II FSK 743/25

II FSK 743/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Jan Grzęda /sprawozdawca zdanie odrebne/
Artur Kot
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1061/24 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2025-03-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 1061/24 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczki na ten podatek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2 700 (słownie: dwa siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 6 marca 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 1061/24) w sprawie ze skargi K. M. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 27 czerwca 2024 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy.
2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez Skarżącą od powyższego wyroku podniesiono na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "P.p.s.a.") naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, tj. :
- art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") przez błędną jego wykładnię a w konsekwencji przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że faktury VAT wystawione B. oraz S. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy udokumentowana fakturami transakcja –usługa, która została rzeczywiście wykonana i pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
- art. 2, art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w zaistniałym stanie faktycznym wydatki związane ze spornymi transakcjami nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, taka wykładnia narusza zasady demokratycznego państwa prawa, równości wobec prawa bowiem istotne jest czy usługa została wykonana i został poniesiony wydatek z tego tytułu przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu a nie ma znaczenia czy usługę wykonał osobiście kontrahent podatnika czy też zlecał je osobie trzeciej,
- art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady demokratycznego państwa prawego w szczególności zaufani obywateli do organów państwa oraz pewności prawa przez przyjęcie, że organy podatkowe mogą w odniesieniu do jednej i tej samej transakcji w zależności od rodzaju podatku – przyjmować takie same ustalenia faktyczne a odmienne standardy oceny zachowania podatnika.
II. przepisów postępowania, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ podatkowy może w sposób rozbieżny oceniać stan faktyczny tej samej transakcji na gruncie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. przez brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Ponadto na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. wniesiono o wydanie postanowienia o przedstawienia przez Sąd do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: ,,Czy art. 22 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi, który spełnia wszelkie materialne warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, nie można odmówić prawa do ujęcia faktury VAT w kosztach podatkowych wyłącznie z tego powodu, że dana usługa nie zostało wykonana przez dostawcę wskazanego na fakturze ani jego podwykonawców w szczególności w sytuacji, gdy osoby te nie dysponowały odpowiednim zapleczem personalnym lub technicznym, a ich koszty nie zostały ujęte w ewidencji księgowej - jeżeli jednocześnie podatnik działał w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta i transakcji, i nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym?", ,,Czy pojęcia ,,dobrej wiary" i ,,należytej staranności", ugruntowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, powinny być również uwzględnione przez organy podatkowe i sądy administracyjne przy ocenie możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego - w sytuacji, gdy podatnik spełnia materialne przesłanki kosztu podatkowego, lecz nieświadomie uczestniczył w procederze o charakterze oszukańczym?".
2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a., w tym także wynikająca z pkt 4 tj., aby skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo w rozpoznaniu sprawy w pierwszej instancji brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wystąpiła w sprawie nieważność postępowania z uwagi na udział w składzie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach osób, co do których zachodzi podejrzenie, że nie miały prawa do orzekania, czyli naruszenia. Jego podstawą nie mogą być zastrzeżenia dotyczące Krajowej Rady Sądownictwa ukształtowanej przepisami ustawy z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 3, dalej: "ustawa o KRS z 2017 r."). Mając na uwadze regulacje ustrojowe sądownictwa administracyjnego, osobą nieuprawnioną jest osoba niebędąca sędzią, czyli ten, kto nie posiada kwalifikacji sędziowskich i nie został powołany na stanowisko sędziego sądu administracyjnego zgodnie z przepisami ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") lub ten, kto wprawdzie posiada kwalifikacje sędziowskie, jednak nie został powołany na stanowisko sędziego, a także osoba, która zgodnie z ustawą nie ma uprawnień do orzekania w danym sądzie administracyjnym. Uprawnienia do orzekania w składach sądu administracyjnego wynikają z faktu otrzymania nominacji na określone stanowisko we wskazanym sądzie administracyjnym lub delegacji do orzekania w określonym sądzie. Przez akt powołania osoba staje się sędzią i jest uprawniona do orzekania. Akt powołania jest aktem kształtującym status sędziego – osoba powołana przez Prezydenta RP jest uprawniona do orzekania w określonym sądzie. Podzielając stanowisko wyrażane w orzecznictwie NSA (zob. np. wyrok z 15 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 2040/22, publ. CBOSA), uznać należy, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że sędzia został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie przez okoliczność powołania sędziego na wniosek tzw. nowej KRS. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest założenie, że polski sąd administracyjny jest sądem unijnym z wszelkimi tego stwierdzenia konsekwencjami. Należy zatem zauważyć w pierwszej kolejności, że sąd (sędzia) krajowy, jako sąd unijny w znaczeniu funkcjonalnym, stosuje prawo unijne. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wszystkie organy państw członkowskich są związane zasadą pierwszeństwa prawa unijnego; wymóg ten dotyczy sądów krajowych, organów administracyjnych i samorządu terytorialnego. Proces ten w przeważającej mierze warunkuje skuteczność prawa unijnego. Zasada pierwszeństwa jest zatem ukierunkowana na zapewnienie efektywności prawa unijnego. Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar przestrzegania prawa unijnego ciąży na sądach krajowych. Innymi słowy, to sądy państw członkowskich mają obowiązek zapewnić efektywną ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego, a więc zapewnić temu prawu maksymalną skuteczność (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-14/83 Von Colson, publ. ECLI:EU:C:1984:153). Waga zasady efektywności wynika z tego, że to ta zasada w sposób najdalej idący kształtuje uprawnienia przysługujące jednostkom i obowiązki nakładane na państwa członkowskie i ich organy. Zasada efektywności służy także sprecyzowaniu obowiązków sądów krajowych rozstrzygających sprawę z "elementem europejskim", w szczególności obowiązek interpretowania prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym. Nieważność postępowania z powodu sprzecznego z prawem składu sądu orzekającego zachodzi w każdym wypadku, gdy skład ten był sprzeczny z przepisami prawa (por. uchwała SN z 18 grudnia 1968 r., sygn. akt III CZP 119/68, publ. OSP 1970/1, poz. 4). Wymienia się tutaj m.in. kwestie takie jak nieprawidłowy skład sądu (np. jedno lub trzyosobowy), czy brak podpisów wszystkich członków składu orzekającego pod sentencją wyroku. Przy czym w pojęciu "skład sądu" mieści się także i to, czy w składzie orzekającym bierze udział uprawniony sędzia. Samodzielną przesłanką wyłączenia sędziego nie może być wyłącznie wadliwość procesu powoływania sędziego, ale musi ponadto wystąpić konkretna okoliczność, która prowadzi do naruszenia standardu niezawisłości i bezstronności w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 47 KPP oraz art. 6 ust. 1 Konwencji. Oznacza to konieczność indywidualnego podejścia do orzeczeń wydawanych przez sędziów powołanych do sądów powszechnych lub administracyjnych, a także do kwestii związanych z ich wyłączeniem. Tym samym nie do zaakceptowania jest interpretacja, w myśl której sędzia powołany na wniosek tzw. nowej KRS nie posiada in genere przymiotu bezstronności niezbędnego do orzekania w każdej rozpoznawanej przez niego sprawie. Nie stanowi wystarczających podstaw do uznania, że sędzia został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie okoliczność powołania go na wniosek tzw. nowej KRS. Okoliczność ta nie opiera się bowiem na wnioskach związanych z indywidualną oceną zachowania sędziego co do jego bezstronności i niezawisłości. Wątpliwości w tym zakresie muszą mieć bowiem charakter realny, a nie potencjalny. Tego rodzaju wątpliwości nie przedstawiła zaś Skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł potrzeby poszukiwania tego rodzaju przesłanek z urzędu. W skardze kasacyjnej brak jest nadto zarzutu naruszenia przez WSA art. 5a p.u.s.a. Przepis art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. może być łączony tylko z procesowym naruszeniem przepisów określających skład sądu. Zatem może to naruszenie być odnoszone tylko do sytuacji, w których sąd orzeka w innym składzie niż przewidziany w przepisach. Art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nie może być odnoszony do ustrojowego kontekstu składu sądu. Z tego powodu przepis ten nie może być podstawą kwestionowania statusu osób tworzących skład sądu, a w szczególności sposobu ich powołania na stanowisko sędziowskie. Wniosek taki wynika wprost z systemowego rozumienia przepisów regulujących wyłączenie sędziego. Aspekt ustrojowy tej instytucji prawnej został uregulowany w art. 5a § 1-19 p.u.s.a. Zatem strona na tej podstawie prawnej może żądać wyłączenia sędziego ze składu orzekającego, jeżeli twierdzi, że sędzia ten może być nieobiektywny lub nie niezawisły ze względu na procedurę powołania na stanowisko sędziowskie. Sąd kasacyjny zauważa, że z treści art. 5a § 4 p.u.s.a. wynika, iż wniosek o wyłączenie sędziego ze względu na tryb powołania może być złożony w terminie tygodnia od dnia zawiadomienia składającego wniosek o składzie sądu wyznaczonym do rozpoznania sprawy. Po upływie tego terminu strona nie może żądać wyłączenia sędziego z powołaniem się na naruszenie bezstronności i niezawisłości ze względu na procedurę powołania sędziego. Z tych powodów rozpoznawany zarzut jest niezasadny.
