II FSK 745/11

II FSK 745/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2012-11-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-03-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Brolik
Małgorzata Wolf- Kalamala
Tomasz Kolanowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Bd 877/10 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2010-12-08
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 3 ust. 2a, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 2 oraz art. 13 pkt 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] Klubu Sportowego P. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 877/10 w sprawie ze skargi [...] Klubu Sportowego P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1. Wyrokiem z 8 grudnia 2010 r., I SA/Bd 877/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę [...] Klubu Sportowego P. S.A. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. We wniosku o interpretację strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca w związku z organizacją i uczestnictwem w zawodach żużlowych zamierza podjąć ze spółką, albo osobą fizyczną zarejestrowaną i prowadzącą działalność w Szwecji (zwaną dalej "Team") współpracę na podstawie kontraktu o profesjonalne uprawianie sportu żużlowego. Team prowadzi działalność zarejestrowaną w Szwecji. Posiada status rezydenta i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie siedziby (zamieszkania). Przedmiotem działalności Teamu jest profesjonalne uprawianie sportu żużlowego przez zawodnika będącego jego liderem. W kraju siedziby (zamieszkania) Team działa jako przedsiębiorca. Prowadzi przedsiębiorstwo będące zorganizowanym zespołem składników materialnych, niematerialnych oraz osobowych obejmujących w szczególności własność ruchomości, w tym zwłaszcza sprzętu motorowego (m.in. motocykli, części zamiennych, akcesoriów, kombinezonów, środków transportu itd.), oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, a także wysoko wykwalifikowaną ekipę serwisantów oraz mechaników. W ramach prowadzonej działalności zajmuje się sprzedażą detaliczną produktów promocyjnych i reklamowych w Internecie.
Kontrakt o profesjonalne uprawianie sportu żużlowego w dwojaki sposób będzie regulował problematykę wynagrodzenia Teamu. Część środków Team otrzyma przed rozpoczęciem sezonu. Wypłacone wynagrodzenie Team przeznaczy przede wszystkim na zakup, modernizację i naprawę motocykli oraz ich podzespołów, przewóz sprzętu do Polski, a także zakup paliwa, testy i treningi, honoraria menadżera, tunera, serwisantów i mechaników oraz zajęcia wysiłkowe i relaksacyjne. Ma to umożliwić merytoryczne i kompleksowe przygotowanie Teamu oraz jego sprzętu do uczestnictwa w zawodach żużlowych, bez konieczności rozliczenia się w tym zakresie z wnioskodawcą. Niezależnie od wynagrodzenia wypłaconego przed rozpoczęciem sezonu, Team będzie otrzymywał świadczenia pieniężne za każdorazowy udział w zawodach żużlowych. W następstwie udziału w zawodach Team wystawiać będzie wnioskodawcy rachunek opiewający na kwotę zdefiniowaną w kontrakcie. Wynikające z kontraktu wynagrodzenie całkowicie zaspokoi oczekiwania Teamu, który we własnym zakresie oraz za własne pieniądze opłaci ekipę serwisową oraz zapewni zaplecze techniczne podczas zawodów. Do wniosku został dołączony projekt kontraktu.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy wypłacane na podstawie umowy wynagrodzenie jest zyskiem przedsiębiorstwa Teamu w rozumieniu art. 7 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 nr 26, poz. 193 – dalej: "Konwencja")?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że art. 7 ust. 1 Konwencji, w myśl którego zyski przedsiębiorstwa, niezależnie od źródła i kraju, z jakiego pochodzą podlegają opodatkowaniu w kraju rejestracji przedsiębiorstwa, znajdzie zastosowanie w sprawie. Zarejestrowana przez Team w Szwecji działalność gospodarcza jest działalnością zespołową i przez wzgląd na jej zorganizowanie oraz profesjonalne, stałe wykonywanie, nie ma charakteru działalności wykonywanej osobiście. Znaczna część usługi wykonywana jest w Szwecji. W Polsce realizowany jest tylko jeden z elementów usługi - start w zawodach. Powyższe okoliczności skłaniają do wniosku, iż wypłacane wynagrodzenie stanowi w istocie zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 Konwencji, a w konsekwencji, nie podlega opodatkowaniu w Polsce.
3. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem spółki i w zaskarżonej interpretacji wskazał na treść art. 3 ust. 2a, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 2 oraz art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", oraz stosowne regulacje ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298 ze zm.). W ocenie organu skoro z przepisów ustawy o sporcie kwalifikowanym wynika, że w celu umożliwienia sportowcom profesjonalnego uprawiania sportu działalność sportową organizuje i prowadzi związek sportowy lub podmioty (kluby sportowe) działające z jego upoważnienia, to działalności tej, w sposób zorganizowany oraz we własnym imieniu i na własny rachunek - nie prowadzi zawodnik zrzeszony w klubie. Zatem to nie sportowcy, ale kluby prowadzą i organizują działalność sportową, zaś zawodnicy w nich zrzeszeni nie prowadzą działalności w sposób zorganizowany, lecz pozostając w dyspozycji klubu podporządkowują się w ramach zawartej umowy prowadzonej przez ten klub działalności sportowej.
Minister wskazał przy tym na osobisty charakter czynności wykonywanych przez zawodnika w ramach umowy zawartej z klubem sportowym. Przychód może uzyskać jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności. Ta właśnie okoliczność odróżnia zdaniem organu w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Fakt, iż art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. wymienia przychody z uprawiania sportu jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, wyklucza zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez podatnika z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. W związku z powyższym zdaniem organu przychody z uprawiania sportu na podstawie kontraktu z klubem sportowym kwalifikuje się do źródła przychodu, o którym mowa wart. 13 pkt 2 ustawy - działalności wykonywanej osobiście.
Następnie organ odniósł się do treści art. 29 u.p.d.o.f., regulującego zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów. Zwrócił uwagę, iż przepis ten stosować należy z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odwołując się do treści art. 7 ust. 1 i 6 Konwencji, Minister Finansów zauważył, że postanowienia te nie znajdą w sprawie zastosowania, ponieważ zgodnie z art. 17 ust. 1 Konwencji, bez względu na postanowienia artykułów 14 i 15, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Szwecji) z tytułu działalności artystycznej, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka lub sportowca, z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności w drugim Umawiającym się Państwie (Polsce), może być opodatkowany w tym drugim Państwie (Polsce). Tym samym wynagrodzenia osób mających miejsce zamieszkania w Szwecji z tytułu osobiście wykonywanej działalności sportowca w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.
W Polsce dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w wysokości 20% przychodu.
Konkludując organ stwierdził, że przychody (dochody) uzyskane przez sportowców - osoby fizyczne nie posiadające na terytorium RP miejsca zamieszkania z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu żużlowego należy zaliczać do przychodów (dochodów) osiąganych na terytorium RP, o których mowa wart. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wobec powyższego wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od wypłacanych należności z ww. tytułów w wysokości 20% przychodów oraz do sporządzenia deklaracji PIT- 8AR oraz imiennej informacji IFT-1/IFT-1 R.
Skarga do Sądu pierwszej instancji.
4. W skardze na interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1) art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nie ustosunkowanie się organu podatkowego do wskazanych przez wnioskodawcę indywidualnych, wyjątkowych okoliczności i rozstrzygnięcie sprawy w sposób szablonowy, co nie może być uznane za postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych;
2) art. 13 pkt 2 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że uzyskiwane przez szwedzki Team wynagrodzenie stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście (uprawiania sportu);
3) art. 5b w zw. z art. 14 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że działalność teamu żużlowego nie stanowi pozarolniczej działalności gospodarczej;
4) art. 7 ust. 1 Konwencji poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do odmowy stosowania ww. przepisu do wynagrodzenia wypłacanego szwedzkiemu Teamowi;
5) art. 29 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie istnienia po stronie skarżącej spółki obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku w wysokości 20% wynagrodzenia wypłacanego szwedzkiemu Teamowi.
Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
5. Sąd wskazał, że spór w sprawie zasadzał się na tym czy wskazany we wniosku podmiot prowadzi działalność gospodarczą czy działalność sportowca, gdyż w zależności od tego przychód uzyskany w wyniku wykonania umowy podlegałby opodatkowaniu w Polsce, na podstawie przepisów u.p.d.o.f..
Sąd zgodził się z organem, że przedmiotem umowy jest wykonywana osobiście działalność sportowca i przypomniał, że zarówno zestawienie art. 7 i 17 Konwencji, jak i art. 10 ust. 1pkt 3) i 2) u.p.d.o.f. rozdzielają działalność gospodarczą (przedsiębiorstwa) od działalności sportowca. Nie ma przeszkód, by osobista działalność sportowca była wykonywana w formie przedsiębiorstwa dlatego należało znaleźć regułę pozwalającą rozróżnić te dwie formy aktywności, gdyż racjonalność ustawodawcy nie pozwala na przyjęcie, że wybór zastosowania któregoś z tych przepisów może być dowolny. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalnością gospodarczą jest aktywność, z której przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów. Choć definicja ustawowa zawarta w słowniczku (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) wskazywać może na tożsamość wykładni pojęcia "działalności gospodarczej" na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i ustrojowych ustaw definiujących zakres przedmiotowy i podmiotowy "działalności gospodarczej" to nie jest wykluczone, że określona aktywność spełniająca przedmiotowe przesłanki pojęcia tej działalności (samodzielność, powtarzalność, ponoszenie osobistego ryzyka) nie jest uznawana za "pozarolniczą działalność gospodarczą" w rozumieniu ustawy podatkowej. Na tle regulacji szczególnej Sąd wskazał, że zakresy zastosowania norm pkt 2 art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (w zw. z pkt 6 art. 13 u.p.d.o.f. oraz pkt 3 art. 10 u.p.d.o.f.) krzyżują się, gdyż nie są one pod względem logicznym rozłączne. Dlatego o zakwalifikowaniu do zakresu zastosowania wskazanych norm desygnatu, który spełnia niektóre z przesłanek zarówno jednego, jak i drugiego przepisu decydują jego elementy istotne, oddające najpełniej wykonywanie.
Podobnie należy w ocenie Sądu odczytywać art. 17 Konwencji (art. 7 ust. 6 Konwencji). Żużlowiec biorąc udział we współzawodnictwie sportowym, niewątpliwie osobiście działa jako sportowiec. Nie ma wątpliwości, że zawody żużlowe przynajmniej w Europie, w zwykłym znaczeniu, są sportem, a nie usługami jak np. szycie odzieży. Na gruncie przywołanych przepisów, nie zmienia takiej kwalifikacji, fakt, iż działalność swą może organizować w ramach przedsiębiorstwa. Zatem by móc rozróżnić zastosowanie art. 7 i 17 Konwencji, wystarczy znaleźć, bądź wykluczyć istnienie kwalifikatorów z art. 17.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy Sąd wskazał, że z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych wynika, że klub sportowy zawiera umowę z zawodnikiem, a przedmiotem jest współzawodnictwo sportowe. Takie określenia jednoznacznie przypisują przychody uzyskane w wyniku kontraktu do przychodów z działalności sportowca. Wpisują się zarówno w rozumienie potoczne, jak i we wskazaną przez organ ustawę o sporcie kwalifikowanym.
Odnosząc się do zakwestionowanego przez skarżącego stwierdzenia organu, że skoro z przepisów ustawy o sporcie kwalifikowanym wynika, że w celu umożliwienia sportowcom profesjonalnego uprawiania sportu - działalność sportową organizuje i prowadzi związek sportowy lub podmioty (kluby sportowe) działające z jego upoważnienia, to działalności tej, w sposób zorganizowany oraz we własnym imieniu i na własny rachunek - nie prowadzi zawodnik zrzeszony w klubie, zatem to nie sportowcy, ale kluby prowadzą i organizują działalność sportową, zaś zawodnicy w nich zrzeszeni nie prowadzą działalności w sposób zorganizowany, lecz pozostając w dyspozycji klubu podporządkowują się w ramach zawartej umowy prowadzonej przez ten klub działalności sportowej – WSA uznał, że nie narusza ono prawa. Rację ma organ, że na płaszczyźnie podatkowej w realiach regulacji dotyczącej sportu, zawodnik nie prowadzi przedsiębiorstwa. Nie oznacza to, że organ w ogóle odmówił prawa zawodnikom do organizowania własnej działalności osobistej w tej formie. Jednakże przedsiębiorstwo żużlowca służy jego obsłudze, a nie obsłudze klubu sportowego. Zarówno wskazana przez skarżącego okoliczność prowadzenia przedsiębiorstwa, jak i kalkulacji zysków i strat nie zostały w ocenie Sądu uznane przez ustawodawcę za okoliczności wykluczające działalność sportowca z tej, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.f., czy art. 17 Konwencji.
Skarga kasacyjna.
6. W skardze kasacyjnej wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości zarzucając mu:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uzyskiwane przez szwedzki TEAM żużlowy wynagrodzenie stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. (uprawiania sportu), podczas gdy wynagrodzenie to jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, która nie ma charakteru osobistego,
2) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działalność TEAMu żużlowego nie stanowi pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy tego rodzaju działalność należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą,
3) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynagrodzenie uzyskiwane przez szwedzki TEAM nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo że wynagrodzenie to stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej,
4) art. 7 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynagrodzenie szwedzkiego TEAMu nie jest zyskiem przedsiębiorstwa szwedzkiego podlegającym opodatkowaniu tylko w Szwecji,
5) art. 17 ust. 1 Konwencji poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynagrodzenie szwedzkiego TEAMu stanowi dochód z działalności sportowca wykonywanej osobiście na terytorium Polski, mimo że wynagrodzenie to stanowi przychód będący efektem działalności całego przedsiębiorstwa TEAMu żużlowego, która w znacznej części jest wykonywana poza granicami RP,
6) art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że od wynagrodzenia wypłacanego szwedzkiemu TEAMowi pobiera się podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 20% wynagrodzenia,
7) art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 41 ust. 4 tej ustawy poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu istnienia po stronie Skarżącej obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku w wysokości 20% wynagrodzenia wypłacanego szwedzkiemu TEAMowi,
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nierozpoznaniu sprawy w jej ramach sprowadzające się do nierozważenia wszystkich aspektów przedmiotowej sprawy tj. pominięcie okoliczności, że wynagrodzenie szwedzkiego TEAMu jest efektem działalności całego zespołu, a nie wyłącznie zawodnika będącego liderem TEAMu, w związku z czym nie może być uznane za przychód z działalności wykonywanej osobiście,
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji wskazującej na brak osobistego charakteru działalności TEAMu oraz fakt wykonywania usługi dla Skarżącej w znacznej części poza granicami RP, a także polegające na nieumotywowaniu dokonanej przez WSA oceny prawnej, co uniemożliwia Skarżącemu poznanie rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia i w rezultacie pełną kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku,
3) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu wyroku, którym nie uchylono interpretacji indywidualnej i oddalenie skargi, mimo że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegającym, na nieustosunkowaniu się przez organ podatkowy do wskazanych przez Skarżącą jako wnioskodawczynię indywidualnych, wyjątkowych okoliczności i rozstrzygniecie sprawy w sposób szablonowy, co nie może być uznane za zachowanie budzące zaufanie do organów podatkowych,
4) art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w zw. art. 146 § 1 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uznaniu, że interpretacja nie narusza prawa i jej nieuchyleniu, mimo że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegającym na nieustosunkowaniu się przez organ podatkowy do wskazanych przez Skarżącą jako wnioskodawczynię indywidualnych, wyjątkowych okoliczności i rozstrzygniecie sprawy w sposób szablonowy, co nie może być uznane za zachowanie budzące zaufanie do organów podatkowych,
7. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego wg norm przepisanych.
Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.
8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zawiera ona szereg zarzutów odnoszących się zarówno do naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Generalnie wskazują one na standardowe potraktowanie problemu przez Sąd pierwszej instancji, bez wzięcia pod uwagę wyjątkowych okoliczności towarzyszących uprawianiu sportu żużlowego. Autor skargi kasacyjnej uważa, że przychód z kontraktu łączącego zawodnika z klubem uzyskuje TEAM, którego żużlowiec jest liderem i jest to przychód, który należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, a nie działalności wykonywanej osobiście.
9. Oceniając trafność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, już na wstępie należy stwierdzić, że nie może ona mieć umocowania we wskazanych jako naruszone przepisach. O naruszeniu art. 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. ma świadczyć pominięcie przez Sąd pierwszej instancji specyfiki sportu żużlowego, powodującą że wynagrodzenie otrzymywane przez TEAM jest efektem działalności całego zespołu, a nie wyłącznie lidera.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Istotne dla wyznaczenia zakresu kontroli sądowoadministracyjnej jest wyznaczenie "granic danej sprawy". Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 10 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 624/07; a także z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 236/10 (dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl): "Wprawdzie sąd - stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. - nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednakże jest uprawniony do rozstrzygania wyłącznie w granicach danej sprawy, które wyznacza kontrolowany akt (lub inna forma działalności) administracji publicznej".
Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b-14h Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10, z 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1518/10, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
O naruszeniu przez sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdy sąd wykroczy poza granice sprawy, w której skarga zostałaby wniesiona, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyjdzie poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a rzeczywiście zaistniały (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1101/10, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Brak jest przesłanek w rozpoznawanej sprawie do przyjęcia tezy o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji powołanego przepisu. Sąd ten nie wykroczył bowiem poza granice sprawy, wyznaczone opisanymi powyżej kryteriami. Poza tym autor skargi kasacyjnej nie powiązał naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. z przepisami odnoszącymi się do prawa procesowego lub materialnego, które znajdowały, bądź powinny znajdować zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Tym samym nie wskazał, ewentualne naruszenie jakich przepisów nie powołanych przez skarżącego, a rzeczywiście istniejących, nie zauważył Sąd pierwszej instancji.
Z kolei w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia odniósł się bowiem do zarzutów podniesionych w skardze, a dotyczących kwestii specyfiki sportu żużlowego, która powoduje że wynagrodzenie otrzymywane przez TEAM jest efektem działalności całego zespołu, a nie wyłącznie lidera. Sąd pierwszej instancji w obszernie umotywowanym stanowisku stwierdził m.in., że: "na płaszczyźnie podatkowej w realiach regulacji dotyczącej sportu, zawodnik nie prowadzi przedsiębiorstwa. Nie oznacza to, że organ w ogóle odmówił prawa zawodnikom do organizowania własnej działalności osobistej w tej formie. Jednakże przedsiębiorstwo żużlowca służy jego obsłudze, a nie obsłudze klubu sportowego. Zarówno wskazana przez skarżącego okoliczność prowadzenia przedsiębiorstwa jak i kalkulacji zysków i strat nie zostały uznane przez ustawodawcę za okoliczności wykluczające działalność sportowca z tej, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy art. 17 Konwencji."
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że motywy przyjęcia poglądu, że specyfika uprawiania sportu żużlowego nie może wpływać na wykładnię przepisów prawa podatkowego były na tyle dokładne, że pozwoliły stronie skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
10. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w zw z art. 146 § 1 p.p.s.a.
Pomimo wskazania licznych przepisów postępowania, które miały zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji, uzasadnienie powyższych zarzutów jest zbieżne z wcześniej wskazanymi. Autor skargi kasacyjnej wskazuje bowiem, że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegającym na nieustosunkowaniu się przez organ podatkowy do indywidualnych, wyjątkowych okoliczności związanych ze specyfiką sportu żużlowego.
Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał motywy podjętego rozstrzygnięcia i powody, dla których sporne przychody zakwalifikował do działalności wykonywanej osobiście. Zostaną one szerzej omówione przy ustosunkowaniu się Sądu do zarzutów naruszenia prawa materialnego.
11. Autor skargi kasacyjnej w jej petitum w pierwszej kolejności wymienił zarzuty odnoszące się do prawa materialnego. Jest to zrozumiałe, biorąc pod uwagę, że przedmiotem oceny zgodności z prawem była indywidualna interpretacja prawa podatkowego. Jak już podniesiono zakres sprawy, wyznaczają: stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie wnioskodawcy. Co do zasady spór w tych sprawach nie odnosi się do ustaleń faktycznych, chyba że organy interpretacyjne wykraczają poza zakres wskazany we wniosku. Sytuacja taka nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zarzuty naruszenia prawa materialnego można podzielić na dwie grupy: odnoszącą się do naruszenia przepisów Konwencji, oraz do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
12. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej wynagrodzenie szwedzkiego TEAM-u żużlowego stanowi zysk przedsiębiorstwa, który powinien podlegać opodatkowaniu tylko w Szwecji. Zdaje się on jednak pomijać treść całego art. 7 Konwencji traktującego o zysku przedsiębiorstwa. Otóż zgodnie z art. 7 ust. 6 Konwencji, w myśl którego: jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.
Przepis ten stanowi odpowiednik art. 7 ust. 7 Modelowej Konwencji OECD (dalej MK OECD). W komentarzu MK OECD wskazuje się, że pojęcie zysku jest pojęciem szerokim, obejmującym cały dochód uzyskany przez przedsiębiorstwo. Może to prowadzić do sytuacji, w której zyski przedsiębiorstwa obejmują kategorie dochodów, które są regulowane w innych artykułach umowy. Ustęp 7 art. 7 MK OECD przyznaje pierwszeństwo poszczególnym artykułom dotyczącym opisanych w nich rodzajów dochodów. Przepis ten stanowi pośrednie potwierdzenie zakazu siły przyciągania stałego zakładu. W związku z tym artykuł ten ma zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami, z zastrzeżeniem regulacji zawartych w tych artykułach (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, Warszawa 2006, s. 120; Model Konwencji OECD. Komentarz, pod redakcją B. Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 486; Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, przełożył K. Bany, Warszawa 2011, s. 209).
Innymi słowy art. 7 ust. 1 Konwencji będzie mógł być zastosowany w sprawie dopiero w sytuacji, gdy dochody nie będą kwalifikowane do innego źródła wskazanego w przepisach Konwencji.
13. Przepisem mającym zastosowanie w sprawie będzie art. 17 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym bez względu na postanowienia artykułów 14 i 15, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu działalności artystycznej, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka lub sportowca, z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.
W komentarzu MK OECD zaznaczono, że dla potrzeb MK OECD nie została ustalona definicja "sportowca". Nie jest jednak ono ograniczone tylko do uczestników tradycyjnych pokazów sportowych, takich jak: biegi, skoki, pływanie, bowiem obejmuje ono swoim zakresem także graczy w golfa, dżokejów, piłkarzy, graczy w krykieta, tenisistów oraz kierowców rajdowych. Zgodnie z komentarzem MK OECD ma on zastosowanie także do dochodu z innej działalności, która jest powszechnie uważana za rozrywkową, jak bilard, snooker, brydż, szachy (por. Model Konwencji OECD. Komentarz, pod redakcją B. Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 1020). W piśmiennictwie obecny jest pogląd, zgodnie z którym w przypadku pojęcia sportowca rozumienie potoczne tego słowa i rozumienie dla celów art. 17 Konwencji wydają się być zbieżne (J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Warszawa 2000, s. 292).
Nie ulega wątpliwości Sądu, że żużlowiec jest sportowcem. Nie ma ich również autor skargi kasacyjnej wielokrotnie używając w uzasadnieniu skargi wskazując zwrotów: "sport żużlowy" (str. 5, 6), "specyfika sportu żużlowego" (str. 5, 15, 17), "zawody", "zawodnik" (str. 5, 6), dyscyplina sportowa (str. 6, 7), czy "profesjonalny sport żużlowy" (str. 9).
Z dołączonego do wniosku przykładowego kontraktu wynika, że jest on zawierany z zawodnikiem. Poza rozpoznawaną sprawą pozostaje sfera szczegółowych zapisów ewentualnego kontraktu, z którego to możnaby wnioskować, czy całość uzyskanych przychodów zaliczyć należy do dochodu osiągniętego pośrednio lub bezpośrednio przez indywidualnego sportowca.
Za niezasadne należy uznać również zastrzeżenia odnoszące się do miejsca wykonywania działalności. Zawodnik zobowiązuje się przecież do reprezentowania klubu w Polsce we współzawodnictwie w rozgrywkach odbywających się w Polsce. Tylko takiego zakresu faktycznego dotyczy wydana interpretacja.
W praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których oprócz honorariów za występy sportowcy uzyskują dochód w formie należności licencyjnych lub honorariów z tytułu promocji lub reklamy (por. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, przełożył K. Bany, Warszawa 2011, s. 332-333). Wówczas szczegółowe rozgraniczenie dochodów i przypisanie ich do odpowiedniego źródła wymaga dodatkowych szczegółowych analiz stanu faktycznego istniejącego w sprawie, które nie są możliwe ze swej istoty w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym podawane są ogólne zarysy zdarzenia przyszłego.
Z powyższego wynika, że dochód żużlowca szwedzkiego, który jest sportowcem, z osobiście przez niego wykonywanej działalności w postaci udziału w zawodach żużlowych w Polsce na podstawie kontraktu zawartego z klubem polskim, podlega opodatkowaniu w Polsce.
14. W tej sytuacji koniecznym stało się przeanalizowanie regulacji prawa krajowego odnośnie opodatkowania dochodu sportowca szwedzkiego. Jak wynika z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz (...) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.
W myśl art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Zawodnik szwedzki, który nie ma na terytorium RP miejsca zamieszkania podlega zatem w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu – od dochodów uzyskanych za udział w zawodach sportowych odbywających się w Polsce.
Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się natomiast z przyjętą kwalifikacją uzyskiwanych dochodów. Przypomnieć należy, że polski system opodatkowania dochodów osobistych uzależnia sposób opodatkowania od zakwalifikowania danego dochodu do odpowiedniego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów zamieszczony jest w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Jest to katalog rozłączny w tym znaczeniu, że dany przychód nie może zostać zakwalifikowany jednocześnie do dwóch lub więcej źródeł. Stąd istotnym jest dokonanie prawidłowej kwalifikacji danego przychodu, w przypadku rozpoznawanej sprawy, uzyskanego przez sportowca z tytułu udziału w zawodach żużlowych.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej źródłem przychodów powinna być w przypadku przychodów żużlowca pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Argumentem za przyjęciem takiego stanowiska ma być wspomniana już specyfika uprawiania sportu żużlowego.
Po pierwsze niezrozumiałe dla składu orzekającego jest dokonywanie podziału sportowców w zależności od uprawianej dyscypliny. Fakt ponoszenia zwiększonych od innych nakładów nie jest wyróżnikiem tego, czy daną osobę zaliczymy do grona sportowców. Uprawianie sportu w zależności od popularności danej dyscypliny sportowej wiążę się z dużym zróżnicowaniem w zakresie osiąganych przychodów, ale również ponoszonymi nakładami. W tym znaczeniu każda z dyscyplin sportowych ma swoją specyfikę, brak jest jednak w przepisach podatkowych kryterium dochodowości bądź zwiększonych nakładów na uprawianie sportu, które uzależniałoby zakwalifikowanie przychodów do konkretnego źródła.
Na marginesie zauważyć można, że również inne dyscypliny sportowe wiążą się z dużymi nakładami finansowymi, a istnienie TEAM-ów jest nieodłączną cechą profesjonalnego uprawiania sportu. Powszechnie wiadomym jest, że przykładowo osoby uprawiające profesjonalnie tenis ponoszą wydatki na trenerów, sparingpartnerów, na przejazdy, zakwaterowanie, itp. i tylko osiągnięcie dobrego poziomu sportowego umożliwia osiągnięcie dochodu.
W rozpoznawanej sprawie istotnym jest jednak kryterium normatywne, które zostało określone w ustawie podatkowej.
Działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest działalność zarobkowa:
a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej nie można zakwalifikować tej działalności, która zaliczona została do innych źródeł – m.in. wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.do.f.
Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. O tym, co należy do tej kategorii źródła przychodów stanowi art. 13 u.p.d.o.f., który w punkcie 2 wskazuje, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.
Uznanie przez ustawodawcę przychodów z uprawiania sportu za przychody z działalności wykonywanej osobiście wyklucza możliwość uznania tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
15. Powyższe niezasadnym czyni zarzuty skargi kasacyjnej zarzucające zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 5a pkt 6, 10 ust. 1 pkt 2 i 3, 13 pkt 2, 14 ust. 1, a także art. 29 ust. 1 u.pd.o.f.
Za trafnością przyjętego powyżej stanowiska przymawiają także inne argumenty. Przede wszystkim należy podkreślić, że działalność sportowca polegająca na profesjonalnym uprawianiu sportu żużlowego różni się zasadniczo od wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Fundamentalne znaczenie dla sposobu wykonywania działalności ma jej osobisty charakter. Z projektu kontraktu załączonego do wniosku o interpretację wynika, że zawiera go zawodnik z klubem sportowym barwy którego będzie reprezentował. To jego indywidualne cechy i umiejętności kwalifikują go do wykonywania tych czynności. Gdyby natomiast przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi bowiem wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, lub zlecić podwykonawcom. Nie jest natomiast możliwe by zawodnik – posiadający profesjonalną licencję uprawniającą do uprawiania sportu żużlowego – oddelegował na mecz kogoś w swoim zastępstwie, czy zatrudnionego przez siebie pracownika. Te właśnie okoliczności, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności – odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. także nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 851/11, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1000/10 dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Konsekwencją przyjęcia, że dochody uzyskane z tytułu udziału w rozgrywkach w Polsce, przez żużlowca szwedzkiego, podlegają w Polsce opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.do.f. jest obowiązek po stronie [...] P. B., jako płatnika, pobrania zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, w wysokości 20% przychodu (art. 41 ust. 4 u.p.do.f.).
Nie jest zatem uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 29 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.do.f.
16. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.