II FSK 745/05

II FSK 745/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-08-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-06-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter /sprawozdawca/
Krystyna Nowak
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 190 ust. 4
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 73 par. 2 pkt 1, art. 76 par. 1, art. 77 par. 3, art. 79 par. 2 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Bogusław Dauter (spr.), Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "M." Sp. z o. o. w K. (obecnie w W.) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 4 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Kr 2945/02 w sprawie ze skargi "M." Sp. z o. o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Krakowie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej spółki kwotę 9.209,00 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2003 r. I SA/Kr 2945/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę "M." sp. z oo. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2003 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 761.761 zł.
Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd zauważył, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny skutku, jaki w odniesieniu do strony skarżącej wywołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K. 45/01. W jego sentencji stwierdzono, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101; zwanej dalej ustawą z dnia 20 listopada 1999 r./ w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r, o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. /Dz.U, Nr 123 poz. 776, zwanej dalej ustawą o rehabilitacji/, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z jego ust. 2 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.
Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skutek, jaki ma wywołać przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sposób jednoznaczny wskazany został w jego uzasadnieniu, stwierdzającym iż nie jest nim utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska strony skarżącej. że wiążącą moc ma jedynie sentencja wyroku. podnosząc, iż dla jego prawidłowego zinterpretowania istotna jest również treść uzasadnienia. Ta z kolei prowadzi do wniosków jakie wysnuły organy podatkowe.
W świetle powyższego za chybiony uznano zarzut strony skarżącej nie wyjaśnienia stanu faktycznego co do ustalenia czy spełnia ona przesłanki podmiotowo-przedmiotowe jako że, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego badanie to, powinno być połączone z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych.
Od tego wyroku Spółka "M." wniosła skargę kasacyjną na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, zarzucając naruszenie przepisów postępowania. tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.; zwanej dalej ord, pod./. a w szczególności jej art. 122, art. 187 i art. 188 w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm.;. zwanej dalej ustawą o NSA/ poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy i w konsekwencji niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz ograniczenie postępowania wyłącznie do wykładni niektórych przepisów Konstytucji RP oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła zaś, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się także do powoływanego przez nią w skardze i na rozprawie orzecznictwa oraz poglądów doktryny.
Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 21 i art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o NSA w związku z art. 73 par. 2 pkt 1, art. 76 par. 1, art. 77 par. 3 i art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" ord. pod. oraz w związku z wymienionymi w dalszej części skargi kasacyjnej przepisami prawa materialnego przez niestwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów postępowania i prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuciła również obrazę art. 2 i art. 7 Konstytucji w związku z jej art. 190 ust. 1 i 3 poprzez uznanie w stosunku do strony skarżącej za obowiązujący przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. oraz nie zastosowanie sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. pomimo. iż jest on ostateczny i posiada noc powszechnie obowiązującą od dnia ogłoszenia, tj. od 5 lipca 2002 r.
Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, "ewentualnie" o uchylenie zaskarżonego wyroku. rozpoznanie skargi oraz uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2002 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 2 września 2002 r.
Odnosząc się merytorycznie do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku strona skarżąca zauważyła. iż skutkiem każdego wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego niezgodność przepisu ustawy z Konstytucją jest utrata jego mocy obowiązującej. Skoro zatem, zdaniem strony skarżącej, wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunał za niezgodny z Konstytucją uznał art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu, o którym mowa w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji uprawnień określonych w jej art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu. to przepis ten nie obowiązuje w stosunku do tych podatników. którzy spełniają kryteria faktyczne i prawne określone w sentencji powołanego wyżej wyroku. Do takich natomiast zalicza się strona skarżąca. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła ona orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe na tle przedmiotowego wyroku Trybunału. Zwróciła również uwagę, iż zawarte w zaskarżonym wyroku twierdzenia Sądu pozostają ze sobą w sprzeczności. Z jednej bowiem strony przyznaje on, ż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, z drugiej zaś stwierdza, iż jedynym skutkiem takiego wyroku jest obowiązek wydania przez ustawodawcę przepisów przejściowych. W konsekwencji. zdaniem strony skarżącej, powszechną moc obowiązującą wyroku Trybunału Sąd ograniczył w istocie do określonego obowiązku ustawodawcy, nie zważając przy tym na zasadę trójpodziału władzy oraz brak kompetencji Trybunału do nakładania na niego jakichkolwiek obowiązków. Strona skarżąca podniosła ponadto, z przyjęcie stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku oznaczałoby, iż orzecznictwo Trybunału nie tylko traciłoby sens, ale również byłoby sprzeczne z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Trafnie w zaskarżonym wyroku Sąd zauważył, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny skutków, jakie wywołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K. 45/01 zwany dalej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż w kwestii tej pojawiły się znaczne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W wyroku z dnia 5 maja 2004 r. FSK 22/04 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych. a zatem jest to orzeczenie, które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Przepisami określającymi zasady i tryb tego postępowania są między innymi te postanowienia ord, pod. które regulują instytucję nadpłaty.
Odmienne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2003 r. I SA/Wr 2035/00, w którym podniósł, że skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności omawianego przepisu w stosunku do grupy podmiotowo I przedmiotowo wyodrębnionych jego adresatów to zgodnie z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji - z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. tj. 5 lipca 2002 r. przepis ten /art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r./ w stosunku do tej n grupy podatników. utracił moc obowiązującą. NSA podkreślił, iż przedmiotem badania przez organy podatkowe winna być okoliczność, czy wydane zostały przepisy zawierające regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wprowadzenie takich przepisów do systemu prawnego zapewnia pełną zgodność z Konstytucją art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. a tym samym żądanie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. będzie nieuzasadnione. Brak takich regulacji spowoduje natomiast potrzebę badania sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności. W konsekwencji NSA przyjął iż utrata - na skutek wydania wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. - mocy obowiązującej przez art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. oznaczała iż przejściowo w stosunku do podatników wymienionych w sentencji tego wyroku została reanimowana poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy O rehabilitacji.
Jeszcze inaczej kwestię skutków wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. rozstrzygnął NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. SA/Bd 1358103. Sąd powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego wywiódł, iż omawiany wyrok nie spowodował utraty mocy prawnej art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95. poz. 1100/ wobec żadnego z podmiotów gospodarczych będących zakładami pracy chronionej. Skutkiem takiego orzeczenia jest obowiązek uzupełnienia aktu normatywnego o odpowiedni fragment niezbędny z punktu widzenia jego zgodności z Konstytucją Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.
Ostatecznie kwestię oceny skutków prawnych omawianego wyroku rozstrzygnął skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 14 marca 2005 r. /FPS 4/04/. w której stwierdził, iż podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dna 25 czerwca 2002 r., stwierdzając niezgodność. art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podarku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej. którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji, są przepisy ord. pod., które regulują instytucję nadpłaty.
Stanowisko wyrażone w uchwale w zakresie, w jakim Sąd dokonał oceny skutków omawianego wyroku Trybunału dla wskazanej w nim grupy podatników znajdzie również zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, mimo iż przedmiotem rozważań NSA były regulacje dotyczące podatku od towarów i usług.
W tym miejscu należy zauważyć, iż zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zostały wyposażone w atrybut "mocy powszechnie obowiązującej" i "ostateczności". Z punktu widzenia ich treści można wyróżnić dwa rodzaje orzeczeń: stwierdzające konstytucyjność /afirmatywne/ lub niekonstytucyjność /negatywne, kasatoryjne/ zakwestionowanego aktu normatywnego. Stwierdzenie konstytucyjności ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, iż stanowi ono autorytatywną wypowiedź. z mocą powszechnie obowiązującą, i w sensie formalnym ostateczną, o zgodności kwestionowanego aktu normatywnego z Konstytucją. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność ma natomiast charakter konstytutywny, stanowi bowiem zdarzenie prawne powodujące zmianę stanu prawnego. W literaturze rozróżnia się również orzeczenia o skutkach prostych i złożonych. O tych ostatnich można mówić wtedy gdy orzeczenie wyraża. się w formule: zgodny, ale..., niezgodny w zakresie.., /zob. Z. Czeszejko-Sochacki, Sądownictwo konstytucyjne w Polsce na tle porównawczym; Biuro Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2003 r., str. 405/.
Z treści sentencji analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że należy on właśnie do kategorii wyroków negatywnych o złożonych skutkach, albowiem orzeczeniem tym stwierdzono. że badany art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji. w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów określonej w orzeczeniu grupy podatników. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją. Skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia.
Przechodząc do tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która odnosi się do skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należy stwierdzić, iż związanymi z tą materią rozważaniami Sąd objął jedynie część owych skutków,
Jak się bowiem podkreśla w literaturze /zob. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Sejmowe Warszawa 1999 r., str. 213/ bezpośrednim skutkiem prawnym orzeczenia o niekonstytucyjności aktu normatywnego jest eliminacja tego aktu /jego przepisów/ z systemu prawnego.
Zasadą jest. że akt ten /przepisy/ traci moc obowiązującą z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału. Wyjątek od tej zasady zawiera postanowienie ust. 2 art. 71 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 102. poz. 643 ze zm./, które daje możliwość określenia innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego aktu.
Skutkiem pośrednim orzeczenia jest natomiast przewidziana w art. 190 ust. 4 Konstytucji możliwość "uzdrowienia" rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu sądowym, administracyjnym lub innym.
Stąd też skutki prawne orzeczenia Trybunału należy rozpatrywać w dwóch płaszczyznach: skutku orzeczenia dla dalszego losu skontrolowanego aktu normatywnego lub zawartej w nim normy oraz skutku orzeczenia dla decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie takiego aktu bądź normy /L. Garlicki: Polskie prawo konstytucyjne zarys wykładu. Warszawa 2001 r., str. 383-384/.
Zgodnie z powołanym wcześniej przepisem art. 190 ust. 4 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na którego podstawie zostało wydane orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania. uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia.
Jeżeli treścią orzeczenia jest uznanie zgodności badanego aktu, czy normy z przepisami wyższego rzędu, to nie ma ono wpływu na dalsze losy tego aktu. Jeżeli natomiast treścią orzeczenia jest uznanie niezgodności danego aktu lub normy z przepisami wyższego rzędu, to powoduje ono utratę mocy prawnej takiego aktu, czy normy, bądź też potrzebę wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzą do stanu zgodnego z Konstytucją.
Powołany w zaskarżonym wyroku fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. określa skutek tego orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który według Trybunału sprowadzał się do obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych.
Przytoczone wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje natomiast tych skutków wyroku, które odnoszą się między innymi do decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie zakwestionowanych tym orzeczeniem norm prawnych. W zaskarżonym wyroku niesłusznie zatem powołano ten fragment orzeczenia Trybunału dla wykazania braku podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty.
Przystępując do rozważań dotyczących skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. dla aktów i rozstrzygnięć wydanych lub podjętych w przeszłości należy wskazać, iż właściwą podstawę do sformułowania w tym względzie wniosków stanowi art. 190 ust. 1-4 Konstytucji.
Z punktu widzenia wymienionych wyżej unormowań konstytucyjnych zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma to, iż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawiera rozstrzygnięcie stwierdzające niekonstytucyjność przepisów ustawowych wymienionych w pkt 1 i 2 jego sentencji. Stosownie bowiem do art. 190 ust. 4 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania.
Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania. o których mowa w art. 190 ust. 4, są miedzy innymi te postanowienia ord. pod., które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności jej art. 74, który określa zasady tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej "/../ w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji.
Jak już wskazano, powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych. a zatem jest to orzeczenie, które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 74 ord. pod.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej słusznie powołano jako jej podstawę naruszenie przepisów prawa materialnego art. 73 par. 2 pkt 1, art. 76 par. 1, art. 77 par. 3 oraz art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" ord. pod. Należy także uznać za uzasadnioną tę podstawę skargi kasacyjnej, która dotyczy naruszenia art. 22 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o NSA przez nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Należy jednocześnie zwrócić uwagę na konieczność ścisłego pojmowania powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w tej części. w której orzeczenie to zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności kontrolowanych norm ustawowych. Szczególnego podkreślenia wymaga. że niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują regulacji przejściowych "(...) niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".
Z przytoczonego fragmentu sentencji wyroku Trybunału wynika zatem, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych. które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Oznacza to. że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., będzie ustalenie, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem. którego dotyczy to orzeczenie.
Z tych względów. stosownie do art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej: p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i par. 3 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w związku z par. 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163. poz. 1349 ze zm./.