3.3. Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 9 lipca 2020 r. VQ v. Land Hessen, C-272/19 (ECLI:EU:C:2020:535), Trybunał w pkt 54 wskazał, że: "co się tyczy warunków mianowania sędziego orzekającego w sądzie odsyłającym, należy na wstępie przypomnieć, że sam fakt, iż władze ustawodawcze lub wykonawcze uczestniczą w procesie mianowania sędziego, nie może prowadzić do powstania zależności sędziego od tych władz ani do wzbudzenia wątpliwości co do jego bezstronności, jeśli po mianowaniu zainteresowany nie podlega żadnej presji i nie otrzymuje instrukcji w ramach wykonywania swoich obowiązków [zob. podobnie wyrok z 19 listopada 2019 r., A.K. i in. (..), C-585/18, C-624/18 i C-625/18, EU:C:2019:982, § 133 i przytoczone tam orzecznictwo]." Konkludując fragment uzasadnienia dotyczący niezawisłości sądów państw członkowskich, jako istotnego elementu państwa prawa, TSUE w pkt 56 stwierdził, że "(...) Niezawisłość sądu krajowego powinna bowiem, również pod kątem warunków, w jakich dochodzi do mianowania jego członków, być oceniana z uwzględnieniem wszystkich istotnych czynników." W świetle powyższych rozważań nieusprawiedliwione okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE, a także art. 47 Kart Praw Podstawowych w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji.
3.4. Z uwagi na sposób podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności wskazać należy na podstawowe wymogi związane ze skargą kasacyjną. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 P.p.s.a.). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy i wyznaczone są przez stronę skarżącą. Obowiązkiem strony skarżącej kasacyjnie jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych i zarzutów skargi oraz ich uzasadnienia, aby nie budziły wątpliwości interpretacyjnych (zob. wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1688/07). W niniejszej skardze kasacyjnej jej autor w punkcie 1 komparycji zarzucającym naruszenie prawa materialnego wskazał, że "zaskarżonej decyzji zarzuca..." Natomiast naruszenie przepisów postępowania polegać miało m.in. na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu. Oznacza to brak precyzji w sformułowaniu zarzutów tej skargi kasacyjnej. Kierując się przesłankami wynikającymi z uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. (sygn. akt OPS 10/09) Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie – biorąc również pod uwagę ukierunkowanie skargi kasacyjnej - stwierdził, że możliwa jest skuteczna kontrola kasacyjna zakwestionowanego wyroku.
3.5. Odnosząc się do wniosku o przedstawienie zagadnienia prawnego, budzącego poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów NSA należało stwierdzić, że wniosek ten jest niezasadny. O poważnych wątpliwościach prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawiają się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że nastąpiła przesłanka określona w art. 187 § 1 P.p.s.a. jest także pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 412/16, z 5 lipca 2017 r., sygn. akt II OSK 2670/16, z 9 października 2017 r. sygn. akt I OPS 2/17). W tej sprawie nie nastąpiły żadne poważne wątpliwości interpretacyjne. Również co do rozstrzygnięcia kwestii uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) w orzecznictwie sądów administracyjnych nie występują rozbieżności. Wątpliwości NSA nie budzi również wykładnia pojęcia "dobrej wiary" i "należytej staranności". Dodać należy, że zagadnienia prawne do których odnosi się, regulacja z art. 187 § 1 P.p.s.a. mogłaby budzić "poważne" wątpliwości, czyli takie których wyjaśnienie znacznych trudności głownie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych ( zob. b. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek- Prawo o postepowaniu przed Sądami Administracyjnymi . Komentarz. Wyd. IX publ. WKP 2024). Wątpliwości te musiałby mieć sąd rozpoznający skargę kasacyjną, a nie skarżący bądź jego pełnomocnik.
3.6. Istotę sporu w tej sprawie stanowi rozstrzygnięcie czy wydatki poniesione przez Skarżącą na rzecz firmy B. oraz S. stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu zaistnieć musi zdarzenie gospodarcze polegające na zakupie towaru lub usługi u konkretnego dostawcy za określoną cenę i odpowiednie udokumentowanie tej transakcji. Zgodnie z jednolitym w tym względzie orzecznictwem NSA do uznania wydatku na koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie zdarzenia gospodarczego – jak wyżej - ale i udokumentowanie tego zdarzenia fakturami, które odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzenia. Powyższe sprowadza się do stwierdzenia, że aby wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zaistnieć łącznie następujące warunki: - pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; - zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu) ewentualnie mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; - być definitywny (faktyczny); - zostać właściwie udokumentowany (zob. wyrok NSA z 7 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 739/23).
3.7. W tej sprawie Sad pierwszej instancji słusznie stwierdził, że w 2018 r. K. S. i B. S. nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej w sposób umożliwiający wykonanie usług, za które wystawili faktury uwzględnione przez Skarżącą jako koszt uzyskania przychodu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ani B. S. ani K. S. w tym okresie nie byli w stanie prowadzić i rozwijać własnej działalności gospodarczej. Wyżej wymienieni nie byli w stanie wskazać w jaki sposób prowadzili działalność. Jak i czy korzystali z podwykonawców, zatrudniali pracowników. Działania w tym zakresie nie zostały w ogóle udokumentowane. Płatności gotówkowe jakie mieli ponosić B. S. i K. S. na rzecz podwykonawców, innych firm nie zostały udokumentowane w sposób pozwalający na weryfikację co do zakresu prac, kosztów odnoszących się do konkretnych pośrednio zrealizowanych dla Skarżącej usług. Samo zawarcie umowy z firmami S. i B. nie świadczy o staranności Skarżącej, albowiem umowy te nie zostały w rzeczywistości zrealizowane przez podmioty będące ich stronami. Skarżąca kładzie nacisk na fakt, że usługi w jej imieniu zostały rzeczywiście wykonane. Tej okoliczności nie zanegowano w postępowaniu. Zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy. Wykonanie mogło nastąpić ale nie mogły jej wykonać podmioty wskazane w fakturach i ta okoliczność została wykazana przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięcia organów podatkowych uznając je za prawidłowe i nienaruszające zasad postępowania podatkowego.
3.8. Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny. Postanowienie o umorzeniu śledztwa nie spełnia ww. przesłanki. Przepis art. 11 P.p.s.a. nie dotyczy wyroków umarzających postępowanie, tym bardziej nie dotyczy postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego, które nie dało podstaw do wniesienia aktu oskarżenia. Należy zwrócić uwagę, że inne są cele postępowania podatkowego i karnego. Okoliczność, że ustalenia organów podatkowych, które zostały zaakceptowane przez sąd administracyjny różnią się od ustaleń organów ścigania nie może stanowić sama w sobie podstawy do zakwestionowania rozstrzygnięć wydanych w toku postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji dokonał analizy przesłanek umorzenia postępowań karnych w stosunku do wystawców kwestionowanych faktur jak i Skarżącej. Słusznie uznał, że okoliczności powołane w postanowieniach o umorzeniu tych postępowań nie mogą mieć wpływu na wynik postępowania podatkowego. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że wydatki związane ze spornymi transakcjami nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Art. 2 Konstytucji RP wyraża trzy zasady konstytucyjne tj. zasadę państwa demokratycznego, zasadę państwa prawnego i zasadę sprawiedliwości społecznej. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej powinny działać na podstawie prawa i w jego granicach. Celem, tak określonej zasady legalizmu jest zapobieganie dowolności i arbitralności działania organów państwa. Działanie to podlega kontroli według kryterium zgodności z obowiązującym prawem (zob. P. Tuleja (red.) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Wyd. II, publ. WKP 2023). Organy podatkowe ani sąd oceniający ich działanie w tej sprawie zarzucanego im naruszenia ww. przepisów się nie dopuścili. Działali bowiem na podstawie prawa i w jego granicach. Odmienny pogląd Skarżącej i jej ocena sprawy nie mogą stanowić podstawy do uznania za uzasadnione i skuteczne tych zarzutów. Kwestia dobrej lub złej wiary może mieć wpływ na wynik odrębnej sprawy z zakresu podatku od towarów i usług.
3.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.