przeznaczonych na cele statutowe, z których dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Oczywiście wszystkie sporne wydatki miały związek z celami statutowymi, ale bezpośredni związek w tym przypadku może dotyczyć procedur medycznych, a nie innych działań, mających jedynie pośredni związek z finansowaniem świadczeń zdrowotnych. W związku z tym, niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię powołanego wyżej przepisu. Organy podatkowe prawidłowo, tj. zgodnie z art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., określiły Stronie Skarżącej zobowiązanie podatkowe.
W aspekcie wadliwości otrzymanego przez Skarżącego zawiadomienia z art. 70c O.p. wskazać należy na stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, w myśl którego zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.
W uzasadnieniu tego stanowiska NSA stwierdził m.in., że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum, czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego
z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.
Z uzasadnienia powołanej uchwały wynika przy tym, że w zawiadomieniu dokonywanym na podstawie art. 70c O.p. nie ma potrzeby zawierania dalszych informacji, w szczególności dotyczących kalifikacji prawnej czynu zabronionego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia ulega zwieszeniu.
Powyższa uchwała, w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a., posiada przy tym ogólną moc wiążącą w innych sprawach sądowoadministracyjnych, w których występuje rozstrzygnięte nią zagadnienie prawne. Stosownie bowiem do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).
Na skuteczność zawiadomienia z art. 70c O.p., nie wpływa w żaden sposób również to, że w treści tego pisma wskazano na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne lata (2012-2015), a nie za poszczególne miesiące. Zobowiązania podatkowe Skarżącego objęte zaskarżoną decyzją mieszczą się bowiem w zakresie wskazanym w treści zawiadomienia z art. 70c O.p. Trudno zgodzić się z argumentacją, że treść zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za określone lata nie odnosi skutku do terminu przedawnienia zobowiązań miesięcznych. Tym bardziej, że zobowiązania miesięczne dotyczą właśnie danego roku podatkowego.
Bezspornie zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.
w zw. z art. 5 O.p. jest zobowiązaniem miesięcznym, a nie rocznym. Przyjąć jednak należy, że zawiadomienie skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia,
w okolicznościach niniejszej sprawy, zawiera ogólną informacją o zobowiązaniu podatkowym za poszczególny rok, z którego w oczywisty sposób wynika, że dotyczy skonkretyzowanych już miesięcznych zobowiązań podatkowych. Niezależnie bowiem od tego czy w zawiadomieniu z art. 70c O.p. wskazany byłaby np. rok 2013 czy np. okres od stycznia do grudnia 2013 r., wymagany przez art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek
w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia by nastąpił.
Nie można też podzielić zarzutu, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu nie ziścił się ponieważ doszło do ustania karalności wykroczenia skarbowego. Skarżący nie ma racji twierdząc, że organ wszczął postępowanie, choć był świadomy, że w sprawie można ewentualnie mówić o wykroczeniu. Zgodnie z art. 51 § 1 i § 2 k.k.s., karalność wykroczenia skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynął rok (§ 1), jeżeli zaś w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego wykroczenia skarbowego ustaje z upływem 2 lat od zakończenia tego okresu (§ 2). W myśl zaś art. 53 § 3 k.k.s. wykroczenie skarbowe jest to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia. W ocenie Skarżącego, w niniejszej sprawie mamy do czynienia
z wykroczeniem z art. 57 § 2 1 k.k.s., sankcjonującym uporczywe niewpłacanie
w terminie podatku. Należy jednak mieć na uwadze treść art. 56 k.k.s., który stanowi, że Podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Niewątpliwie podanie nieprawdy w zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu za kolejne miesiące mieszczą się w zakresie dyspozycji tego przepisu. Nie można zatem uznać, jak twierdzi Strona, że w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego czyn uległ przedawnieniu, a zatem wszczęcie to było fikcyjne. Powyższe czyni zarzut naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie niezasadnym.
Nie zasługuje również na uwzględnienie część argumentacji Kasatora, poddająca w wątpliwość zasadność i celowość wszczęcia postępowania przygotowawczego, z którym wiąże się skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Badanie istnienia przesłanek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej nie leży bowiem w zakresie kognicji sądu administracyjnego, określonym w art. 3 § 2 p.p.s.a.
