II FSK 1262/23

II FSK 1262/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-08-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2397/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-03-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2397/22 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.439.2022.1.MKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 21 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2397/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegające na dokonaniu przez WSA w Warszawie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu prowadzącej w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy - uwzględnienia skargi skarżącej i uchylenia zaskarżonej interpretacji, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia;
- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność oceny wyrażonej przez Sąd w uzasadnieniu, albowiem z jednej strony sporna interpretacja, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie została prawidłowo uzasadniona i wskazuje, jako podstawę uchylenia interpretacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., z drugiej strony Sąd zakreślając merytoryczny zakres sporu wskazuje, że w tym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej (str. 9-10 wyroku);
- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez uchylenie się przez Sąd od merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz nieodniesienie się do zaistniałych okoliczności i nieprzeprowadzenie ich właściwej analizy prawnej w uzasadnieniu wyroku;
- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2621 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji wskutek przyjęcia przez Sąd, iż organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył ww. przepisy postępowania, gdyż dokonując oceny prawnej stanowiska skarżącej nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia prawnego swej oceny, a przez to Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wadliwe.
W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej organ nie dopuścił się naruszenia powyższych przepisów prawa procesowego. Organ dokonał oceny prawnej stanowiska skarżącej, następnie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej we wniosku. W ocenie organu nie sposób uznać, iż z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dla skarżącej dlaczego jej stanowisko jest
nieprawidłowe. Tym samym Sąd dokonał błędnej weryfikacji wydanej przez organ interpretacji w tym zakresie, w konsekwencji czego, błędnie uchylił przedmiotową interpretację. W ocenie organu naruszenie przez Sąd przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy rozpoznał sprawę, zapadłoby rozstrzygnięcie oddalające skargę na zaskarżoną interpretację organu.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu, że obowiązujący od 1 stycznia 2021 r. przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do strat podatkowych poniesionych przez spółkę w latach 2017- 2018.
Mając powyższe na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz poparła wniosek organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.
W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących wyłącznie naruszenia przepisów postępowania. I tak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło w sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.
Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z tak wydanym rozstrzygnięciem nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, CBOSA).
Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami Sądu pierwszej instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy.
Również fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (vide wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (vide wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; CBOSA).
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a, należy stwierdzić, że są to przepisy o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do ich treści sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl § 2 powołanego przepisu kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Do powyższych norm zastosował się WSA, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz oddalając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom kasatora, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a, który mogłyby być naruszony wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji, nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Zarzut niedostatecznego rozważenia zarzutów skargi nie może być podnoszony poprzez powołanie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Ponadto, wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony skarżącej nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanemu przepisowi (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I OSK 2541/17, LEX nr 2724722, oraz wyrok z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I OSK 3649/18, LEX nr 2656502).
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14h O.p., należy wskazać, że stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazano, że nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 O.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa i przywołaniem wypowiedzi orzeczniczych oraz poglądów wyrażonych w literaturze, które wprost nie dotyczą interpretowanego zagadnienia. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (por. analogicznie np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 638/20 oraz z 26 maja 2021r., sygn. akt II FSK 3351/18, publ. CBOSA).
Jak wskazano w judykaturze w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18 oraz z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18; publ. CBOSA). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał na wadliwość w tym zakresie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Uwzględniając powyższe uwagi zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że wydając interpretację indywidualną w tej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pominął szczególny charakter przejęcia (przejęcie odwrotne) oraz okoliczność wnikającą z wniosku interpretacyjnego, że w ramach udziałowców Wnioskodawcy nie pojawi się żaden nowy udziałowiec, nastąpi tylko zamiana udziałowcy pośredniego w udziałowca bezpośredniego.
Ponadto, w uzasadnieniu własnego stanowiska wypowiedź organu interpretacyjnego ograniczała się do lakonicznego stwierdzenia, że: “Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy brak przepisów przejściowych przy wprowadzeniu art. 7 ust. 3 pkt 7 oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do podmiotów, które osiągnęły stratę w latach poprzednich". Sporządzone w ten sposób uzasadnienie nie może być uznane za spełniające wymogi wynikające z zasady ogólnej prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.). Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Konieczne przy tym jest odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wobec powyższego uprawnione jest stwierdzenie, iż organ wydając interpretację nie odniósł się do argumentacji skarżącej spółki, nie zawarł w uzasadnieniu własnej argumentacji, która wskazywałaby na prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia.
Odnosząc się podnoszonego przez organ do zarzutu prawa materialnego, należy wskazać, że w świetle art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:
a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub
b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.
Powyższa norma prawna została dodana ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (art. 2). Przedmiotowa norma zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2021 r., a ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż w ustawie podatkowej ustawodawca wyraźnie wyróżnia charakter posiadania udziałów, rozróżniając bezpośrednie ich posiadanie od posiadania pośredniego, np.:
1) w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p – jedna ze spółek dominujących (...) posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji;
2) w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w którym wskazano, że przez "wywieranie znaczącego wpływu", skutkującego ustaleniem, że dane podmioty są podmiotami powiązanymi, rozumie się m.in. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale innego podmiotu;
3) w art. 21 ust.3 pkt 3 u.p.d.o.p. – spółka a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2 lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1);
4) w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. - w którym, w zakresie definiowania zagranicznej spółki kontrolowanej, wprost wskazuje się zarówno na możliwość posiadania bezpośrednio lub pośrednio udziałów w kapitale zagranicznej jednostki;
5) art. 28s ust. 1 u.p.d.o.p. – osoba fizyczna będąca udziałowcem lub akcjonariuszem podatnika opodatkowanego ryczałtem składa temu podatnikowi oświadczenie, według ustalonego wzoru o podmiotach, w których posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 5% udziałów w kapitale, ogółu praw i obowiązków, tytułu uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub instytucji wspólnego inwestowania lub innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, w terminie do końca pierwszego miesiąca każdego roku podatkowego podatnika, w którym stosuje opodatkowanie ryczałtem, a w przypadku zmiany stanu faktycznego – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian.
W związku z tym błędne jest stanowisko organu, że art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) u.p.d.o.p. przesądza jedynie o "bezpośrednim" posiadaniu udziałów (akcji), pomimo braku takiego literalnego wskazania w tym przepisie. Analiza bowiem pozostałych przepisów tej ustawy wskazuje na stanowisko przeciwne. Skoro w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) u.p.d.o.p. brak wyraźnego stwierdzenia o bezpośrednim posiadaniu udziałów (akcji), to nie ma podstaw do przyjętej przez organ interpretacji tego przepisu.
Ponadto należy mieć na uwadze, że zgodnie z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy zmieniającej między innymi ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, druk sejmowy nr 642 (wykładnia autentyczna nieoficjalna): "Przyjęta na gruncie ustawy o CIT zasada, iż podatnik może rozliczać straty, które sam poniósł, może jednak być nadużywana przez różnego rodzaju operacje restrukturyzacyjne, których celem jest to, aby strata poniesiona przez podatnika pomniejszyła dochody uzyskiwane przez inne przedsiębiorstwo. W szczególności podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa. (...). W celu zapobieżenia takim działaniom optymalizacyjnym proponuje się ograniczenie możliwości rozliczania strat w sytuacji w której podatnik przejął inny podmiot lub do podatnika wniesiony został wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub wkład pieniężny, za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Uwzględniając jednak fakt, że powyższe działania (przejęcie innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskanie wkładu pieniężnego za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) mogą być przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych służących przywróceniu możliwości generowania przez takiego podatnika dochodów, ograniczenie możliwości uwzględniania strat przez podatnika uzależnione zostało od wystąpienia dodatkowych warunków, wskazujących na to, iż głównym celem tych działań było nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa, to jest:
- przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości lub w części był inny, niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub
- co najmniej 25% praw do udziału w zysku podatnika - w wyniku opisanych operacji restrukturyzacyjnych - uzyskał podmiot lub podmioty, które wcześniej praw takich nie posiadały."
Powyższe oznacza, że celem ustawodawcy było przede wszystkim ograniczenie działań optymalizacyjnych polegających na przejmowaniu spółek wykazujących straty przez inne spółki generujące dochód, których celem było obniżenie podstawy opodatkowania przez spółkę przejmującą.
Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że w grudniu 2020 r. doszło do zmiany w strukturze właścicielskiej spółki, w wyniku której wspólnikiem posiadającym większość udziałów (548 z 567 udziałów) spółki stała się spółka [...] sp. z o.o. (dalej jako "Spółka Przejmowana") - polski rezydent podatkowy. Wspólnikiem Spółki Przejmowanej była spółka L. (dalej jako "Inwestor"). Inwestor jest luksemburskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność inwestycyjną z udziałem kapitału prywatnego (tzw. "private equity") inwestującym w spółki z regionu Europy środkowej i wschodniej tzw. CEE. W czerwcu 2021 r. spółka przejęła swoją dotychczasową spółkę matkę (tzw. przejęcie odwrotne), tj. Spółkę Przejmowaną na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę w zamian za udziały Wnioskodawcy, które zostały wydane jedynemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej - Inwestorowi. W wyniku połączenia Inwestor stał się jedynym wspólnikiem spółki. Połączenie posiadało uzasadnienie biznesowe oraz ekonomiczne. Należy wskazać, że celem połączenia nie była jakakolwiek forma optymalizacji podatkowej, czy też działań sprzecznych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Analiza przedstawionego przez stronę stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że na skutek przejęcia struktura udziałowców spółki nie uległa istotnym (w kontekście omawianego przepisu) zmianom. Dotychczasowy udziałowiec pośredni tj. Inwestor stał się udziałowcem bezpośrednim. W efekcie, w strukturze spółki przejmującej nie pojawił się żaden nowy, zewnętrzny udziałowiec.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.