Skarżący dopatrzył się także naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów skargi. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty, co nie oznacza konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia Strony zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. Sąd I instancji ujawnił dostatecznie swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów i wyjaśniając podstawę prawną dokonał wykładni prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom Strony WSA w Warszawie odniósł się nie tylko do spornych wydatków na PFRON, ale także do odsetek budżetowych, kar umownych, odszkodowania i kosztów egzekucyjnych powołując stosowane orzecznictwo.
W judykaturze wskazuje się także, że uzasadnienie wyroku winno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na jego ocenę przez strony postępowania, jak
i ewentualne skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający w pierwszej instancji nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1139/15). W ocenie Sądu kasacyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymagania te spełnia. Pozwoliło ono zarówno Stronie na sformułowanie skargi kasacyjnej obejmującej zarzuty dotyczące istoty sprawy tak w warstwie procesowej jak i prawa materialnego oraz na jego kontrolę instancyjną. Nie wiadomo też w czym Strona wnosząca skargę kasacyjną upatruje wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku oraz naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż WSA w Warszawie wyrokował po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy, a zarzuty te nie zostały szerzej uzasadnione.
Przechodząc do kolejnych zarzutów, należy wskazać, że za bezskuteczne uznać również należy zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1, art.191 O.p., które odnoszą się do postępowania dowodowego. Zostały one sformułowane w sposób niezwykle lakoniczny. Tak postawione zarzuty nie mogą zostać uwzględnione. Należy też zauważyć, że wskazaną powyżej istotą sprawy była właściwa wykładnia prawa materialnego.
Nie sposób przy tym podzielić poglądu Skarżącego, że Sąd I instancji nie odniósł się do straty za lata 2011-2012. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wprost wskazano, że zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p., gdyż organy nie dokonywały w tym zakresie ustaleń faktycznych. Ponadto uchylając decyzję organu odwoławczego w zaskarżonej części, Sąd I instancji wskazał że organ jest zobowiązany uwzględnić powyższą wykładnię i zapatrywania prawne Sądu przedstawione w zakresie zobowiązania podatkowego określonego Skarżącemu za 2013 r., jeśli organ uzna, że występują w sprawie inne okoliczności przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawniania. Organ został również zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego w niezbędnym zakresie. W tej sytuacji słusznie podniesiono, że Sąd nie może w odniesieniu do tej kwestii zająć stanowiska, bowiem organy nie dokonywały w tym zakresie ustaleń faktycznych. Ewentualna kwestia rozliczenia straty wymagałaby więc przeprowadzenia przez organy postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy rzeczywiście strata wykazana za te lata była stratą podatkową czy ekonomiczną. Należy przy tym mieć na uwadze, że zasadniczo w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, nie prowadzi postępowania dowodowego,
a jedynie kontroluje ustalenia faktyczne dokonane przez właściwe organy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2023 r., sygn. akt II GSK 86/22; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt I GSK 1478/21). W zakresie podatkowych skutków omawianej straty, Sąd I instancji dysponował pełną wypowiedzią Skarżącego, ale nie mógł jej skonfrontować
z materiałem dowodowym (także fizycznie wobec braku pełnego materiału znajdującego się w aktach sprawy) który nie został poddany właściwej ocenie przez organy podatkowe.
Na marginesie zauważyć należy, że wskazany w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 595/19 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 604/20.
Poza koniecznym uzasadnieniem rozstrzygnięcia można zgodzić się
z argumentacją Skarżącego związaną z wagą i specyfiką jego działalności, jednak adresatem jej winien być ustawodawca, względnie organ podatkowy kompetentny do wydania decyzji w trybie art. 67a § 1 O.p. z uwagi na ważny interes społeczny.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny, skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
W rozpoznawanej sprawie z uwagi na oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku uwzględniającego skargę, w przypadku istnienia podstaw do orzeczenia o kosztach postępowania zastosowanie miałby art. 204 pkt 2 p.p.s.a. W myśl tego przepisu w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez Skarżącego – jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok Sądu I instancji uwzględniający skargę. W niniejszej sprawie strona nie wnosząca skargi kasacyjnej nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną.